ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.2.2005
sp. zn. 2 Afs 2/2005 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: B. H. a. s.,
zastoupeného JUDr. Alexanderem Klimešem, advokátem se sídlem U Bulhara 3,
110 00 Praha 1, proti žalovanému: Finanční úřad v Opavě, se sídlem Masarykova tř. 2,
746 01 Opava, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě
ze dne 21. 10. 2004, č. j. 22 Ca 413/2004 - 12,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností brojil žalobce (dále jen „stěžovatel“) proti výše
uvedenému rozsudku Krajského soudu v Ostravě, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 7. 2004, č. j. 130994/04/384930/775, jímž byla zamítnuta
námitka stěžovatele proti postupu pracovníků žalovan ého jako správce daně při daňové
kontrole.
Odmítnutí žaloby opřel krajský soud o ustanovení §70 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., správního řádu soudního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“),
když dospěl k závěru, že úkon žalovaného napad ený správní žalobou je rozhodnutím pouze
formálně, po obsahové stránce se však o rozhodnutí nejedná. Jak soud uvedl, podle
§16 odst. 4 a 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“) daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola,
má ve vztahu k pracovníku správce daně právo podávat námitky proti postupu pracovníka
správce daně. Tyto námitky vyřizuje pracovník správce daně nejblíže nadřízený tomu, vůči
němuž směřují. Tento nadřízený pracovník námitce vyhoví a zajistí nápravu, nebo daňovému
subjektu sdělí písemně důvody, pro které nelze námitce vyhovět. Proti tomuto rozhodnutí
se nelze samostatně odvolat. Rozhodnutí o námitkách proto podle krajského soudu není
rozhodnutím podle §65 odst. 1 s. ř. s., neboť se jím nezakládají, nemění, neruší ani závazně
neurčují veřejná subjektivní práva resp. povinnosti žalobce. Takovým rozhodnutím by podle
krajského soudu bylo až případné rozhodnutí o daňové povinnosti samotné. Proti způsobu
vyřízení námitek se může daňový subjekt bránit v žalobě směřující proti rozhodnutí o daňové
povinnosti.
Ve své kasační stížnosti, kterou opřel o ustanovení §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.,
stěžovatel uvedl, že s právním názorem krajského soudu nesouhlasí. Ve výzvě žalovaného
č. j. 12419/04/384935/1142 ze dne 9. 2. 2004 totiž podle stěžovatele žalovaný stanovil
stěžovateli povinnosti prokazování a doložení hodnoty věcných břemen. Proti takovéto výzvě
není podle stěžovatele ve smyslu ustanovení §48 odst. 2 daňového řádu při puštěno
samostatné odvolání. Proti splnění povinnosti ukládané touto výzvou se však stěžovatel podle
svých slov mohl bránit podáním námitky proti postupu pracovníka správce daně při daňové
kontrole ve smyslu ustanovení §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu jako opravným
prostředkem svého druhu, což stěžovatel učinil. Nezákonnost předmětné výzvy nemohl
stěžovatel podle svého mínění napadnout správní žalobou právě z toho důvodu, že daňový řád
připouští jako opravný prostředek již zmíněnou námitku [bránilo by tomu ustanovení
§68 písm. a) s. ř. s.]. Rozhodnutím o zamítnutí podané námitky tedy správce daně definitivně
v rámci daňové kontroly rozhodl o povinnosti ukládané stěžovateli. Správní žaloba pak podle
stěžovatele směřovala proti oběma rozhodnutím správce daně, jak proti výzvě, tak i proti
rozhodnutí o námitce, které je podle stěžovatele ostatně jako rozhodnutí označeno
i v daňovém řádu. Rozhodnutí krajského soudu o odmítnutí žaloby je tedy podle stěžovatele
zjevně nezákonné.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil; její stejnopis mu byl doručen.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou
v ní namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. Jejím rozsahem
a důvody je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán. Právní otázkou,
kterou má Nejvyšší správní soud k posouzení zákonnosti rozhodnutí krajského soudu
o odmítnutí žaloby stěžovatele posoudit, je, zda rozhodnutí o námitkách proti postupu
pracovníka správce daně při daňové kontrole je či není rozhodnutím podle §65 odst. 1 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského
soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Otázkou, zda a případně jakým způsobem a za jakých podmínek se může daňový
subjekt bránit postupu správce daně při daňové kontrole, se zabýval Nejvyšší správní soud
v usnesení rozšířeného senátu tohoto soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110
(dosud nepublikováno); uvedeným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu došlo
ke sjednocení judikatury tohoto soudu, jež dospěla k odlišným právním názorům vyjádřeným
na jedné straně v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2004,
č. j. 2 Afs 17/2003-54, a na straně druhé v rozsudku ze dne 5. 2. 2004,
č. j. 2 Afs 21/2003 - 63, přičemž právní názor vyslovený rozšířeným senátem není identický
se závěry žádného z obou výše uvedených rozsudků, jakkoli se ve svých základních
východiscích v nikoli nevýznamné míře blíží spíše prvnímu z nich. Vzhledem k tomu, že věc,
kterou Nejvyšší správní soud posuzuje nyní na základě kasační stížnosti stěžovatele, je svojí
podstatou obdobná věci posuzované ve výše uvedeném rozhodnutí rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu, a vzhledem k tomu, že tříčlenný senát Nejvyššího správního
soudu nevidí ve věci stěžovatele žádný důvod, proč se od právního názoru vysloveného
rozšířeným senátem odchýlit (pokud by tak chtěl učinit, musel by věc opětovně předložit
rozšířenému senátu, viz §17 odst. 1 věta první s. ř.), posoudil věc v intencích právního názoru
vysloveného rozšířeným senátem.
Rozšířený senát v první řadě uvedl, že jak konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 Afs 16/2004 - 60, publikovaném pod č. 437/2005 Sb. NSS, pojem
daňové kontroly ve smyslu §16 daňového řádu nelze ztotožňovat s pojmem daňového řízení.
Daňová kontrola však není ani samostatným řízením, nýbrž – podle svého systematického
zařazení v daňovém řádu – je dílčím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daňového
řízení. Účelem daňové kontroly je v souladu s §16 odst. 1 daňového řádu zjistit nebo prověřit
základ daně nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Daňová kontrola
je zpravidla zahájena sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly. Ukončena je sepsáním
a podepsáním zprávy o daňové kontrole, tedy souboru relevantních poznatků z daňové
kontroly vyplynuvších. Tuto zprávu charakterizoval Ústavní soud v nálezu ze dne 13. 5. 2003,
sp. zn. II. ÚS 334/02, Sb.n.u.ÚS, sv. 30, č. 63, s.129 tak, že ji nelze pokládat za rozhodnutí,
neboť na jejím základě nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznáváno
právo ve smyslu §32 daňového řádu, ale za pouhý podklad pro případné vydání rozhodnutí
v daňovém řízení, tj. platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru.
Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím.
Případný dodatečný platební výměr, jímž by správce daně na základě výsledků daňové
kontroly doměřil daň, již není součástí daňové kontroly. Pokud dodatečný platební výměr
následuje, tak je to až po skončení daňové kontroly a přirozeně pouze tehdy,
jsou-li výsledkem kontrolních zjištění skutečnosti odůvodňující dodatečné stanovení daně.
Jsou to právě tyto dvě skutečnosti, které jsou významné pro další úvahy o charakteru
rozhodnutí o námitkách proti postupu správce daně a pro způsob, jakým lze ve správním
soudnictví poskytnout ochranu proti nezákonné daňové kontrole. Za prvé, samotný proces
daňové kontroly nemusí vždy vyústit v soudem přezkoumatelné rozhodnutí. Za druhé,
zpráva o daňové kontrole není rozhodnutím ve smyslu §32 daňového řádu.
Není však ani rozhodnutím ve smyslu §65 s. ř. s.
Daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má podle §16 odst. 4 písm. d)
daňového řádu ve vztahu k pracovníku správce daně právo podávat námitky proti postupu
pracovníka správce daně. Tyto námitky vyřizuje podle §16 odst. 6 daňového řádu pracovník
správce daně nejblíže nadřízený tomu, vůči němuž námitky směřují. Nadřízený pracovník
námitce buď vyhoví a zajistí n ápravu, anebo daňovému subjektu sdělí písemně důvody,
pro které nelze námitce vyhovět. Ze slov zákona, podle nichž se proti rozhodnutí nadřízeného
pracovníka správce daně nemůže kontrolovaný daňový subjekt samostatně odvolat,
nelze dovozovat závěr o předběžné povaze rozhodnutí o námitkách; takový právní závěr
by bylo možno zaujmout jedině tehdy, kdyby ve všech případech existovalo nějaké konečné
rozhodnutí v rámci řízení, vůči němuž by rozhodnutí o námitkách mělo povahu rozhodnutí
předběžného. Tak tomu však není, neboť zpráva o daňové kontrole není rozhodnutím vůbec,
natož rozhodnutím konečným, a dodatečný platební výměr, který rozhodnutím je, je vydáván
pouze tehdy, jsou-li výsledkem kontrolního zjištění skutečnosti odůvodňující stanovení daně.
Právní názor, podle něhož by se proti vyřízení (či proti nevyřízení) námitek mohl
daňový subjekt bránit až v žalobě směřující proti rozhodnutí o daňové povinnosti samotné,
je neudržitelný. V konečném důsledku by totiž znamenal odepření soudní ochrany.
V případech, kdy by po provedené daňové kontrole správce daně nevydal dodatečný platební
výměr, by byl daňový subjekt ponechán zcela bez soudní ochrany. V případech, kdy by daň
doměřena byla a bylo by možné soudní cestou následně napadat dodatečný platební výměr,
by zase soud neposkytoval ochranu proti samotné nezákonné daňové kontrole,
ale jen proti případně vydanému rozhodnutí.
V této souvislosti je nezbytné připomenout, že podle článku 4 Ústavy jsou základní
práva a svobody pod ochranou moci soudní. Byla-li tedy něčí základní práva porušena,
dotyčný se může dovolat jejich ochrany u soudu, který mu nesmí soudní ochranu odepřít.
Ke stejnému závěru ostatně vede i článek 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod,
podle něhož nemůže být z pravomoci soudu vyloučeno přezkoumávání rozhodnutí týkajících
se základních práv a svobod podle Listiny. Článek 36 odst. 2 Listiny hovoří pouze
o „přezkoumávání rozhodnutí“. To však nelze vykládat tak, že jiné úkony správních orgánů,
jimiž se zasahuje do veřejných subjektivních práv, jsou z pravomoci správních soudů
vyloučeny. Užší formulace textu článku 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod
byla ovlivněna dobou svého vzniku a nemohla detailně předvídat budoucí úpravu správního
soudnictví. Tento poznatek však nic nemění na skutečnosti, že povinnost soudů poskytnout
ochranu základním právům a svobodám, byť zásah nemá povahu rozhodnutí,
plyne z již citovaného článku 4 Ústavy.
Daňová kontrola, která vybočuje ze zákonných mezí, porušuje množství ústavně
zaručených práv daňových subjektů . Nezákonnou daňovou kontrolou dochází
vždy přinejmenším k porušení veřejného subjektivního práva daňového subjektu
na všeobecnou ochranu svobodné sféry jeho osoby (status negativus), vyplývajícího
z článku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, a často též může porušovat subjektivní
veřejná práva další.
Správce daně prováděním daňové kontroly uplatňuje státní moc. V důsledku
toho je vázán článkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle něhož lze státní
moc uplatňovat jenom v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem,
který zákon stanoví. Ústavní kautele obsažené v citovaném článku potom – jak dovodil
Ústavní soud v nálezu ze dne 20. 11. 2002, sp. zn. I. ÚS 512/02, Sb.n.u.ÚS sv. 28, č. 143,
s. 271, na str. 275 – „…odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu
svobodné sféry osoby. Jedná se o „sběrnou” či generální klauzuli, která logicky reaguje
na nemožnost předvídat při formulování základních práv všechny v budoucnu se vyskytující
zásahy do svobodného prostoru osoby. Do této oblasti spadá i právo jednotlivce na takzvané
informační sebeurčení. Jen osoba sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje
o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní či ekonomické aktivitě, pokud zákon neukládá
v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1 Listiny. Přesněji řečeno čl. 4
odst. 1 Listiny působí komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu,
že zpřesňuje dopad usnesení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby. Ustanovení čl. 2 odst. 2
a čl. 4 odst. 1 Listiny mají kromě toho i svou druhou dimenzi, a to dimenzi strukturálních
principů, podle kterých lze státní moc uplatňovat jen v případech a mezích stanovených
zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví, přičemž povinnosti mohou být ukládány toliko
na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod.
Tyto principy je třeba chápat jako esenciální náležitost každého demokratického právního
státu. Bez jejich dodržení nelze vůbec hovořit o právním státu, neboť vyloučení libovůle
při ukládání povinností ze strany státní moci bylo i historicky vzato první podmínkou
při úvahách o formování právního státu, dokonce i pouze v jeho formální podobě.“
Na základě těchto úvah Ústavní soud zakázal pokračovat finančnímu úřadu v neoprávněném
postupu, který byl označován jako pokračování v daňové kontrole (poté, co již byla
ukončena). Ústavní soud shledal tento postup v rozporu s článkem 2 odst. 2 a článkem 4
odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
Kromě porušení práva na sféru osobní svobody lze v případě nezákonné daňové
kontroly poukázat též na porušení práva na ochranu vlastnictví, zakotvenou v článku 11
Listiny základních práv a svobod a článku 1 Dodatkového protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně
lidských práv a základních svobod. Součástí ús tavně a mezinárodně chráněných práv
vlastníka je i právo věc užívat, resp. jeho právo pokojně užívat svůj majetek.
Provádí-li pracovník správce daně daňovou kontrolu, zákonitě tím rozsah práva vlastníka
užívat jeho věc omezuje. Toto omezení je přípustné, p rovádí-li pracovník správce daně
daňovou kontrolu v souladu se zákonem. O porušení práva vlastnit a užívat majetek
se však jedná vždy tehdy, jestliže pracovník správce daně tyto zákonné meze překročí.
Daňová kontrola může u podnikajících nebo jinou hospodářskou činnost provozujících
kontrolovaných daňových subjektů znamenat i nepřípustné omezení subjektivního veřejného
práva podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost, které garantuje článek 26 Listiny
základních práv a svobod. Dále může znamenat zásah do práva na soukromí a případně
též do dobré pověsti; již sám fakt opakované daňové kontroly může být signálem
poškozujícím např. důvěryhodnost kontrolovaného subjektu.
Nezákonná daňová kontrola bude též často v rozporu s právem na respektování obydlí,
zakotveného v článku 8 Úmluvy o ochraně základních práv a svobod, a to především
v případě podnikatelské činnosti fyzických osob. Citovaný článek upravuje právo
na soukromý a rodinný život. Ve svém prvním odstavci stanoví, že každý má právo
na respektování svého soukromého a rodinného života, obydlí a korespondence.
Evropský soud pro lidská práva ve svém rozsudku z 16. 12. 1992 ve věci Niemietz
proti Německu, A č. 251-B (stížnost č. 13710/88) vyzdvihl hlavní předmět a cíl článku 8,
jímž je ochrana jednotlivce proti svévolnému zasahování veřejné moci. Evropský soud dospěl
v citovaném případu k závěru, že mezi soukromým životem a obydlím na straně jedné
a prostory pro výkon zaměstnání na straně druhé nelze striktně odlišovat. V důsledku
toho lze dle Evropského soudu za určitých okolností považovat za porušení citovaného článku
i domovní prohlídku v advokátní kanceláři. Evropský soud dále poukázal na to, že soukromý
život nelze omezit na intimní okruh, kde každý může vést osobní život podle svého,
a zcela z něj vyjmout svět, který je vně tohoto okruhu.
Neexistuje principiální důvod, proč z rozsahu pojmu soukromého života vylučovat
všechny profesionální či obchodní aktivity. Většina lidí má maximum příležitostí k upevnění
pout s vnějším světem právě ve svém zam ěstnání. Vždy nelze oddělit to, co patří
do profesionální oblasti od toho, co do ní nepatří. Například fyzická osoba může u sebe doma
vykonávat činnosti spojené se zaměstnáním nebo obchodem a naopak ve své kanceláři
či obchodních prostorech činnosti osobního rázu. Navíc by existovalo riziko nerovnosti
v zacházení, pokud by ochrana podle článku 8 byla odpírána s odůvodněním, že napadané
opatření se týká výlučně profesionálních aktivit. Ochrana by pak byla poskytována
pouze jednotlivci, jehož profesionální a neprofesionální aktivity by byly propojeny natolik
složitě, že by neexistoval způsob, jak je od sebe oddělit. Konečně i francouzské znění Úmluvy
používající slovo „domicile“, které je širší, než slovo anglické „home“, svědčí závěru,
že pojem obydlí může za hrnovat například kancelář osoby, která má svobodné povolání.
S obdobným chápáním se lze setkat i v judikatuře Ústavního soudu, který v nálezu
ze dne 10. 10. 2001, sp. zn. I. ÚS 201/01, Sb. n u.ÚS sv. 24, č. 147, s. 59, na str. 663
a násl. vyslovil, že „…domovní svoboda svou povahou a významem spadá mezi základní
lidská práva a svobody, neboť spolu se svobodou osobní a dalšími ústavně zaručenými
základními právy dotváří osobnostní sféru jedince, což představuje nezbytnou podmínku
důstojné existence jedince a rozvoje lidského života vůbec. Jestliže proto ústavní pořádek ČR
připouští průlom do této ochrany, děje se tak toliko a výlučně v zájmu ochrany demokratické
společnosti jako takové, případně v zájmu ústavně zaručených základních práv a svobod
jiných sem spadá především nezbytnost daná obecným zájmem na ochraně společnosti
před trestnými činy a dále tím, aby takové činy byly zjištěny a potrestány.
Přípustnost domovní prohlídky je třeba chápat jako výjimku, která nadto vyžaduje restriktivní
interpretaci zákonem stanovených podmínek její přípustnosti. (…) Ústavně zaručená základní
práva a svobody zakotvená v Listině a v Úmluvě se vztahují též na osoby právnické,
přirozeně za splnění předpokladu, že to povaha věci umožňuje.“
Na základě těchto úvah shledal Ústavní soud jako protiústavní domovní prohlídku
prováděnou v prostorách právnické osoby, tj. v prostorách, které nemohu být pojímány
jako obydlí člověka v úzkém slova smyslu. K tomu je zapotřebí dodat, že článek 12 Listiny
základních práv a svobod nechrání nositele tohoto práva – fyzické i právnické osoby – pouze
před protiprávními domovními prohlídkami, ale i před jinými zásahy do nedotknutelnosti
obydlí. Tyto jiné zásahy do nedotknutelnosti obydlí mohou být zákonem dovoleny
(výhrada zákonné úpravy), jen je-li to v demokratické společnosti nezbytné pro ochranu
života nebo zdraví osob, pro ochranu práv a svobod druhých anebo pro odvrácení závažného
ohrožení veřejné bezpečnosti a pořádku. Pokud je obydlí užíváno také pro podnikání
nebo provozování jiné hospodářské činnosti, mohou být takové zásahy zákonem dovoleny,
též je-li to nezbytné pro plnění úkolů veřejné správy. Obydlí je tedy chráněno nejen
před protiprávními domovními prohlídkami, ale též před jinými porušováními
nedotknutelnosti obydlí (ve smyslu jeho širokého chápání). Takovým jiným zásahem může
být i nezákonná daňová kontrola.
Také z právní úpravy daňové kontroly v §16 daňového řádu je zřejmé, že daňová
kontrola je v konkrétním případě způsobilá být v rozporu s citovanými ustanoveními Úmluvy
o ochraně lidských práv a základních svobod a Listiny základních práv a svobod. Podle §16
odst. 1 daňového řádu provádí pracovník správce daně daňovou kontrolu u daňového subjektu
nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Kontrolovaný da ňový
subjekt potom podle §16 odst. 2 tíží mj. povinnost zajistit vhodné místo a podmínky
provedení daňové kontroly, předložit na požádání účetní a jiné doklady a účetní písemnosti,
umožnit vstup do každé provozní budovy, místnosti, místa i obydlí a dopravních prostředků,
které daňový subjekt užívá buď též k podnikání, nebo souvisí s předmětem daně,
dále do přepravních obalů a umožnit jednání s jakýmkoliv svým pracovníkem, jakož i zapůjčit
potřebné doklady a jiné věci mimo své prostory. Tyto povinnosti dopadají nejenom na daňový
subjekt, který je podnikatelem, ale přiměřeně i na nepodnikatele.
Z výše uvedeného plyne, že nezákonná daňová kontrola porušuje množství ústavně
zaručených práv daňových subjektů. Nezákonnou kontrolou je třeba rozumět kupříkladu
kontrolu při shodném předmětu bezdůvodně opakovanou, kontrolu prováděnou v době,
kdy již uplynula lhůta k vyměření daně, kontrolu osoby, která byla členem již neexistující
právnické osoby či kontrolu, v jejímž průběhu dochází k nezákonnému postupu ze strany
pracovníka správce daně. Jak ve vztahu k opakované daňové kontrole konstatoval již Ústavní
soud ve svém nálezu z 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, Sb. n. u. ÚS sv. 30, č. 63, s. 129,
na str. 133: „Na druhé straně nelze vycházet z názoru, že správce daně při provádění
„opakované” kontroly, tj. daně za období, která již předmětem daňové kontroly byla,
není ničím omezen, protože jiný postup by byl v rozporu s §1 odst. 2, §2 odst. 2 a 6, §16
odst. 1 daňového řádu, eventuálně §26 odst. 10 zákona č. 586/1996 Sb. Již sama možnost
opakování daňové kontroly způsobuje stav určité právní nejistoty a její realizace může
představovat pro daňové subjekty značnou zátěž, v krajním případě může být dokonce
nástrojem jejich „šikanování”. Proto je nezbytné, aby správce daně podle zásady
přiměřenosti respektoval, že při vyžádání plnění povinností v daňovém řízení je třeba volit
jen prostředky nejméně zatěžující daňové subjekty (§2 odst. 2 daňového řádu), což v případě
daňové kontroly znamená její provádění v nezbytně nutném rozsahu ve vztahu k dosažení
účelu daňového řádu (§16 odst. 1 věta druhá daňového řádu). Z výše uvedených skutečností
lze dovozovat, že hledisko správného a úplného zjištění, stanovení a splnění daňových
povinností není prioritní, naopak vždy je třeba pečlivě udržovat stav rovnováhy mezi zájmy
státu a daňových subjektů. Ve vztahu k danému případu z toho vyplývá, že daňovou kontrolu
je možno opakovat jen ze závažných důvodů, zejména zjistí-li správce daně nové skutečnosti
(tj. skutečnosti, které v době provádění původní daňové kontroly neměl k dispozici),
které by mohly mít vliv na správné stanovení daňové povinnosti. Dále musí být opakovaná
daňová kontrola prováděna v rozsahu, který bezprostředně souvisí s nově zjištěnými
skutečnostmi. Aby se vyloučila (nebo alespoň omezila) možnost svévolného jednání správce
daně jak ve vztahu k zahájení daňové kontroly vůbec, tak ve vztahu k jejímu rozsahu,
musí být daňovému subjektu sdělen její důvod a cíl, a to zcela konkrétně tak, aby i daňový
subjekt měl určitou možnost „kontroly” postupu správce daně.“
V důsledku těchto zjištění došel rozšířený senát Nejvyššího správního soudu k závěru,
že daňovému subjektu musí být poskytnuta soudní ochrana nejen proti nezákonným platebním
výměrům, ale i proti nezákonným daňovým kontrolám, které jim předcházejí,
resp. proti nezákonným daňovým kontrolám vůbec.
Otázkou nicméně zůstává, který soud a v jakém řízení má ochranu poskytnout.
Nejvyššímu správnímu soudu je známo, že Ústavní soud v minulosti několikráte rozhodoval
ve věcech týkajících se daňových kontrol. Shledal-li ústavní stížnost důvodnou,
potom finančnímu úřadu zakázal pokračovat v neoprávněném postupu. Ústavní soud
tedy nezákonnou daňovou kontrolu chápal jako jiný zásah orgánu veřejné moci do ústavně
garantovaných práv a svobod. Dnem 1. 1. 2003 však nabyl účinnosti soudní řád správní,
který reagoval na jeden z ústavněprávních deficitů předchozí úpravy správního soudnictví:
tehdejší systém neposkytoval soudní ochranu před nezákonnými postupy či zásahy veřejné
správy, které neměly charakter a formu správního rozhodnutí, v důsledku čehož musel
suplovat úlohu správních soudů soud Ústavní (srov. nález Ústavního soudu z 27. června 2001,
Pl ÚS 16/99, Sb.n. u. ÚS, sv. 22, č. 96, s. 329, jímž byla zrušena část pátá o. s. ř., publikovaný
ve Sbírce zákonů pod č. 276/2001 Sb.). Soudní řád správní zavedl jako novou formu ochrany
veřejných subjektivních práv ve správním soudnictví žalobu na ochranu před nezákonným
zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu. Toto řešení plně odpovídá zásadě
subsidiarity ústavněprávního přezkumu, podle níž by ochrana poskytovaná Ústavním
soudem měla nastupovat teprve poté, co subjektivním právům – včetně základních práv
a svobod - neposkytly ochranu obecné soudy, mezi něž nepochybně patří i soudy správní.
Ochrana před protiprávními daňovými kontrolami by z tohoto pohledu měla příslušet
primárně krajským soudům jednajícím a rozhodujícím ve správním soudnictví, v kasačním
řízení pak Nejvyššímu správnímu soudu. Ústavní soud by s ohledem na princip subsidiarity
měl nastoupit až tehdy, nedomohl -li se žalobce ochrany v řízení před správními soudy.
Zodpovězena ovšem musí být také otázka, zda krajské soudy mají ochranu poskytovat
v rámci řízení o žalobě proti nezákonnému zásahu, pokynu nebo donucení podle
§82 a násl. s. ř. s., nebo v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle
§65 a násl. s. ř. s. V rámci řízení podle §65 a násl. s. ř. s. by se jednalo o žalobu proti
rozhodnutí nadřízeného pracovníka správce daně o námitkách proti postupu pracovníka
provádějícího daňovou kontrolu.
Daňová kontrola sama představuje zásah správního orgánu ve smyslu §82 s. ř. s.
Zda jde o zásah nezákonný, který porušuje subjektivní právo žalobce, nebo o zásah
jsoucí v souladu s právem, je již závěrem o věcné legitimaci. V tomto smyslu je zapotřebí
přisvědčit úvahám vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2004,
č. j. 2 Afs 17/2003 - 54, podle něhož spadá pod pojem zásahu velké množství faktických
činností správních orgánů, ke kterým jsou různými zákony oprávněny. Jde o úkony
neformální, pro které mohou a nemusí být stanovena pravidla, např. faktické pokyny
(typicky v dopravě), bezprostřední zásahy (při ohrožení, při demonstraci, příkazy ke zjednání
nápravy), zajišťovací úkony atd. Jedná se tedy obecně o úkony, které nejsou činěny formou
rozhodnutí, ale přesto jsou závazné pro osoby vůči nimž směřují. Tyto osoby jsou povinny
na jejich základě něco konat, nějaké činnosti se zdržet nebo nějaké jednání strpět,
a to na základě jak písemného, tak i faktického (ústního či jinak vyjádřeného) pokynu
či příkazu. Kromě neformálnosti samotného zásahu je neformální i donucení v případě
nerespektování pokynu či příkazu (když ovšem i donucení je zahrnuto pod legislativní zkratku
„zásah“). Zahájení kontroly je určitým úkonem správce daně směřujícím proti daňovému
subjektu a jsou s ním spojeny povinnosti kontrolovaného subjektu. Průběh kontroly
je pak charakterizován řadou postupně prováděných úkonů pracovníka kontrolu provádějícího
směřujících vůči kontrolovanému subjektu (§16 daňového řádu). Při nedodržení zákona
nebo překročení jeho rámce, by se mohlo jednat o nezákonný zásah.
S ohledem na výše uvedené uzavřel rozšířený senát Nejvyššího správního soudu úvahu
o nezbytnosti soudní ochrany před nezákonnou daňovou kontrolou tak, že zahájení
i provádění daňové kontroly může být podle okolností nezákonným zásahem,
proti kterému je možno podat žalobu podle §82 a násl. s. ř. s.
Rozšířený senát se dále zabýval tím, zda žalobu proti nezákonnému zásahu lze podat
přímo, či až po vyčerpání jiných prostředků ochrany, případně, zda tyto prostředky ochrany
podání žaloby nevylučují.
Soudní řád správní se i v reakci na ústavněprávní deficity vytýkané předchozí úpravě
správního soudnictví výše citovaným plenárním nálezem Ústavního soudu z 27. června 2001
publikovaném v č. 276/2001 Sb., snaží podrobit soudní kontrole mnohem širší spektrum
aktivit veřejné správy. Zároveň ovšem vychází z toho, že ochrana veřejných subjektivních
práv fyzických a právnických osob poskytovaná správními soudy má subsidiární povahu
ve vztahu k ochraně poskytované správními orgány. Tam, kde se lze ochrany domoci v rámci
systému veřejné správy, je na tom, jehož práva byla ohrožena nebo porušena,
aby nejprve využil této možnosti. Teprve nedosáhne-li nápravy tímto způsobem,
otevírá se mu cesta ke správnímu soudu. Tím v žádném případě nen í popřena právní povaha
ochrany poskytované správními soudy. Právní ochrana poskytována správními soudy
je totiž ochranou originární. Není pokračováním správního řízení. Ochrana je poskytována
v procesu majícím ryzí povahu řízení soudního a nikoliv správního. Sporné strany
mají proto vždy rovné postavení. Originární ochrana poskytovaná správními soudy
však nastoupí teprve poté, co nebylo dosaženo nápravy či ochrany v rámci samotného
systému veřejné správy. Odpovídá to základní koncepci správního soudnictví jako kontroly
veřejné správy a nikoli náhrady v její věcné kompetenci.
Z těchto důvodů stanoví soudní řád správní v §5, že ve správním soudnictví
se lze domáhat ochrany práv jen po vyčerpání řádných opravných prostředků,
připouští-li je zvláštní zákon. Toto ustanovení má vzhledem ke svému systematickému
zařazení obecnou povahu, tj. uplatní se nejen ve vztahu k řízení o žalobách proti rozhodnutím
správních orgánů podle §65 a násl. s. ř. s., nýbrž i ve vztahu k dalším druhům řízení.
Výraz „řádný opravný prostředek“ přitom nelze vykládat doslovně: jedná se pouze o právní
prostředek ochrany nebo nápravy, který má fyzická nebo právnická osoba, jejíž práva
byla porušena nebo ohrožena, k dispozici. V rámci „zvláštních ustanovení o řízení“
je tento princip někdy výslovně vyjádřen. Ustanovení §68 písm. a) s. ř. s. například stanoví,
že žaloba je nepřípustná také tehdy, nevyčerpal-li žalobce řádné opravné prostředky v řízení
před správním orgánem, připouští-li je zvláštní zákon, ledaže rozhodnutí správního orgánu
bylo na újmu jeho práv změněno k opravnému prostředku jiného. Ustanovení §79 odst. 1
s. ř. s. potom říká, že žalobou se proti nečinnosti správního orgánu může bránit
„ten, kdo bezvýsledně vyčerpal prostředky, které procesní předpis platný pro řízení
u správního orgánu stanoví k jeho ochraně proti nečinnosti správního orgánu“.
Právní úprava žaloby na ochranu před nezákonným zásahem obdobné ustanovení
neobsahuje. V §85 s. ř. s. toliko konstatuje, že žaloba je nepřípustná mj. tehdy,
lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky. Toto ustanovení
však nelze vykládat doslova, tedy že by existence jiného právního prostředku ochrany
nebo nápravy zcela vylučovala soudní ochranu. Takový závěr by byl absurdní
již z toho důvodu, že vyloučení soudní ochrany by mohlo být v rozporu s článkem 4 Ústavy,
čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a článkem 13 Úmluvy o ochraně základních
práv a svobod.
V případě nezákonné daňové kontroly je tento závěr nepochybný. Jak bylo detailně
objasněno výše, nezákonnou daňovou kontrolou dochází k zásahu do celé řady základních
práv a svobod ať již fyzické či právnické osoby. Ustanovení §85 s. ř. s. je proto namístě
interpretovat v souladu s celkovou koncepcí soudního řádu správního, vyjádřenou v jeho §5.
Tento výkladový přístup je korektní, neboť – vzhledem k nutnosti zachovávat jednotnou
koncepci a vnitřní soudržnost vykládaného předpisu – ze vztahu obecného a zvláštního
vyplývá nejen to, že zvláštní má přednost před obecným, ale také to, že obecné slouží
jako pomůcka při interpretaci zvláštního.
Ustanovení §85 s. ř. s. nelze tudíž vykládat tak, že by vylučovalo soudní ochranu
před nezákonným zásahem, existuje-li jiný prostředek ochrany nebo nápravy.
Zmíněné ustanovení pouze požaduje, v souladu s celkovou koncepcí subsidiarity soudní
ochrany poskytované správními soudy, aby žalobce předtím, než se obrátí na soud,
využil tohoto jiného právního prostředku, který má k dispozici. Nedosáhne-li
jeho prostřednictvím ochrany nebo nápravy, tj. pokud jej bezvýsledně vyčerpá, může žalovat
u správního soudu podle §82 s. ř. s.
V případě nezákonné daňové kontroly jsou tímto jiným prostředkem ochrany
námitky proti postupu pracovníka správce daně podle §16 odst. 4 písm. d)
daňového řádu. Kontrolovaný daňový subjekt proto bude muset nejprve využít
je, a teprve nedosáhne-li jimi ochrany (nadřízený pracovník správce daně jim nevyhoví
nebo o nich ve lhůtě nerozhodne), je legitimován k žalobě podle §82 s. ř. s.
U nezákonné daňové kontroly nicméně není soudní ochranou žaloba podle
§65 odst. 1 s. ř. s. proti rozhodnutí nadřízeného pracovníka o námitkách. Kdyby soudní
ochranu poskytovala žaloba podle §65 odst. 1 s. ř. s., žaloba podle §82 s. ř. s. by nebyla
možná. Soudní ochrana podle §65 odst. 1 s. ř. s. je vyloučena samotným charakterem
námitek a způsobem, jakým je o nich rozhodováno. Smyslem námitek je operativní zajištění
nápravy vadného postupu kontrolního pracovníka. Vyhověno je jim faktickým úkonem,
při nevyhovění je rozhodnutí pouze sdělením důvodů. Negativní vyřízení námitek,
i když má formu rozhodnutí, nemá právní obsah rozhodnutí. Pokud nebylo námitkám
vyhověno, ani o nich rozhodnuto, nebylo by možno se rozhodnutí domoci,
neboť nejde o nečinnost podřaditelnou pod ustanovení §79 a násl. s. ř. s. Samotné rozhodnutí
nadřízeného pracovníka o námitkách proti postupu pracovníka správce daně při kontrole
nelze proto přezkoumat soudem podle §65 odst. 1 s. ř. s. [§70 písm. a) §68 písm. e) s. ř. s.],
což současně vylučuje posouzení takového rozhodnutí jako předběžného podle
§70 písm. b) s. ř. s.
Z uvedeného plyne závěr, že žaloba proti nezákonnému zásahu spočívajícím
v nezákonné daňové kontrole podle §82 s. ř. s. je přípustná až poté, kdy žalobce bezvýsledně
vyčerpal právní prostředek stanovený zákonem k jeho ochraně (§85 s. ř. s.), tedy námitky
podle §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu. Jejich využití je tedy předpokladem věcného
projednání žaloby proti nezákonnému zásahu a od vědomosti o výsledku jejich vyřízení
se odvíjí lhůta k podání žaloby.
Žaloba musí být podle §84 odst. 1 s. ř. s. podána do dvou měsíců ode dne,
kdy se žalobce dozvěděl o nezákonném zásahu, nejpozději však do dvou let od okamžiku,
kdy k němu došlo.
Objektivní lhůta vztahující se k okamžiku, kdy k tvrzenému nezákonnému zásahu došlo,
nebude zpravidla činit potíže. Bude počítána např. od oznámení daňovému subjektu o tom,
že bude kontrola provedena (zejména v případě kontroly, která by měla být prováděna
po uplynutí lhůty k vyměření či doměření daně) či od sdělení, co bude jejím obsahem
(u kontroly nezákonně opakované). Při nedostatku specifikace obsahu kontroly bude lhůta
počítána od okamžiku faktického zahájení a vymezení kontroly, při formálně bezvadném
vymezení od vybočení ze zákonných mezí v průběhu kontroly. Obecně lze říci, že lhůta
bude vždy počítána od okamžiku, kdy došlo k úkonu, který je žalobcem označován
za nezákonný.
Lhůta subjektivní je vždy vázána na vědomost žalobce o nezákonném zásahu.
Jestliže došlo k vyčerpání jiných prostředků ochrany či nápravy před podáním žaloby,
subjektivní lhůtu je třeba vztahovat k vědomosti o vyřízení tohoto prostředku,
v daném případě vyřízení námitek. Žalobní legitimace ve smyslu §82 s. ř. s. je ovšem
dána jen za situace, kdy užití námitek nevedlo k ochraně či nápravě, tedy v prvé řadě
za situace, kdy nadřízený pracovník podle §16 odst. 6 daňového řádu sdělí daňovému
subjektu důvody nevyhovění jeho námitkám. Okamžikem doručení se daňový subjekt
dozví o tom, že cestou námitek mu ochrana před nezákonným zásahem poskytnuta nebyla,
a tedy že nedosáhl touto cestou nápravy. Tento okamžik je skutečností určující počátek lhůty
k podání žaloby podle §84 odst. 1 s. ř. s. (§40 odst. 1 s. ř. s.).
Může ovšem nastat i situace, kdy nadřízený pracovník oprávněný k rozhodnutí
o námitkách proti postupu kontrolního pracovníka o námitkách nerozhodne vůbec,
či učiní opatření, které ve skutečnosti vyhověním námitkám není, nebo je s vyřízením námitek
v takovém prodlení, že lze důvodně pochybovat o tom, že nápravu provede.
V takovém případě je třeba lhůtu k podání žaloby počítat od okamžiku marného uplynutí
lhůty pro vyřízení námitek.
Daňový řád je předpisem, který lhůtami přísně váže daňové subjekty,
nikoliv však správce daně. Daňový řád nestanoví lhůtu, v níž má nadřízený pracovník vyřídit
námitky podané proti postupu pracovníka správce daně. Stejně tak daňový řád nestanoví lhůty
pro vyřízení řádných či mimořádných opravných prostředků. Přitom podání námitek nemá
suspenzívní účinek a nebrání proto pokračování v kontrole. Jakékoliv prodlení
s jejich vyřízením tedy nijak neohrožuje cíl daňového řízení. V důsledku absence lhůt
pro vyřízení námitek není vytvářen žádný tlak na rychlost jejich vyřízení. Při určení lhůt nelze
navíc vycházet ani ze lhůt založených správní praxí, neboť počátek lhůty k podání správní
žaloby musí mít zákonný podklad. Lhůta ovšem tímto zákonem stanovena není,
není stanovena ani pro vyřízení opravných prostředků. Daňový řád navíc v §99 nepřipouští
podpůrné použití správního řádu pro daňové řízení.
Jak mnohokráte judikoval Ústavní soud, „…smyslem právního institutu lhůty obecně
je snížení entropie (neurčitosti) při uplatňování práv, resp. pravomocí, časové omezení stavu
nejistoty v právních vztazích, urychlení procesu rozhodování s cílem reálného dosažení
zamýšlených cílů“ (za všechny např. nález ze dne 21. 6. 2001, sp. zn. III. ÚS 738/2000,
Sb. n. u. ÚS sv. 22, č. 93, s. 303, na str. 308). Lhůty tedy slouží především k tomu,
aby posilovaly právní jistotu v rámci právního styku. Lhůty posilují právní jistotu nejen
v soukromoprávních vztazích, v nichž by vzhledem k zásadě rovnosti měly být koncipovány
tak, aby rovnocenně dbaly o právní jistotu všech účastníků konkrétního právního poměru,
nýbrž i v rámci vztahů veřejnoprávních.
U veřejnoprávních vztahů je přitom zapotřebí brát v úvahu i zásadu,
podle níž je nositelům státní moci zakázáno vše, co jim není výslovně dovoleno (čl. 2 odst. 3
Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod). Jinými slovy, státní moc
lze uplatňovat jenom v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem,
který zákon stanoví. Provádí-li správce daně u daňového subjektu daňovou kontrolu,
uplatňuje přitom státní moc, stejně jako ji uplatňuje (lépe řeč eno: je povinen uplatňovat,
tj. nesmí být nečinný) nadřízený pracovník správce daně v rámci rozhodování o námitkách.
Vzhledem k tomu, že daňová kontrola může zasahovat do řady základních práv a svobod,
je zapotřebí mít na zřeteli též jejich ústavní úpravu, což odpovídá požadavku úcty k právům
a svobodám člověka a občana, jakožto základu právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy),
přičemž „…ze souvisejícího čl. 1 Listiny plyne primát základních práv a svobod,
primát jednotlivce před státem. Ten je pak třeba respektovat i při střetu základních práv
s obecným zájmem státu“ (nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005 sp. zn. III. ÚS 648/04,
zatím nepublikováno). Tento respekt se musí projevit tak, že mezi požadavkem obecného
zájmu na placení daní a imperativem ochrany základních práv jednotlivce musí existovat
spravedlivá rovnováha.
Stav, kdy daňový řád váže pouze daňové subjekty lhůtami, s jejich nedodržením spojuje
závažné právní následky, a přitom nestanoví lhůty pro rozhodování či jiné úkony správce
daně nebo jeho pracovníků, evidentně není v souladu s nastíněným požadavkem spravedlivé
rovnováhy mezi obecným zájmem na placení daní a imperativem ochrany základních práv
a svobod. Tento stav jednoznačně a navíc bez jakéhokoliv racionálního důvodu, zvýhodňuje
správce daně oproti daňovému subjektu. Výklad, podle něhož by správce daně v rámci
daňového řízení nebyl omezen žádnými lhůtami, je z tohoto pohledu zcela nepřijatelný.
Neudržitelnost takového závěru zřetelně vystupuje najevo právě v souvislosti s rozhodováním
o námitkách podle §16 odst. 6 daňového řádu, neboť ten nestanovuje výslovně žádné lhůty
pro rozhodnutí nadřízeného pracovníka správce daně. V důsledku toho by nadřízený
pracovník správce daně mohl účelově oddalovat rozhodnutí o námitkách až do doby, kdy
dojde k ukončení protiprávně prováděné daňové kontroly, čímž by kontrolovaný daňový
subjekt zůstal zcela bez ochrany. Toto riziko je o to větší, že pracovník správce daně
rozhodující o námitkách bude zpravidla totožný s tím, kdo o provedení daňové kontroly
původně rozhodl. Z těchto důvodů je namístě usuzovat, že absence lhůt pro rozhodnutí či jiné
úkony správce daně nebo jeho pracovníků v daňovém řádu obecně, v daném případě potom
absence lhůt pro rozhodnutí nadřízeného pracovníka o námitkách podle §16 odst. 6 daňového
řádu, představuje mezeru v zákoně, kterou je nutno vyplnit analogií.
Mezeru v zákoně však nelze vyplnit analogií legis, neboť v daňovém řádu chybí
pro analogii vhodné ustanovení. V daňovém řádu neexistuje právní norma, která by přímo
ukládala nadřízenému pracovníku správce daně, v jaké lhůtě má o námitkách rozhodnout
a neexistuje ani právní norma podobná, kterou by bylo možno použít podle analogie zákona.
Daňový řád navíc v §99 vylučuje podpůrné použití správního řádu pro daňové řízení.
V takovém případě je nutno vzniklou mezeru v zákoně vyřešit pomocí analogie iuris,
tedy podle obecných zásad daného právního odvětví.
Daňové řízení je svou povahou zvláštním druhem správního řízení. Na tomto právně
teoretickém závěru nemůže pozitivně právní úprava – a zejména §99 daňového řádu
- nic zvrátit. Obecnými právními zásadami, které se proto uplatní, budou obecné
právní zásady správního práva procesního. Jak konstatoval Ústavní soud
v nálezu ze dne 17. 12. 1997 sp. zn. Pl. ÚS 33/97, Sb. n. u. ÚS sv. 9, č. 163, s. 399
(publikováno též pod č. 30/1998 Sb.), definičním hlediskem pro vymezení obecného právního
principu je obecné přesvědčení o potřebě jej dodržovat a dále jeho zachovávání po dlouhou
dobu. Oba tyto definiční znaky naplňuje pravidlo, obecně platné v oblasti správního řízení
a jinak výslovně vyjádřené v §49 správního řádu, podle něhož v jednoduchých případech
rozhodne správní orgán bezodkladně. V ostatních, tedy nikoli jednoduchých a zároveň
nikoliv složitých případech, je správní orgán povinen rozhodnout do třiceti dnů od zahájení
řízení.
Námitky proti postupu pracovníka správce daně (pokud nejsou vyloženě jednodu chými
případy), spadají nejvýše do kategorie případů nikoliv jednoduchých a nikoliv složitých.
Námitky mohou být různého druhu a tomu musí odpovídat i rychlost reakce nejblíže
nadřízeného pracovníka správce daně povolaného k jejich vyřízení, a to tím spíše, že jejich
podání nemá suspenzívní účinek. Tento požadavek na co nejrychlejší zjednání jistoty
o zákonnosti postupu správce daně vedoucí buď k dosažení nápravy v rámci samotného
daňového řízení nebo otevření cesty k soudní ochraně práv ostatně odpovídá je dné z vůdčích
zásad, jimiž je daňové řízení ovládáno, formulované v §2 odst. 1 a 2 daňového řádu:
dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a volit jen takové
prostředky, které tyto subjekty co nejméně zatěžují (a stále ještě vedou k cíli,
jímž je stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy).
Zákon zde nepochybně musí být v souladu s ústavním požadavkem úcty k právům
a svobodám člověka a občana, jakožto základu právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy) a primátu
jednotlivce před státem (související čl. 1 Listiny základních práv a svobod).
Zásady přiměřenosti a zdrženlivosti při výkonu státní moci státními orgány je pak třeba
respektovat i při střetu základních práv s obecným zájmem státu, k němuž nezřídka
může docházet.
Pokud se týká splnění obou výše vymezených definičních znaků, o dlouhodobém
faktickém zachovávání tohoto pravidla, stejně jako o potřebě jej dodržovat, existující
ve společenském vědomí, nemůže být pochyb. Z tohoto důvodu je namístě učinit závěr,
že lhůta třiceti dnů pro rozhodnutí má povahu obecné zásady právní a uplatní se v jakémkoliv
řízení, pro nějž nelze ani podpůrně či analogicky použít správní řád, přičemž právní regulace
daného řízení nestanoví odlišné lhůty. Nadřízený pracovník správce daně je proto povinen
o námitkách podle §16 odst. 6 daňového řádu rozhodnout bezodkladně, nejdéle však ve lhůtě
do třiceti dnů ode dne, kdy je daňový subjekt podal. Pokud je nadřízený pracovník správce
daně v této lhůtě nevyřídí, počíná prvého dne následujícího po marném uplynutí této lhůty
běžet subjektivní lhůta pro podání žaloby.
Důsledky pokračování v takové kontrole i po podání žaloby, lze s ohledem
na předpokládanou obvyklou délku soudního řízení řešit současným návrhem na vydání
předběžného opatření podle §38 s. ř. s. O žalobě soud pak rozhoduje podle skutkového stavu,
zjištěného ke dni svého rozhodnutí - §87 odst. 1 s. ř. s., přičemž zkoumá, zda zásah
proti žalobci či jeho důsledky trvají nebo hrozí, že (bez prosazení soudní ochrany)
bude opakován - §86 s. ř. s.
Z výše uvedených úvah tedy vyplývá, že krajský soud správně posoudil právní otázku,
pokud dospěl k závěru, že žaloba stěžovatele nesměřuje proti „rozhodnutí“ ve smyslu
§65 odst. 1 s. ř. s., jakkoli se jinak po formální stránce o rozhodnutí jedná, a žalobu podle
§46 odst. 1 písm. d) ve spojení s §68 písm. e) a §70 písm. a) s. ř. s. odmítl. Nejvyšší správní
soud proto kasační stížnost stěžovatele zamítl, neboť nebyla důvodná (§110 odst. 1 věta
druhá s. ř. s.).
Stěžovatel neměl ve věci úspě ch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti ze zákona. Žalovaný správní orgán měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady
řízení o kasační stížnosti přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Soud mu proto
náhradu nákladů řízení nepřiznal (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Nad rámec odůvodnění nutno poznamenat, že odmítnutím stěžovatelovy žaloby není
postup správce daně při daňové kontrole, naříkaný stěžovatelem, aprobován jako zákonný;
meritorně totiž nebylo o stěžovatelových námitkách obsažených v jeho odmítnuté žalobě nijak
rozhodnuto. V případě, že by na základě daňové kontroly, jejíž součástí měl být stěžovatelem
tvrzený nezákonný postup správce daně, došlo k vydání rozhodnutí, které by stěžovatel
napadl správní žalobou, nic mu nebrání učinit součástí svých žalobních bodů též námitky
vztahující se k této jím tvrzené nezákonnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. září 2005
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu