ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.182.2004:59
sp. zn. 2 Afs 182/2004 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci
žalobkyně: KAND a. s., se sídlem Dobruška, Opočenská 431, zast. JUDr. Miroslavou
Bartošíkovou, advokátkou v Praze 1, Karlovo náměstí 24, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
29. 6. 2004, č. j. 31 Ca 131/2003 - 30,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 6. 2004, č. j. 31 Ca 131/2003 - 30
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobkyně se jako stěžovatelka (dále jen „stěžovatelka“) podanou kasační stížností
domáhá u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 6. 2004, č. j. 31 Ca 131/2003 - 30 a věc vrácena
tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud napadeným rozsudkem zamítl žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 2. 7. 2003, č. j. FŘ/924/120/2003 La,
jímž bylo podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) zamítnuto odvolání stěžovatelky proti
rozhodnutí Finančního úřadu v Dobrušce ze dne 12. 9. 2002, č. j. 25538/02/254970/8571
o dodatečném vyměření daně z příjmů právnických osob ve výši 6 061 130 Kč a dodatečném
zrušení daňové ztráty z příjmů právnických osob v částce 17 832 941 Kč za zdaňovací období
roku 2000.
Krajský soud vyšel při svém rozhodování z toho, že zásadní spor mezi účastníky řízení byl
veden o výklad ustanovení §24 odst. 2 písm. v) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění účinném pro rok 2000 (dále jen „zákon o daních z příjmů“), podle něhož jsou výdaji
také účetní odpisy u hmotného investičního majetku, nehmotného investičního majetku
a opravné položky k úplatně nabytému majetku, které nejsou vymezeny pro účely zákona jako
hmotný majetek nebo nehmotný majetek. Krajský soud dovodil, že toto ustanovení je nutno
vykládat v kontextu s ostatními ustanoveními zákona o daních z příjmů, konkrétně
s ustanovením §30 odst. 12 písm b). Z tohoto ustanovení však vyplývá, že ze vstupní ceny,
ze které odpisoval původní vlastník, se u hmotného majetku nabytého vkladem pokračuje
v odpisování započatém původním vlastníkem; daňově účinným se tak proto stává pouze
odpis do výše zůstatkové ceny. Finanční ředitelství v Hradci Králové správně rozhodlo,
že odpis opravné položky k majetku nabytému vkladem v částce 62 418 306 Kč nelze
zahrnout do daňových nákladů stěžovatele a svůj závěr i přesvědčivě odůvodnilo. Krajský
soud se ztotožnil s výkladem uvedeného správního orgánu, který vychází z předpokladu,
že za daňově uznatelné lze považovat pouze skutečně vynaložené náklady. Pokud proto zákon
o daních z příjmů hovoří o úplatně nabytém majetku, nelze pod tento pojem zahrnout
ani vklad do obchodní společnosti. Jedná se totiž o speciální institut práva, který musí být též
zvláště pojmově vymezen a výše uvedené ustanovení §24 odst. 2 písm. v) zákona o daních
z příjmů, na základě něhož je možno účetní odpisy považovat za výdaje, takový institut
nezmiňuje.
Krajský soud nepřisvědčil žalobní námitce stěžovatelky, podle níž jí bylo upřeno právo
vyjádřit se k výsledkům daňové kontroly. Z protokolu o ústním jednání ze dne 16. 8. 2002
totiž vyplývá, že stěžovatelka byla seznámena s jednotlivými nálezy kontroly, k nimž se měla
vyjádřit do 6. 9. 2002 a současně jí byl předán koncept zprávy. Jelikož v telefonickém hovoru
sdělila, že nemůže doložit nic víc, než do té doby předložila, došlo k dohodě, že dne
16. 9. 2002 jí bude sděleno, kdy písemnou zprávu o daňové kontrole, včetně platebních
výměrů, převezme. V tomto postupu nespatřuje krajský soud porušení práv stěžovatelky.
Je tomu tak proto, že stěžovatelka byla s výsledkem kontrolních zjištění seznámena, i když
zpětně již nelze hodnověrně posoudit, zda předložený koncept obsahoval veškerá zjištění.
Telefonické sdělení stěžovatelky, podle něhož nechtěla doplňovat další důkazy, však svědčí
o tom, že s výsledky kontrolních zjištění byla seznámena a nechtěla již nic dokládat.
Krajský soud se neztotožnil ani s námitkou stěžovatelky, podle níž byla daňová ztráta
za rok 2000 vyměřena správcem daně již podruhé, a to před zahájením vzpomínané daňové
kontroly. Platebním výměrem ze dne 6. 9. 2001, č. j. 25812/01/254970/8571 byla stěžovatelce
vyměřena správcem daně daňová ztráta ve výši 17 832 941 Kč, kterému předcházelo vytýkací
řízení. Z obsahu zprávy o daňové kontrole však nevyplynulo, že by předmětem kontroly byla
otázka, jež byla předmětem řízení o vyměření daně v roce 2001.
V kasační stížnosti proti tomuto rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové,
která se opírá o důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „s. ř. s.),
stěžovatelka odmítla závěry krajského soudu, pokud ten dospěl k tomu, že žaloba nemá
opodstatnění.
Stěžovatelka nejprve namítla, že z protokolu ze dne 17. 9. 2002 nevyplývá, že by jí
správce daně upozornil na změny definitivního znění zprávy o daňové kontrole oproti jejímu
konceptu. Tato skutečnost svědčí o tom, že jí zaměstnanci správce daně uvedli patrně úmyslně
v omyl, jak o tom svědčí i fakt, že dodatečný platební výměr byl vydán přede dnem podpisu
seznámení s uvedenou zprávou. Tento postup správce daně je v rozporu se základními
zásadami daňového řízení, konkrétně zásadou součinnosti a zákonnosti. Odvolací orgán
rovněž nedostál své přezkumné povinnosti a ve svém rozhodnutí se nevypořádal s otázkou,
z jakého důvodu došlo ve zprávě o daňové kontrole ke změnám v kontrolních zjištěních oproti
konceptu této zprávy. Z tohoto důvodu je pak rozhodnutí odvolacího správního orgánu
i nepřezkoumatelné.
Stěžovatelka též namítla, že prvostupňový dodatečný platební výměr Finančního úřadu
v Dobrušce i druhostupňové rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové nemají
základní náležitosti rozhodnutí podle §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Dodatečný
platební výměr sice obsahuje odkaz na procesní i hmotněprávní předpis podle něhož bylo
rozhodováno, nicméně neobsahuje konkrétní ustanovení právního předpisu. Taková vada
podle judikatury Ústavního soudu (II. ÚS 31/99, IV. ÚS 666/02) však zakládá neplatnost,
resp. nicotnost rozhodnutí. Dodatečný platební výměr sice obsahuje označení zdaňovacího
období, za něž se daň vyměřuje, ale jenom v záhlaví a nikoliv ve výroku, přičemž tento
požadavek vyplývá z rozhodnutí “6 A 38/2002“. Nesprávný a nedostatečný je i druhý
odstavec výroku dodatečného platebního výměru, podle něhož se zrušuje daňová ztráta podle
§46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Právní úprava daňové ztráty je totiž obsažena
v ustanovení §38n zákona o daních z příjmů, které, byť je v hmotněprávním předpisu,
má charakter předpisu procesního. Tento stav znamená, že správce daně měl rozhodovat
o daňové povinnosti podle zákona o daních z příjmů účinného v roce 2000 a o zrušení daňové
ztráty podle téhož zákona účinného ke dni vydání rozhodnutí ze dne 12. 9. 2002. Ve výroku
dodatečného platebního výměru je však uvedeno pouze tolik, že správce daně rozhodoval
podle zákona o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, což je nepřezkoumatelné.
Obdobné vady vykazuje i rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové. Především
ve výroku není uvedeno, že odvolací orgán zamítl odvolání podle ustanovení §50 odst. 6
zákona o správě daní a poplatků, ale jen podle zákona o správě daní a poplatků. Výrok
rozhodnutí rovněž neobsahuje dostatečné označení zákona o daních z příjmů. Tento předpis
je v rozhodnutí označen jen tak, že bylo rozhodováno podle zákona o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů. Ačkoliv tento zákon je hmotněprávním předpisem, není
z rozhodnutí patrno, ve znění kterých pozdějších předpisů odvolací orgán rozhodoval,
přestože znění účinné pro rok 2000 je odlišné od znění účinného pro rok 2003, v němž
odvolací orgán rozhodoval.
Stěžovatelka posléze namítá nesprávné právní posouzení otázky vyloučení nákladu
spočívajícího v odpisu opravné položky ze základu daně z příjmů, a to jako odvolacím
správním orgánem, tak i krajským soudem. Zákon o daních z příjmů především neobsahuje
speciální ustanovení, podle něhož by bylo třeba vyloučit náklad spočívající v odpisu opravné
položky ze základu daně z příjmů. Ustanovení §24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů,
ve znění účinném pro rok 2000, výslovně stanoví, že daňově účinným výdajem je účetní odpis
opravné položky k úplatně nabytému majetku. Jestliže opravná položka vznikla v souvislosti
s vkladem, jde o opravnou položku k majetku nabytému vkladem. Toto nabytí majetku
vkladem je pak úplatné (za akcie). Poslední věta ustanovení §24 odst. 2 písm. v) zákona
o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok 2000, stanoví, že toto ustanovení se nevztahuje
na účetní odpisy nehmotného investičního majetku za určitých podmínek. Opravná položka
však tímto majetkem není a není tudíž ani důvod neuznání účetního odpisu opravné položky
jako nákladu, který snižuje základ daně z příjmů. Jelikož opravná položka nesplňuje
vymezení hmotného a nehmotného majetku a ustanovení §30 odst. 12 písm. b) zákona
o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok 2000, se týká odepisování jen hmotného
a nehmotného majetku podle §26 tohoto zákona, nelze citované ustanovení §30 odst. 12
písm. b) vztáhnout na odpisování opravné položky. V zákoně nemá oporu ani tvrzení
odvolacího správního orgánu, že daňovým nákladem se mohou stát pouze částky skutečně
vynaložených prostředků, k čemuž dochází pouze v případě koupě a nikoliv v případě vkladu.
Je tomu tak proto, že nabytí vkladem je úplatné, neboť protihodnotou nejsou peníze, ale akcie.
Majetek nabytý vkladem se navíc spotřebovává a proto byl oprávněně vykazován jako náklad.
Finanční ředitelství v Hradci Králové v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo,
že s ohledem na shodnost žalobních a kasačních námitek odkazuje na podrobné vyjádření
k žalobě stěžovatelky a obsahově navrhlo zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 29. 6. 2004, č. j. 31 Ca 131/2003 - 30 při vázanosti rozsahem
a důvody, které uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.)
a jelikož sám shledal i vadu uvedenou v §109 odst. 3 s. ř. s. (napadené rozhodnutí
je nepřezkoumatelné podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.), k níž musel přihlédnout z úřední
povinnosti, dospěl k závěru, že kasační stížnost je částečně důvodná.
Stěžovatelka v kasační stížnosti namítla, že nebyla správcem daně upozorněna na změny
v konečném vyhotovení zprávy o daňové kontrole oproti jejímu konceptu, který obdržela dne
16. 8. 2002 a že se odvolací orgán ve svém rozhodnutí nevypořádal s otázkou, z jakého
důvodu došlo ve zprávě o daňové kontrole ke změnám v kontrolních zjištěních oproti
konceptu této zprávy.
Tato námitka kasační stížnosti, která byla poprvé vznesena až v žalobě ze dne 7. 10. 2003,
není opodstatněná.
Především tato námitka týkající se tvrzených rozdílů mezi konceptem zprávy o daňové
kontrole, kterou obdržel statutární zástupce stěžovatelky dne 16. 8. 2002 a konečným
vyhotovením této zprávy doručené dne 17. 9. 2002 s dodatečným platebním výměrem témuž
zástupci stěžovatelky nebyla uplatněna v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru.
Finanční ředitelství v Hradci Králové jako odvolací orgán proto postupovalo podle ustanovení
§50 odst. 3 věty první zákona o správě daní a poplatků a v souladu s tímto ustanovením
přezkoumalo odvoláním napadené prvostupňové rozhodnutí jen v rozsahu požadovaném
v odvolání. Jelikož tedy uvedená námitka týkající se rozdílů mezi konceptem zprávy o daňové
kontrole a jejím konečným vyhotovením nebyla stěžovatelkou uplatněna v odvolacím řízení,
nelze vytýkat odvolacímu orgánu nepřezkoumatelnost žalobou napadeného rozhodnutí ze dne
2. 7. 2003, pokud se tvrzenými rozdíly v uvedených zprávách nezabýval. Finanční ředitelství
v Hradci Králové nemohlo postupovat ani podle ustanovení §50 odst. 3 věty druhé zákona
o správě daní a poplatků, podle něhož, vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti
odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž
při rozhodování přihlédnout. Je tomu tak proto, že tvrzené nesrovnalosti nemohly být
při přezkoumávání dodatečného platebního výměru zjištěny, neboť koncept zprávy
si stěžovatelka ponechala a nemohl být proto předán odvolacímu orgánu se správním spisem.
Stěžovatelka v uvedeném směru krajskému soudu nic nevytýká a Nejvyšší správní soud
proto nemusel posuzovat z tohoto hlediska přezkumnou činnost tohoto soudu. Nad rámec
toho, co bylo uvedeno, se však jeví jako správné konstatování krajského soudu, že již zpětně
nelze hodnověrně posoudit, zda koncept uvedené zprávy obsahoval veškerá zjištění. Je tomu
tak proto, že ani tomuto soudu nepředložila stěžovatelka koncept uvedené zprávy o daňové
kontrole, ač na ní leželo důkazní břemeno.
Jelikož jiné výtky ve vztahu k daňové kontrole nebyly v kasační stížnosti vzneseny
a s žalobními námitkami se v uvedeném směru již vypořádal krajský soud, nemohla
se kasační stížnost z uvedeného hlediska setkat s úspěchem.
Stěžovatelka v kasační stížnosti namítla nedostatek náležitostí správních rozhodnutí podle
ustanovení §32 odst. 2 písm. d) zákona o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, a dovozuje, že tyto nedostatky způsobují neplatnost těchto rozhodnutí.
Tato námitka kasační stížnosti je rovněž neopodstatněná.
Právní rámec výchozích úvah Nejvyššího správního soudu v uvedeném směru tvoří
ustanovení §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož, chybí-li v rozhodnutí
některá z ostatních základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jeho
obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou
chybu v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí.
Podle ustanovení §32 odst. 2 písm. d) zákona o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů, základní náležitostí rozhodnutí je výrok s uvedením právních předpisů,
podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění také částka a číslo účtu příslušné
banky, na nějž má být částka zaplacena.
Z dodatečného platebního výměru na daň z příjmů právnických osob a dodatečného
výměru na zrušení daňové ztráty z příjmů právnických osob za rok 2000 Finančního úřadu
v Dobrušce ze dne 12. 9. 2002, č. j. 25538/02/254970/8571 vyplývá, že tento správce daně
jednak podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů a podle
§46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů,
dodatečně vyměřil společnosti KAND a. s. daň z příjmů právnických osob ve výši
6 061 130 Kč a jednak podle §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů, dodatečně zrušil uvedené společnosti daňovou ztrátu z příjmů právnických osob
v částce 17 832 941 Kč.
Z rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 2. 7. 2003,
č. j. FŘ/924/120/2003 La vyplývá, že tento odvolací orgán zamítl podle zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů, zákona č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů a zákona č. 593/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů, odvolání společnosti KAND a. s. proti uvedenému rozhodnutí
Finančního úřadu v Dobrušce ze dne 12. 9. 2002, č. j. 25538/02/254970/8571.
Stěžovatelka namítla, že ve výroku nejsou specifikována konkrétní ustanovení hmotně
právního předpisu a procesní režim.
Nejvyšší správní soud vychází ze skutečnosti, že v předmětném platebním výměru není
uvedeno konkrétní ustanovení hmotného práva, podle kterého bylo rozhodováno. Je však
třeba uvést, že zákon o správě daní a poplatků uvedení konkrétního ustanovení výslovně
nepožaduje a stanoví toliko povinnost uvést právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno.
Výše uvedené plně koresponduje např. i s nálezem Ústavního soudu ze dne 15. 12. 1999,
sp. zn. II. ÚS 31/99, ze kterého je jednoznačně patrné, že základní náležitostí rozhodnutí
dle ustanovení §32 odst. 2 písm. d) zákona o správě daní a poplatků je uvedení právních
předpisů, na základě kterých správce daně rozhodoval, nikoliv jejich jednotlivých ustanovení.
Obdobně judikoval Ústavní soud např. v usnesení ze dne 15. 3. 2004, sp. zn. II. ÚS 230/02,
podle něhož „nález sp. zn. II. ÚS 31/99 nelze ani při nejlepší vůli interpretovat
tak, že by základní náležitostí rozhodnutí podle §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků
vedle odkazu na hmotné a procesní předpisy byla i citace jejich jednotlivých ustanovení.
Dovozovat z absence citace konkrétního paragrafu, odstavce či dokonce písmene právního
předpisu nicotnost, tj. neexistenci rozhodnutí, by bylo přepjatým formalismem, který Ústavní
soud ve své judikatuře zásadně odmítá“. Obdobně judikoval i Nejvyšší správní soud
v rozsudku rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96, z něhož mimo jiné
vyplývá, že „platební výměr, v jehož výroku není uveden právní předpis, podle něhož byla
daň vyměřena…není neplatný, je-li právní předpis… beze vší pochybností patrný ze záhlaví
platebního výměru“.
Tato judikatura podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu plně odpovídá i dikci
ustanovení §32 odst. 2 písm. d) zákona o správě daní a poplatků, podle níž základní
náležitostí rozhodnutí je výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno,
jež lze chápat toliko ve smyslu hmotných a procesních předpisů.
Ve světle uvedeného potom nemůže obstát výtka stěžovatelky, že v prvostupňovém
rozhodnutí o zrušení daňové ztráty chybí citace ustanovení §38 n zákona o daních z příjmů
a že v druhostupňovém rozhodnutí chybí odkaz na ustanovení §50 odst. 6 zákona o správě
daní a poplatků. Opodstatněná není ani námitka, že ve výroku dodatečného platebního
výměru chybí označení zdaňovacího období. Je tomu tak proto, že zdaňovací období
roku 2000, za něž je daň vyměřena, je zřetelně z prvostupňového rozhodnutí patrno (záhlaví)
a z ustanovení §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků nelze dovozovat, že musí být
uvedeno ve výroku a že je vůbec základní náležitostí rozhodnutí. Stěžovatelce je třeba
přisvědčit, že pokud je v rozhodnutích používán odkaz na zákon o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů, není z tohoto označení formálně patrné, ze znění kterých pozdějších
předpisů, správní orgán vycházel. Je také skutečností, že znění tohoto zákona ve zdaňovacím
období roku 2000 může být jiné než ve zdaňovacím období roku 2003 a jistě by bylo
vhodnější upřesnit, že jde o znění zákona, ve znění účinném pro to které zdaňovací období.
Nicméně ani z popsaného způsobu uvádění zákona o daních z příjmů nelze dovodit nicotnost
rozhodnutí, protože tento hmotně právní předpis je v rozhodnutí obsažen (§32 odst. 2
písm. d) zákona o správě daní a poplatků). Znění pozdějších předpisů, které novelizovaly
zákon o daních z příjmů, z nichž správní orgán při svém rozhodování vycházel, lze dovodit
např. z uvedení zdaňovacího období, za které je daň vyměřována. Z obecně platných
teoretických postulátů totiž vyplývá, že hmotněprávní předpis za zdaňovací období 2000 musí
správní orgán aplikovat právě ve znění účinném pro rok 2000.
Nejvyšší správní soud považuje v této souvislosti za vhodné rovněž poukázat na rozsudek
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96 ,
který dovodil, že „pojmy nicotnosti a neplatnosti správního aktu nelze vzájemně směšovat,
neboť každý z nich má svůj vlastní a vzájemně odlišný obsah. Teorie považuje za nicotný
správní akt, který trpí vadami takové intenzity, že již vůbec nelze o správním aktu hovořit.
Důvody nicotnosti správních aktů nejsou pozitivním právem upraveny a jsou obecně
podávány zejména teorií, resp. vyplývají z judikatury správních soudů. Podle rozhodovací
praxe způsobují nicotnost správního rozhodnutí typicky takové vady, které spočívají
v rozhodování absolutně nekompetentním orgánem, v rozhodování podle právního předpisu,
který byl přede dnem rozhodnutí o odvolání bez náhrady zrušen, v absolutním nedostatku
zákonem předepsané formy, v požadavku trestného plnění, plnění fakticky nemožného, apod.
Neplatné může být pouze rozhodnutí podle zákona o správě daní a poplatků, kterému chybí
základní náležitosti uvedené v jeho §32 odst. 2. Chybějící základní náležitosti sice také
představují vadu rozhodnutí, avšak zjevně nikoliv natolik intenzivní, aby bylo možno
usuzovat na nicotnost. Je samozřejmé, že i daňové rozhodnutí může být nicotné, důvodem
jeho nicotnosti však nebudou kriteria neplatnosti ve smyslu shora uvedeném, ale kriteria
nicotnosti, které dovodila judikatura. Od nicotnosti a neplatnosti rozhodnutí je pak třeba
odlišovat rozhodnutí nezákonné, které je v rozporu se zákonem nebo jiným právním
předpisem, a přitom ještě nejde o tak intenzivní rozpor, aby bylo možno usuzovat na
rozhodnutí nicotné“.
Nejvyšší správní soud rozhodující v této věci nezjistil, že by v posuzovaném případě byla
dána některá z uvedených příčin nicotnosti, neplatnosti nebo nezákonnost. Z těchto důvodů
dovodil, že prvostupňové i druhostupňové rozhodnutí ve světle uvedeného obstály z hlediska
splnění základních náležitostí rozhodnutí, námitky stěžovatelky jdou proto na rámec zákona
a spojují neplatnost rozhodnutí s absencí náležitostí, která však takové důsledky způsobovat
nemůže.
Nejvyšší správní soud se uvedenými výtkami kasační stížnosti zabýval přesto, že nebyly
vzneseny již v žalobě, ale až v kasační stížnosti. Stěžovatelka totiž především namítala
nicotnost správních rozhodnutí, k níž by bylo nutno hledět z úřední povinnosti.
Stěžovatelka posléze namítla nesprávné právní posouzení otázky vyloučení nákladu
spočívajícího v odpisu opravné položky ze základu daně z příjmů, a to jak odvolacím
správním orgánem, tak i krajským soudem.
Podle ustanovení §24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok
2000, jsou výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů také opravné položky k úplatně nabytému majetku, které nejsou vymezeny pro účely
zákona jako hmotný majetek nebo nehmotný majetek (§26 odst. 2 až 4).
V této věci zkoumal odvolací správní orgán i krajský soud, zda byl správce daně oprávněn
ve smyslu ustanovení §24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů dodatečně zvýšit základ
daně z příjmů právnických osob za rok 2000 o částku 62 418 306 Kč, jež představuje jedenáct
měsíčních odpisů této opravné položky v částkách 520 152 Kč za měsíce leden
až listopad 2000 a její jednorázový odpis za měsíc prosinec v částce 56 696 634 Kč.
Stěžovatelka namítá, že zákon o daních z příjmů neobsahuje speciální ustanovení, podle
něhož by bylo nutno vyloučit náklad spočívající v odpisu opravné položky ze základu daně
z příjmů a že opravná položka vzniklá v souvislosti s vkladem je položkou k majetku
nabytému vkladem, který je úplatným převodem (za akcie).
Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že stěžovatelka byla založena zakladatelskou
listinou ze dne 8. 12. 1994 jediným zakladatelem společností ST & Koli a. s. Zakladatel upsal
a splatil celý základní kapitál, peněžitý vklad a nepeněžitý vklad. Vklady byly oceněny
znaleckým ústavem YBN Consult. Stěžovatelka převzala od svého zakladatele majetek
v účetních cenách, hodnotu tohoto majetku snižoval převzatý úvěr a závazek vůči zakladateli.
Rozdíl mezi stranou Má dáti a Dal účtu 701-Počátečný účet rozvažný tvoří opravnou položku
k majetku nabytému vkladem ve výši 93.627.436,-Kč. Takto vytvořená opravná položka byla
počínaje rokem 1995 měsíčně odepisována, v roce 2000 došlo k prodeji veškerého movitého
i nemovitého majetku společnosti TIFC s. r. o. a společně s vyřazením majetku byla
doodepsána i opravná položka. Ve zdaňovacím období roku 2000 pak byla z titulu odpisu
opravné položky stěžovatelkou zahrnuta do daňově uznatelných nákladů částka
62 418 306, Kč, která představuje jedenáct měsíčních odpisů této opravné položky a její
jednorázový odpis ke konci zdaňovacího období.
Nejvyšší správní soud při posuzování opodstatněnosti uvedené námitky kasační stížnosti
vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu ze dne
20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97,
uveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), podle níž
jedním z principů, které představují součást práva na řádný a spravedlivý proces,
jakož i pojem právního státu (čl. 6 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy),
jež vylučuje libovůli při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit
(ve správním soudnictví podle ustanovení §54 odst. 2 s. ř. s.). Z odůvodnění rozhodnutí proto
musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně
jedné a právními závěry na straně druhé. Nepřezkoumatelné rozhodnutí pak nedává
dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím
ústavně zaručené právo na spravedlivý proces.
Uvedená ustálená judikatura Ústavního soudu měla – ve vztahu k odůvodnění správních
rozhodnutí, pro něž platí zásadně stejné principy – svého předchůdce v judikatuře Vrchního
soudu v Praze (např. rozhodnutí Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 2. 1993,
sp. zn. 6 A 48/92, uveřejněné v Soudní judikatuře ve věcech správních pod č. 27/1994) a našla
svůj odraz i v judikatuře Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 10. 2004, č. j. 7 As 60/2003 - 75).
Této judikatuře je společné, že není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu
zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč
žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové
rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu ustanovení §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska účastníka řízení
klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby.
Jak vyplývá ze soudního spisu, stěžovatelka v žalobě proti rozhodnutí odvolacího
správního orgánu pod bodem II. c) napadla postup a rozhodování správních orgánů z toho
důvodu, že ve zprávě o daňové kontrole správce daně chybně konstatoval, že tato účastnice
řízení ve zdaňovacím období roku 2000, v rozporu s ustanovením §24 odst. 2 písm. v) zákona
o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok 2000, zahrnula do daňově uznatelných nákladů
jako odpis opravné položky k majetku nabytého vkladem částku 62 418 306 Kč. Konkrétně
pak v žalobě namítla, že je neudržitelný názor správce daně, který vyhodnotil její založení
vkladem zakladatele jako neúplatné. Nesouhlasila s tím, že za úplatné nabytí majetku
lze považovat pouze jeho nabytí na základě kupní nebo směnné smlouvy podle občanského
zákoníku. O tom svědčí ustanovení §59 obchodního zákoníku, které činí odkaz na uvedená
ustanovení občanského zákoníku irelevantním a skutečnost, že splacením vkladu nabývá
vkladatel, v tomto případě zakladatel, protiplnění ve formě akcií (cenných papírů).
Z předmětného případu je zřejmé, že zakladatel splatil svůj závazek ke vkladu do výše
zapisovaného základního kapitálu částečně i v penězích, aby bylo dosaženo zapisované výše
základního kapitálu, tzv. celého vkladu. Správce daně proto nesprávně zařadil nabytí majetku
vkladem do nabytí bezúplatného a na základě tohoto mylného právního názoru pak v rozporu
se zákonem neuznal odpis opravné položky za daňově uznatelný náklad.
S uvedenou klíčovou námitkou (opravná položka vzniklá v souvislosti s vkladem
je položkou k majetku nabytému vkladem, který je úplatným převodem za akcie a tedy
daňově uznatelným nákladem) se vypořádal krajský soud velmi stroze. Konstatoval,
že „Finanční ředitelství v Hradci Králové správně rozhodlo, že odpis opravné položky
k majetku nabytému vkladem v částce 62 418 306 Kč nelze zahrnout do daňových nákladů
stěžovatele a svůj závěr i přesvědčivě odůvodnilo. Krajský soud se ztotožnil s výkladem
uvedeného správního orgánu, který vychází z předpokladu, že za daňově uznatelné
lze považovat pouze skutečně vynaložené náklady. Pokud proto zákon o daních z příjmů
hovoří o úplatně nabytém majetku, nelze pod tento pojem zahrnout ani vklad do obchodní
společnosti. Jedná se totiž o speciální institut práva, který musí být též zvláště pojmově
vymezen a výše uvedené ustanovení §24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů,
na základě něhož je možno účetní odpisy považovat za výdaje, takový institut nezmiňuje“.
Krajský soud neuvedl, v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech) se stěžovatelka mýlí,
pokud rozhodnutí odvolacího správního orgánu považuje za nesprávné, třebaže ve své žalobě
konkrétní argumenty uvedla. Tento soud se zejména vůbec nevyjádřil ke stěžejní námitce
stěžovatelky, že za úplatné nabytí majetku lze považovat i jeho nabytí na základě vkladu,
neboť vkladatel, v tomto případě zakladatel, dostává protiplnění ve formě akcií (cenných
papírů). Odůvodnění rozsudku krajského soudu je proto nutno v této části považovat
za nepřezkoumatelné.
Samotnou hmotněprávní podstatou již popsané kasační námitky se nemohl Nejvyšší
správní soud zabývat, protože tak by mohl postupovat jenom v případě, pokud by výsledkem
řízení před krajským soudem bylo v této části přezkoumatelné rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud proto z podnětu podané kasační stížnosti stěžovatelky zrušil
napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 6. 2004,
č. j. 31 Ca 131/2003 - 30 pro vadu uvedenou v §109 odst. 3 s. ř. s. (napadené rozhodnutí
je nepřezkoumatelné podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.), k níž musel přihlédnout z úřední
povinnosti a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
V tomto řízení bude na krajském soudu, aby se znovu zabýval popsanou žalobní námitkou
stěžovatelky, řádně přezkoumal a posoudil rozhodnutí odvolacího správního orgánu
z hlediska klíčové argumentace stěžovatelky a při hodnocení přezkoumatelnosti rozhodnutí
tohoto správního orgánu se přidržoval již uvedených principů vyplývajících z ustálené
judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Pokud krajský soud shledá, že rozhodnutí odvolacího správního orgánu
je nepřezkoumatelné, zruší je z důvodu uvedeného v ustanovení §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
V opačném případě se krajský soud bude muset zabývat hmotněprávní podstatou věci,
tj. posouzením otázky, zda za úplatné nabytí majetku lze považovat i jeho nabytí na základě
vkladu a zda tedy v tomto případě jde o opravnou položku k úplatně nabytému majetku
ve smyslu ustanovení §24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném
pro rok 2000. Krajský soud při výkladu rozhodujících pojmů musí postupovat komplexně,
tedy i v souvislosti s již dříve vyloženými pojmy a závěry a současně i dbát základních
principů veřejného práva, resp. daňového práva, zejména principů právní jistoty
a předvídatelnosti právní regulace, z nichž vyplývá zákaz analogie v neprospěch daňového
subjektu. V neposlední řadě musí krajský soud vycházet i ze zásady, že pokud daňový zákon
z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti umožňuje vícero rovnocenně
přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu
mírnější. Z odůvodnění rozhodnutí pak musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé a musí
z něho být i patrno (v případě nesouhlasu s argumenty stěžovatelky), proč soud nepovažoval
za důvodnou argumentaci této účastnice řízení v žalobě a proč její žalobní námitky považuje
za liché, mylné nebo vyvrácené.
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst.1 s. ř. s.
Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. května 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu