ECLI:CZ:NSS:2017:2.AFS.15.2017:23
sp. zn. 2 Afs 15/2017 - 23
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: ALLIED
GROCERS s. r. o., se sídlem Francouzská 893/21, Brno, zastoupená Mgr. Tomášem
Bařinou, advokátem, se sídlem Šumavská 982/31a, Brno, proti žalovanému: Finanční úřad
pro Jihomoravský kraj, se sídlem náměstí Svobody 98/4, Brno, týkající se žaloby na ochranu
před nezákonným zásahem žalovaného, o kasační stížnosti žalobkyně proti usnesení Krajského
soudu v Brně ze dne 16. 12. 2016, č. j. 31 A 76/2016 – 35,
takto:
I. Usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 16. 12. 2016, č. j. 31 A 76/2016 – 35,
se ruší .
II. Žaloba se odmítá .
III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobou na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního
orgánu se žalobkyně domáhala přiznání úroku z částky 1 765 684 Kč za dobu prověřování
nadměrného odpočtu za zdaňovací období duben 2013, které přesahovalo tři měsíce od konce
příslušného zdaňovacího období. V záhlaví uvedeným usnesením Krajský soud v Brně (dále
jen „napadené usnesení“ a „krajský soud“) žalobu odmítl, neboť dospěl k závěru, že žalobkyně
nevyčerpala všechny prostředky ochrany, které stanoví příslušný procesní předpis. Žalobkyně
se dle krajského soudu výslovně domáhala úroku z neoprávněného jednání správce daně
dle §254 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Podle §254 odst. 5
daňového řádu je daňový subjekt oprávněn podat proti postupu správce daně námitku podle
§159 daňového řádu. Tuto námitku však žalobkyně neuplatnila.
[2] Nad rámec nutného odůvodnění krajský soud uvedl, že i v případě, že by se žalobkyně
domáhala úroku z vratitelného přeplatku dle §155 odst. 5 daňového řádu, byla by její žaloba
nepřípustná pro nevyčerpání opravných prostředků. Vzhledem k tomu, že §155 je zařazen v části
V. daňového řádu, označené jako „Placení daní“, lze dle krajského soudu dovodit,
že prostředkem obrany proti takovému postupu správce daně je rovněž námitka dle §159
daňového řádu, kterou lze podat proti úkonu správce daně při placení daní, nejde-li o rozhodnutí,
u kterého zákon připouští odvolání. Proti rozhodnutí o námitce by žalobkyně mohla podat
odvolání a následně žalobu proti rozhodnutí správního orgánu. V závěru krajský soud
konstatoval, že vůči vyrozumění Odvolacího finančního ředitelství ze dne 12. 5. 2016,
č. j. 21254/16/5300-21444-711869, kterým byla žalobkyně zpravena o odložení podnětu dle §38
daňového řádu, žalobkyně žalobou u krajského soudu nebrojila. Obsah tohoto vyrozumění tedy
nebyl dle krajského soudu předmětem řízení.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[3] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti napadenému usnesení kasační stížnost
z důvodu dle §103 odst. 1 písm. e) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatelka brojí proti závěru krajského soudu,
že nevyčerpala všechny prostředky ochrany poskytované daňovým řádem. Žalovaný
měl stěžovatelce přiznat úrok z daňového odpočtu ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního
soudu sp. zn. 7 Aps 3/2013 ve věci Kordárna z moci úřední, neboť byly naplněny
oba předpoklady, tj. prověřování nadměrného odpočtu trvalo déle než tři měsíce od konce
rozhodného období a vyměření nadměrného odpočtu bylo v souladu s daňovým přiznáním. Proti
nečinnosti žalovaného stěžovatelka brojila podnětem proti nečinnosti dle §38 daňového řádu,
Odvolací finanční ředitelství však podnět odložilo. Uplatnění námitky dle §254 odst. 5 daňového
řádu bylo dle stěžovatelky vyloučeno, neboť nečinnost není postupem správce daně. Vzhledem
k tomu, že o úroku z neoprávněného jednání správce daně a o úroku z daňového odpočtu
se rozhodnutí nevydává, musela se stěžovatelka domáhat nápravy žalobou proti nezákonnému
zásahu, a nikoli žalobou proti nečinnosti.
[4] Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožňuje s napadeným
usnesením a odkazuje na svá vyjádření v řízení o žalobě. Uvádí, že prostředkem ochrany ve věci
přiznání, resp. nepřiznání úroku z daňového odpočtu za dobu prověřování nadměrného odpočtu
je námitka proti úkonu správce daně při placení daně dle §159 daňového řádu. Proti rozhodnutí
o této námitce lze podat odvolání a poté případně žalobu proti rozhodnutí správního orgánu.
Stěžovatelka tuto námitku neuplatnila, nevyčerpala tak všechny možnosti ochrany poskytované
jí daňovým řádem, a proto bylo třeba žalobu odmítnout. Žalovaný dále upozorňuje, že dne
6. 1. 2017 mu bylo doručeno podání, v němž stěžovatelka uplatňuje námitku podle §159
daňového řádu, o které žalovaný dosud nerozhodl.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[5] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že stěžovatelka je osobou oprávněnou k jejímu podání, neboť byla účastníkem
řízení, z něhož napadené usnesení vzešlo (§102 s. ř. s.). Kasační stížnost byla podána včas
(§106 odst. 2 s. ř. s.) a stěžovatelka je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s. zastoupena advokátem.
Kasační stížnost je tedy přípustná.
[6] Nejvyšší správní soud poté posoudil důvodnost kasační stížnosti a zkoumal přitom,
zda napadené usnesení netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), přičemž žádnou takovou neshledal.
[7] Nejvyšší správní soud úvodem předesílá, že v nyní posuzované věci se neuplatní §254a
daňového řádu, jenž byl do tohoto předpisu včleněn s účinností od 1. 1. 2015 zákonem
č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů, a další související zákony. Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu
ohledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní sféry daňového subjektu jsou orgány
daňové správy vázány právními předpisy platnými v době vzniku daňového dluhu, zatímco řízení
se zásadně řídí platnými a účinnými procesními předpisy (rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009 – 105, publ. pod č. 1837/2009 Sb. NSS, dostupný tak jako
ostatní zde uvedená rozhodnutí na www.nssoud.cz). „Pro úrok, jenž je třeba vnímat jako cenu
finančních prostředků v čase, která je dána úrokovou mírou, je rozhodným právem právo účinné v době,
kdy dluh vznikl a trvá“ (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 11. 2011, č. j. 7 Afs 59/2010 – 143, publ. pod č. 2511/2012 Sb. NSS). V případě úroku
z vratitelného přeplatku ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014,
č. j. 7 Aps 3/2013 – 34, ve znění opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 – 47,
(známého též pod populárním názvem „Kordárna“), se stát dostává do prodlení
dnem následujícím po uplynutí tříměsíční lhůty počínající běžet dnem následujícím
po posledním dni příslušného zdaňovacího období, tj. v posuzovaném případě dne 1. 8. 2013
(a tedy před účinností zákona č. 267/2014 Sb.). Na tomto závěru ničeho nemění
ani to, že přechodná ustanovení zákona č. 67/2014 Sb. zavádějí vůči probíhajícím postupům
k odstranění pochybností nepravou retroaktivitu novely. Čl. VII bod 6) zákona č. 267/2014 Sb.
stanoví, že „[b]yl-li postup k odstranění pochybností zahájen přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona,
považuje se takový postup pro účely §254a zákona č. 280/2009 Sb. za zahájený dnem nabytí účinnosti tohoto
zákona“. V nyní posuzovaném případě byl však postup pro odstranění pochybností ukončen
již dne 8. 10. 2013, ke dni nabytí účinnosti citované novely se tedy již nejednalo o probíhající
postup pro odstranění pochybností, citovaná novela se na něj tudíž nevztahuje.
[8] Podle čl. 183 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném
systému daně z přidané hodnoty „[p]okud za dané zdaňovací období výše odpočtu daně překročí výši splatné
daně, mohou členské státy buď převést nadměrný odpočet daně do následujícího období, nebo vrátit daň v souladu
s podmínkami, které samy stanoví“. Podle §105 odst. 1 věta první zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, v rozhodném znění, „[v]znikne-li v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný
přeplatek vyšší než 100 Kč, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu“.
[9] Podle §254 odst. 1 daňového řádu, „[d]ojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti
rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně,
náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí
nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou,
zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího
po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její
úhrady“. Podle odstavce 5 téhož ustanovení „[p]roti postupu správce daně podle odstavců 1 až 4 je daňový
subjekt oprávněn uplatnit námitku podle §159; proti rozhodnutí o této námitce se lze odvolat“.
[10] Podle §155 odst. 5 daňového řádu, „[j]e-li poukazován správcem daně vratitelný přeplatek
na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 3 nebo po lhůtě stanovené zákonem pro vrácení vratitelného přeplatku,
který se vrací bez žádosti, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, který odpovídá ročně výši
repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného
kalendářního pololetí. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula
stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho poukázání daňovému subjektu. Úrok se nepřizná,
nepřesahuje-li 100 Kč. O výši úroku rozhodne správce daně bezodkladně po vrácení tohoto přeplatku; §254
odst. 3 a 6 se použije obdobně“.
[11] Nejvyšší správní soud považuje za vhodné nejprve zrekapitulovat průběh předchozího
daňového řízení. Stěžovatelka podala dne 23. 5. 2013 řádné přiznání k dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období duben 2013 s vykázaným nadměrným odpočtem ve výši 1 765 684 Kč.
Dne 20. 6. 2013 žalovaný vyzval stěžovatelku k odstranění pochybností, po provedení místního
šetření a kontrole daňových dokladů žalovaný dne 8. 10. 2013 ukončil postup k odstranění
pochybností a dne 9. 10. 2013 vydal platební výměr, na jehož základě byl dne 15. 10. 2013
stěžovatelce vrácen nadměrný odpočet ve stejné výši, jakou vykázala v podaném daňovém
přiznání. Dne 13. 4. 2016 podala stěžovatelka podnět k ochraně před nečinností dle §38
daňového řádu, v němž uvedla, že jí dosud nebyl přiznán úrok dle §254 daňového řádu za dobu
prověřování nadměrného odpočtu za zdaňovací období duben 2013 přesahující tři měsíce ode
dne následujícího po posledním dni příslušného zdaňovacího období. Dne 12. 5. 2016 Odvolací
finanční ředitelství podnět odložilo.
[12] Podstatou sporu je posouzení otázky, jak má daňový subjekt postupovat, je-li správce
daně ohledně přiznání úroku za dobu prověřování nadměrného odpočtu přesahující tři měsíce
nečinný, zejména jaké opravné prostředky je třeba vyčerpat v daňovém řízení, aby se mohl
úspěšně domáhat soudní ochrany.
[13] Při posuzování této otázky Nejvyšší správní soud vycházel ze své předchozí judikatury
v obdobných věcech, především ze stěžejního rozsudku Kordárna a na něj navazujících rozsudků
ze dne 29. 1. 2015, č. j. 8 Afs 68/2013 – 46, ze dne 6. 10. 2016, č. j. 9 Afs 225/2015 - 72, ze dne
12. 1. 2017, č. j. 4 Afs 206/2016 – 32, či ze dne 12. 1. 2017, č. j. 7 Afs 196/2016 – 33.
[14] V rozsudku Kordárna Nejvyšší správní soud konstatoval, že oddálení výplaty
nadměrného odpočtu může mít pro daňové subjekty velmi zásadní dopad do toku peněz v jejich
hospodaření a vyvolat významné dodatečné náklady, které by nevznikly, pokud by jim byl
nadměrný odpočet vyplacen krátce po podání daňového tvrzení. Na druhou stranu je nadměrný
odpočet institutem daně z přidané hodnoty, který je v řadě případů terčem pokusů o daňové
podvody. Na základě judikatury Soudního dvora (rozsudky ze dne 18. 12. 1997 ve spojených
věcech C-286/94, C-340/95, C-401/95 a C-47/96, Garage Molenheide; ze dne 10. 7. 2008 ve věci
C-25/07, Alicja Sosnowska; ze dne 12. 5. 2011 ve věci C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD)
a uvážení hledisek ústavněprávních (především nepřiměřenost zásahu do práva vlastnit majetek
či práva podnikat a porušení zákazu diskriminace) Nejvyšší správní soud vyslovil: „Z tohoto úhlu
pohledu se jeví jako nejvhodnější takový výklad vnitrostátního práva, který zákonodárcem sice zřejmě zamýšlenou,
nicméně ústavně nepřijatelnou „mezeru“ v procesní úpravě vyplácení nadměrného odpočtu vyplní tak, že stát
nebude omezen ve svém právu i delší dobu prověřovat oprávněnost plátcem uplatněného nároku na odpočet, včetně
odpočtu nadměrného, avšak zároveň bude plátce povinen takové prověřování snášet ‚bezplatně’ jen po určitou
přiměřenou dobu. Nad rámec této doby pak musí od státu obdržet kompenzaci přiměřenou délce zadržování
nadměrného odpočtu a výši oprávněného nároku na nadměrný odpočet, který byl zadržován. Účelem takové
kompenzace je nahradit plátci paušalizovaným způsobem majetkovou újmu spočívající v tom, že plátce nemohl
po danou dobu disponovat prostředky v hodnotě nadměrného odpočtu.“ Citovaná judikatura Soudního dvora
byla potvrzena nedávným usnesením ze dne 21. 10. 2015 ve věci C – 120/15, Kovozber, jímž
dal Soudní dvůr zřetelně najevo, že se jedná o otázku jednoznačně judikovanou.
[15] K době, po kterou je daňový subjekt povinen prověřování nadměrného odpočtu snášet
„bezplatně“, Nejvyšší správní soud v rozsudku Kordárna uvedl: „Vnitrostátní právo neobsahuje žádné
ustanovení o lhůtě, které by mohlo být podkladem pro jeho analogické užití a zaplnění mezery spočívající
v tom, že toto právo nestanoví časovou mez, jejímž překročením vzniká plátci nárok na úrok z vratitelného
přeplatku podle ust. §155 odst. 5 daňového řádu. Takové ustanovení neobsahují ani předpisy práva Evropské
unie. Z citované judikatury Soudního dvora je nicméně zřejmé, že uvedená lhůta má své nepochybné horní limity.
V rozhodnutí ve věci C-25/07 v bodě 27 Soudní dvůr označil za nepřijatelně dlouhou lhůtu pro vrácení
nadměrného odpočtu, a to dokonce pro specifickou skupinu nově registrovaných plátců, u nichž lze za legitimní
považovat vyšší apriorní podezření z nebezpečí podvodného jednání než u plátců již delší dobu registrovaných
k dani, lhůtu 180 dnů. Zároveň v rozhodnutí ve věci C-107/10 v bodě 49 aproboval takovou vnitrostátní
úpravu, která umožnila převod nadměrného odpočtu na až tři následující zdaňovací období tehdy, jednalo-li
se o období měsíční. Z uvedeného lze tedy usuzovat, že lhůta tří měsíců, počítaná od uplynutí zdaňovacího období,
za které je nárok na nadměrný odpočet uplatňován, vyhovuje požadavkům plynoucím z judikatury Soudního
dvora, a přitom jde v podmínkách vnitrostátní procesní úpravy v České republice o lhůtu, která dává správci daně
přiměřený prostor k základnímu prověření uplatněného nároku na nadměrný odpočet, a zároveň jde o takový
časový úsek, po který lze ještě po plátci spravedlivě požadovat, aby v poměrech vcelku častých případů podvodných
jednání v souvislosti s nadměrným odpočtem, jimž je třeba účinně čelit, unesl zadržování nadměrného odpočtu
správcem daně bez toho, aby byl tento odpočet úročen.“
[16] Pokud jde o úroky související s prověřováním uplatněného odpočtu za situace,
kdy nedošlo k nezákonnému jednání správce daně, náleží daňovému subjektu úrok podle §155
odst. 5 daňového řádu. Jak vysvětlil Nejvyšší správní soud v rozsudku Kordárna, „úrok
z vratitelného přeplatku podle ust. §155 odst. 5 daňového řádu je nárokem plynoucím ze zákonem dovoleného
zadržování nadměrného odpočtu plátci za účelem prověření oprávněnosti jeho nároku“. Úrok dle §155 odst. 5
daňového řádu představuje paušalizovanou náhradu újmy za prodlení (či slovy rozsudku „cenu
za čas věnovaný prověřování nadměrného odpočtu“), nikoli paušalizovanou náhradu újmy způsobené
nezákonným rozhodnutím či nesprávným úředním postupem. V situaci, kdy správce daně
po ukončení postupu k odstranění pochybností správně vyměří nadměrný odpočet v plné výši,
není důvod za dobu prověřování přiznat úrok z neoprávněného jednání správce daně podle §254
daňového řádu. Jinak by tomu bylo v situaci, kdy při prověřování a hodnocení nároku daňového
subjektu dojde k pochybení správce daně a ten vydá rozhodnutí, které je následně z důvodu
nezákonnosti zrušeno, změněno nebo prohlášeno nicotným, a na základě takového rozhodnutí
je daňovému subjektu odepřen nárok na nadměrný odpočet či jeho část. V takovém případě
náleží daňovému subjektu úrok z neoprávněného jednání správce daně dle §254 daňového řádu,
neboť „[t]akové odepření nároku není ničím jiným než aktem po obsahové stránce ekvivalentním ‚pozitivnímu’
uhrazení částky na základě či v souvislosti se zrušeným, změněným nebo za nicotné prohlášeným rozhodnutím,
neboť účinek tohoto rozhodnutí je v ekonomické i právní rovině totožný s rozhodnutím ukládajícím povinnost
zaplatit určitou částku, pouze má „negativní“ podobu“ (rozsudky Kordárna či č. j. 4 Afs 206/2016 – 32).
[17] V posuzovaném případě byl stěžovatelce správcem daně přiznán nadměrný odpočet
ve výši, jakou uvedla v daňovém přiznání. Nebylo zde tedy žádné nezákonné rozhodnutí
či nesprávný postup, a proto stěžovatelka neměla nárok na úrok z neoprávněného jednání
správce daně dle §254 daňového řádu. Náleží jí naopak úrok z vratitelného přeplatku dle §155
odst. 5 daňového řádu, který je pro správce daně cenou za čas věnovaný důkladnějšímu
prověřování nadměrného odpočtu v případě, že se po prověřování ukáže, že tvrzení daňového
subjektu odpovídají skutečnosti. Nejde tedy o úrok za nezákonný či nesprávný postup správce
daně, neboť zahájení postupu pro odstranění pochybností, jsou-li zde dány pochybnosti o výši
odpočtu, je legitimním postupem reflektujícím ekonomickou realitu, kde institut nadměrného
odpočtu je poměrně nezřídka nástrojem pokusů o daňové podvody.
[18] Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, „[d]omáhá-li se daňový subjekt vrácení
vratitelného přeplatku (§155 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), je v první řadě povinen vyčerpat
prostředek ochrany podle §38 daňového řádu. Lhůta k podání nečinnostní žaloby (§79 a násl. s. ř. s.)
se odvíjí od vyřízení tohoto prostředku ochrany správcem daně (rozsudek ze dne 2. 7. 2015,
č. j. 2 Afs 79/2015 – 36, či obdobně též rozsudky ze dne 30. 9. 2015, č. j. 3 Afs 72/2015 – 47,
a ze dne 10. 2. 2016, č. j. 3 Afs 71/2015 - 44). Smyslem a účelem podnětu na ochranu proti
nečinnosti dle §38 daňového řádu je upozornit nadřízený orgán na to, že správce daně
nepostupuje ve věci bez zbytečných průtahů a neprovádí úkon či nevydává rozhodnutí,
ačkoliv je k tomu povinen (rozsudek ze dne 19. 10. 2016, č. j. 2 Afs 191/2016 – 38). Úrok
z vratitelného přeplatku náleží daňovému subjektu od okamžiku uplynutí lhůty tří měsíců
od skončení příslušného zdaňovacího období (viz rozsudek Kordárna). Zůstane-li správce daně
nečinný, je daňový subjekt oprávněn domáhat se nápravy nejprve podle §38 daňového řádu,
a následně i prostřednictvím správního soudu.
[19] Stěžovatelka tedy zcela správně brojila proti nečinnosti správce daně spočívající
v nepřiznání úroku podáním podnětu na ochranu proti nečinnosti. Z výše uvedené judikatury
vyplývá, že jeho následným odložením ze strany Odvolacího finančního ředitelství došlo
k naplnění podmínky bezvýsledného vyčerpání prostředků ochrany. Nelze dovozovat
tak, jak to činí žalovaný i krajský soud, že proti nečinnosti správce daně je třeba se bránit, kromě
podání podnětu na ochranu proti nečinnosti, též podáním námitky dle §159 daňového řádu.
Krajským soudem odkazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2015,
č. j. 5 Afs 51/2015 – 81, se týkal odlišné procesní situace. V daném případě vydal správce daně
sdělení, kterým přiznání úroku odmítl. Existoval zde tedy úkon správce daně, aktivní konání,
proti němuž je možné podat námitku dle §159 daňového řádu (obdobně též již zmiňovaný
rozsudek č. j. 2 Afs 191/2016 – 38 či BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. Praha:
Wolters Kluwer Česká republika, 2011, k §159, právní informační systém ASPI). Krajský soud
tedy pochybil, pokud uzavřel, že žaloba stěžovatelky byla nepřípustná z důvodů nevyčerpání
prostředků ochrany, a proto Nejvyšší správní soud musel přistoupit ke zrušení napadeného
usnesení.
[20] Nejvyšší správní soud nicméně dospěl k závěru, že v řízení před krajským soudem byly
dány důvody pro odmítnutí žaloby, byť poněkud odlišné, než jak je posoudil krajský soud.
Předně je třeba připomenout, že rozsah ochrany podle soudního řádu správního není identický
s ochranou před nečinností zajišťovanou daňovým řádem. Zatímco skrze podnět na ochranu
před nečinností se lze bránit proti jakékoli nečinnosti správce daně, prostředky soudní
ochrany je třeba volit podle povahy tvrzeného omisivního jednání (rozsudky Nejvyššího
správního soudu č. j. 2 Afs 191/2016 – 38 nebo č. j. 2 Afs 79/2015 – 36). Zatímco žalobou proti
nečinnosti se lze domáhat pouze vydání rozhodnutí ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s. ve věci samé
(případně též vydání osvědčení), žalobou na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem
či donucením správního orgánu, která je k ostatním dvěma žalobním typům subsidiární,
se lze bránit proti nezákonné nečinnosti spočívající v neučinění jiného úkonu než rozhodnutí
ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s. (viz zejm. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 16. 11. 2010, č. j. 7 Aps 3/2008 – 98, publ. pod č. 2206/2011 Sb. NSS).
[21] O úroku z vratitelného přeplatku dle §155 odst. 5 daňového řádu se vydá rozhodnutí
ve smyslu §101 odst. 1 daňového řádu. Podle citovaného ustanovení platí, že „[s]právce daně
ukládá povinnosti nebo přiznává práva anebo prohlašuje práva a povinnosti stanovené zákonem rozhodnutím.“
Důvodová zpráva k tomu uvádí, že „[o]dst. 1 chápe rozhodnutí jako individuální akt, kterým správce daně
ukládá povinnosti a přiznává práva (konstitutivní charakter rozhodnutí), popř. autoritativně prohlašuje
již existující práva a povinnosti (deklaratorní charakter rozhodnutí).“ Odborná literatura přitom řadí mezi
jeden z druhů rozhodnutí ve smyslu §101 odst. 1 daňového řádu i rozhodnutí o výši úroku
z vratitelného přeplatku dle §155 odst. 5 daňového řádu (BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář.
Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, k §101). Jedná se o rozhodnutí deklaratorní, jímž
se závazně konstatuje existence nároku na úrok z vratitelného přeplatku, který daňovému
subjektu vzniká přímo ze zákona. Byť se tedy rozhodovací činnost správce daně redukuje pouze
na přiznání práva, které již existuje, rozhodnutí musí obsahovat náležitosti dle §102 daňového
řádu, včetně odůvodnění (BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer
Česká republika, 2011, k §155). Nejvyšší správní soud se s tímto názorem doktríny plně
ztotožňuje. Povinnost vydat rozhodnutí vyplývá jednak ze samotného textu §155 odst. 5
věta poslední daňového řádu, kde zákon výslovně stanoví, že o výši úroku správce daně
„rozhodne“ bezodkladně po vrácení přeplatku, jednak z obsahu aktu. Je výrazem státně
mocenského zásahu do sféry práv a povinností daňového subjektu, má autoritativní povahu
a bezprostřední závaznost (BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer Česká
republika, 2011, k §101). Ačkoli nárok na úrok z vratitelného přeplatku vyplývá subjektu přímo
ze zákona, existence i výše nároku jsou často předmětem sporu. Na rozdíl od úroku
z nezákonného jednání správce daně dle §254 daňového řádu zde neexistuje zrušující rozhodnutí
nadřízeného orgánu, které by sporné otázky předem vyjasňovalo. Z hlediska právní jistoty
daňových subjektů a účinného přístupu k soudní ochraně je proto zásadní, aby se o těchto
nárocích rozhodovalo (deklaratorně) na základě formalizovaného, byť urychleného, postupu
a aby výsledný akt správce daně obsahoval veškeré náležitosti dle §102 daňového řádu.
To umožní rychle a jednoduše rozpoznat původce i adresáta daného aktu, obsah práv
a povinností jím upravených i důvody, pro které je do nich zasahováno (již zmiňované usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Aps 3/2008 – 98).
[22] Lze tedy shrnout, že na rozdíl od postupu dle §254 daňového řádu, který je ve své první
fázi (před „zprocesněním“ podáním námitky) postupem toliko faktickým, se o úroku
z vratitelného přeplatku vydá rozhodnutí ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s. Nejvyšší správní soud
si je vědom praktických nesnází, které toto odlišné pojetí dvou obdobných institutů pro daňové
subjekty zakládá. V posuzované věci však není dán prostor pro polemiku s názorem vysloveným
v ustálené judikatuře zdejšího soudu (viz rozsudky ze dne 31. 10. 2013, č. j. 8 Afs 15/2013 - 54,
ze dne 5. 2. 2015, č. j. 7 As 254/2014 – 48, či ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 234/2014 – 43,
publ. pod č. 3290/2015 Sb. NSS), neboť citované rozsudky řešily věc skutkově odlišnou,
na niž dopadalo jiné než nyní aplikované zákonné ustanovení. Proti nečinnosti spočívající
v nevydání takového rozhodnutí je tedy třeba brojit žalobou na ochranu před nečinností
dle §79 an. s. ř. s., a nikoli žalobou na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem
nebo donucením (již zmiňované rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 79/2015 - 36,
č. j. 3 Afs 72/2015 – 47 a č. j. 3 Afs 71/2015 – 44 či rozsudek ze dne 22. 7. 2015,
č. j. 2 Afs 80/2015 – 39).
[23] Nejvyšší správní soud prostudoval žalobu a shodně s krajským soudem konstatuje,
že jak z hlediska formy, tak i z hlediska obsahu byla stěžovatelkou v posuzované věci bez jakékoli
pochybnosti podána žaloba na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením
správního orgánu podle §82 an. s. ř. s. Stěžovatelka v petitu žádá soud, aby určil, že zásah
žalovaného spočívající v nepředepsání úroku z částky nadměrného odpočtu ve výši 1 765 684 Kč
za dobu prověřování nadměrného odpočtu za duben 2013 je nezákonný, a aby stanovil,
že žalovaný je povinen tento úrok za období od 1. 8. 2013 do 8. 10. 2013 připsat na osobní
daňový účet stěžovatelky. V jednotlivých žalobních bodech pak stěžovatelka snáší argumenty
pro nárok na úrok z neoprávněného postupu správce daně dle §254 daňového řádu. S ohledem
na tyto skutečnosti musel Nejvyšší správní soud uzavřít, že krajský soud posoudil žalobu správně
a v souladu s jejím obsahem jako žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo
donucením správního orgánu. Neměl ani prostor k jejímu překvalifikování na jiný žalobní typ,
neboť by se tím dostal do rozporu s výslovně projevenou vůlí stěžovatelky, a tedy i s dispoziční
zásadou, která řízení ve správním soudnictví ovládá (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 1. 2. 2006, č. j. 1 Afs 24/2005 - 70, publ. pod č. 888/2006 Sb. NSS, ze dne 8. 11. 2012,
č. j. 2 As 86/2010 - 90). Stejně tak neměl krajský soud povinnost stěžovatelku poučit o tom, jaký
žalobní typ na danou věc dopadá a jak by měla tedy svůj petit správně formulovat (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2013, č. j. 1 Ans 21/2012 - 42).
[24] Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je žalobce povinen vždy zvolit
jeden žalobní typ vymezený v soudním řádu správním a nemůže jednotlivé žalobní typy navzájem
zaměňovat nebo je v žalobě směšovat (srov. rozsudky ze dne 20. 4. 2005, č. j. 7 Afs 84/2004 - 84,
či ze dne 9. 7. 2009, č. j. 7 Aps 2/2009 - 197). Ve správním soudnictví se nepřipouští dokonce
ani alternativní či eventuální petit, pokud by alternativy či eventuality měly spočívat
v odlišných žalobních typech (srov. rozsudky ze dne 26. 10. 2004, č. j. 6 Ans 1/2003 - 101, publ.
pod č. 652/2005 Sb. NSS, či ze dne 9. 12. 2015, č. j. 10 Afs 151/2015 - 27). To vše
je odůvodněno zejména faktem, že jednotlivým žalobním typům odpovídají v soudním řádu
správním relativně samostatné procesní úpravy, které se liší co do stanovení počátku běhu lhůt
k uplatnění žaloby, jejích náležitostí, úpravy aktivní i pasivní procesní legitimace, úpravy toho,
k jakému datu soud zjišťuje skutkový a právní stav atd. Bylo by proto mimořádně obtížné vést
řízení o jedné a téže žalobě tak, aby bylo možno na jeho konci rozhodnout v souladu
s požadavky kterékoliv z procesních úprav připadajících hypoteticky v úvahu. Jinou situací
je případ neurčitého či nejednoznačného žalobního žádání, kdy žalobce může na výzvu soudu
petit upřesnit jedním či druhým směrem (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 10. 2006, č. j. 6 Aps 2/2005 - 60, či ze dne 9. 7. 2009, č. j. 7 Aps 2/2009 – 197). K tomu však
v nyní posuzovaném případě nebyl žádný prostor, neboť žaloba byla zcela jednoznačná,
jak Nejvyšší správní soud osvětlil výše.
[25] Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že jeho judikatura týkající se žalobních typů
a jejich vzájemné prostupnosti může být stěžovatelkou vnímána jako přísná. Žalobci, který si není
jist, jaký typ žaloby by měl využít k ochraně svých práv před určitým jednáním státní správy
(např. z důvodu chybějící či nejednotné prejudikatury k dané otázce), a chce z procesní opatrnosti
vyčerpat více možností, tak nezbývá než podat několik samostatných žalob proti témuž konání
či opomenutí ze strany veřejné správy, byť tak může fakticky učinit v jediném podání
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 5. 2016, č. j. 6 As 69/2016 – 39,
publ. pod č. 3412/2016 Sb. NSS). Za každou takto podanou žalobu také musí zaplatit samostatně
soudní poplatek (srov. výše rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2013,
č. j. 1 Ans 21/2012 – 42, či již zmiňovaný rozsudek č. j. 10 Afs 151/2015 - 27). V nyní
posuzované věci stěžovatelka může žalobu na ochranu před nečinností stále podat, neboť lhůta
jednoho roku pro její podání dle §80 s. ř. s. se odvíjí ode dne doručení vyrozumění Odvolacího
finančního ředitelství o odložení podnětu na ochranu před nečinností (již zmiňovaný rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 79/2015 – 36). Nadto je třeba připomenout, že podle
rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 234/2014 – 43 daňový řád „v žádném svém
ustanovení nestanoví, že by neuspokojené nároky daňových subjektů při placení daní zanikaly jinak než marným
uplynutím lhůty pro placení daně, která činí 6 let (srov. §155 odst. 7 a §164 odst. 3 daňového řádu); naopak
v jeho §20 odst. 2 se výslovně uvádí, že daňový subjekt má práva a povinnosti při placení daně po dobu, ve které
lze požadovat placení nedoplatku (srov. §160 odst. 1 daňového řádu)“. Nárok daňového subjektu
na plnění z titulu jeho daňověprávního vztahu ke státu je tedy časově limitován zásadně
jen prekluzívní lhůtou pro jeho přiznání či vyplacení.
[26] Z výše uvedených důvodů nezbývá Nejvyššímu správnímu soudu než žalobu s odkazem
na §46 odst. 1 písm. d) ve spojení s §85 s. ř. s. odmítnout pro nepřípustnost, neboť nápravy
bylo možno se u soudu domáhat jinými prostředky (žalobou na ochranu proti nečinnosti).
[27] Je nicméně třeba zdůraznit, že postup Odvolacího finančního ředitelství v posuzované
věci byl nezákonný. Odvolací finanční ředitelství nemělo podnět na ochranu před nečinností
odložit, nýbrž podání vyhodnotit podle obsahu (§70 odst. 2 daňového řádu) a stěžovatelku
poučit, že v posuzované věci jí náleží úrok dle §155 odst. 5 daňového řádu, a nikoli dle §254
téhož zákona. Namísto toho Odvolací finanční ředitelství nejprve zcela formalisticky vyložilo
§38 daňového řádu (aniž by vzalo v úvahu smysl a účel daného procesního institutu) a následně
odmítlo respektovat ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu s odůvodněním,
že je vázáno pouze právními předpisy a závaznost soudních rozhodnutí je v českém právním
prostředí třeba chápat toliko jako závaznost argumentační. Ke skutečnosti, že od přelomového
rozsudku Kordárna do dne odložení podnětu na ochranu proti nečinnosti bylo vydáno nejméně
sedm rozsudků Nejvyššího správního soudu (ze dne 9. 12. 2015, č. j. 10 Afs 151/2015 – 27,
ze dne 29. 1. 2015, č. j. 8 Afs 68/2013 – 46, ze dne 22. 4. 2015, č. j. 9 Afs 174/2014 – 61, ze dne
2. 7. 2015, č. j. 2 Afs 79/2015 - 36, ze dne 22. 7. 2015, č. j. 2 Afs 80/2015 – 39, ze dne
30. 9. 2015, č. j. 3 Afs 72/2015 – 47, či ze dne 10. 2. 2016, č. j. 3 Afs 71/2015 – 44) a bezpočet
rozsudků krajských soudů, Odvolací finanční ředitelství uvedlo, že tato rozhodnutí „neobsahují
zásadní požadavek na kvalitu judikátu, který je právní teorií vyžadován pro jeho závaznost – a to kvalitní
argumentaci, která by potvrdila názor Nejvyššího správního soudu v primárním rozhodnutí“. Nejvyšší správní
soud shledává takovýto postup Odvolacího finančního ředitelství zcela svévolným, popírajícím
nejenom základní zásady fungování veřejné správy, nýbrž i fundamentální principy právního státu
založeného na respektu k právům a svobodám jednotlivce. Je třeba připomenout, že „[z] povahy
a postavení Nejvyššího správního soudu (viz zejm. §12 odst. 1 a §17 odst. 1 s. ř. s.) plyne, že právní
názory vyslovené v jeho rozhodnutích mají být zásadním vodítkem pro správní orgány i instančně
podřízené správní soudy v obdobných věcech“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
10. 11. 2016, č. j. 2 Afs 165/2016 – 26, publ. pod č. 3501/2017 Sb. NSS). Názory vyslovené
v jednotlivých rozsudcích Nejvyššího správního soudu, natož pak v ustálené judikatuře tohoto
soudu, musí správní orgány z důvodu ochrany právní jistoty adresátů veřejné správy zásadně
respektovat (nepodloží-li svůj odlišný právní názor komplexní a důkladnou argumentací).
Odmítne-li se nicméně správní orgán řídit názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným
v obdobné věci pouze s odkazem na údajně nedostatečnou kvalitu odůvodnění, jedná v rozporu
s výše uvedenými ustanoveními soudního řádu správního, čímž překračuje své pravomoci,
a porušuje tak čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[28] Z výše popsaných důvodů vyhodnotil Nejvyšší správní soud kasační stížnost v souladu
s §110 odst. 1 věta první s. ř. s. jako důvodnou a napadené usnesení zrušil. Protože však
již v řízení před krajským soudem byly důvody pro odmítnutí návrhu, avšak ze zcela odlišného
důvodu (a contrario usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS), rozhodl Nejvyšší správní soud podle
téhož ustanovení současně se zrušením rozhodnutí krajského soudu o tom, že žaloba se odmítá
(§110 odst. 1 s. ř. s., část první věty za středníkem).
[29] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 3
ve spojení s §120 s. ř. s. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení, byla-li žaloba
odmítnuta. Soudní poplatek za podanou žalobu byl stěžovatelce již vrácen podle §10 odst. 3 věty
třetí zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, v řízení
před krajským soudem.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. února 2017
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu