ECLI:CZ:NSS:2014:2.AFS.49.2013:34
sp. zn. 2 Afs 49/2013 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: Krajský soud
v Brně, se sídlem Brno, Rooseveltova 16, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Brno, Masarykova 31, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne
26. 4. 2012, č. j. 5712/12-1700-708238, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 3. 2013, č. j. 31 Af 64/2012 – 106,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalovaný jako stěžovatel napadá shora
označený rozsudek krajského soudu, jímž bylo zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství
v Brně ze dne 26. 4. 2012, č. j. 5712/12-1700-708238, a věc byla žalovanému vrácena
k dalšímu řízení. Rozhodnutím finančního ředitelství bylo zamítnuto žalobcovo odvolání
a byl potvrzen platební výměr Finančního úřadu Brno I ze dne 25. 11. 2011, č. 389/2011,
č. j. 00381392/11/288983701950, vyměřující žalobci odvod do státního rozpočtu za porušení
rozpočtové kázně ve výši 1 935 623 540 Kč.
Důvodem pro uložení odvodu bylo kontrolou zjištěné neoprávněné použití peněžních
prostředků státního rozpočtu žalobcem (dále též „daňový subjekt“) ve smyslu §3 písm. e) zákona
č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění pozdějších předpisů (dále též „rozpočtová
pravidla“), tedy porušení rozpočtové kázně podle §44 odst. 1 písm. a) téhož zákona. Finanční
ředitelství v Brně, jako odvolací orgán, konstatovalo v rozhodnutí II. stupně, že porušení
rozpočtové kázně bylo zjištěno při kontrole, na jejíž obsah podrobně poukázalo, přičemž
nedostatky se týkaly podmínek čerpání prostředků státního rozpočtu na akci „Justiční areál
v Brně“. Podmínky čerpání prostředků státního rozpočtu byly závazně stanoveny Rozhodnutím
o účasti státního rozpočtu na financování akce, Stanovením výdajů na financování akce
a jejich přílohami. Přitom označil za podstatné jejich porušení, aniž by bylo možno zohlednit
souhlasná vyjádření ministerstva k uzavíraným smlouvám. Stejně tak byl orgán kontroly oprávněn
posoudit zákonnost postupu podle zákona o veřejných zakázkách č. 40/2004 Sb.,
resp. č. 137/2006 Sb., neboť i dodržování tohoto zákona bylo součástí podmínek dotace
a jeho porušení bylo rovněž zjištěno. V řízení bylo rovněž vycházeno ze závazného rozhodnutí
Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže, podle něhož zadavatel při zadávání opce porušil zákon
o veřejných zakázkách č. 137/2006 Sb.
Krajský soud v Hradci Králové v napadeném rozsudku nejprve konstatoval,
že bylo nepochybně prokázáno, že ze strany žalobce došlo k jednotlivým dílčím pochybením,
která lze kvalifikovat jako nedodržení dotačních podmínek. Za stěžejní pak označil otázku
hodnocení závažnosti zjištěných pochybení ve vztahu k uložené povinnosti odvodu v plné výši.
Při jejím posouzení vycházel z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 7. 2008,
č. j. 9 Afs 202/2007 – 68, vylučujícího formalistický přístup, nezohledňující skutečný stav věci.
Rovněž vzal v úvahu závěry rozsudku téhož soudu ze dne 11. 6. 2009, č. j. 7 Afs 107/2008 - 100,
o nezbytnosti rozlišovat mezi oprávněně a neoprávněně čerpanými peněžními prostředky.
Uzavřel, že správní orgány ve smyslu těchto rozhodnutí nepostupovaly. V daném případě
bylo důvodem uložení odvodu zejména porušení zákona o veřejných zakázkách, které bylo také
samostatně postiženo pokutou. Přitom toto porušení zákona bylo dílčím pochybením,
které, podle zjištění správce daně plynoucího ze zprávy o kontrole, vedlo k neoprávněnému
použití částky 277 311 963 Kč. Krajský soud uzavřel, že odvod v této výši byl důvodný
a že bylo povinností správních orgánů řádně se vypořádat s celkovou výší vyměřeného odvodu
ve vztahu k rozsahu zjištěných pochybení. Stejně tak další pochybení, spočívající v porušení
zákona při výběru dodavatele, mělo vést k odvodu ve výši odpovídající danému případu,
tj. ve výši 30 880 500 Kč. Věc jako celek byla specifická tím, že veřejné zakázky byly zadávány
téměř ve dvaceti případech, přičemž pochybení bylo shledáno ve dvou z nich, a, s ohledem
na samostatné zadávání, bylo zjistitelné, jaká částka souvisí se kterou zakázkou. Další zjištěné
nedostatky, spočívající v porušení bodu 12 přílohy č. 1 rozhodnutí o dotaci, označil krajský soud
za méně závažné až marginální porušení, tedy za nedostatky, které nemusely nutně vést k uložení
odvodu v plné výši; přitom správní rozhodnutí postrádala vyhodnocení závažnosti odůvodňující
odvod, což činí tato rozhodnutí nepřezkoumatelnými. Krajský soud tak přisvědčil žalobní
námitce, že pojmy „porušení rozpočtové kázně“ a „neoprávněné použití peněžních prostředků“
je nutno vykládat v souladu s principem proporcionality a rovnosti před zákonem.
Naopak nepřisvědčil žalobním námitkám o nedostatku závaznosti stanovených podmínek, vlivu
kontroly smluv ministerstvem, dodržení účelu dotace, postupu při částečném prominutí odvodu,
stejně tak jako označil za mylnou úvahu žalobce o možnosti moderace výše odvodu při soudním
přezkumu.
Stěžovatel ve včasné kasační stížnosti namítá nesprávnost právního závěru krajského
soudu ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen “s. ř. s.“). Krajský soud sám vycházel ze závěru, že porušení
rozpočtové kázně ze strany žalobce bylo při kontrole prokázáno; ostatně žalobce tuto skutečnost
v žalobě rovněž nezpochybnil. Názor soudu o tom, že se jedná pouze o dílčí, případně
nezávažné, porušení zákona, je ovšem v příkrém rozporu s odůvodněním rozhodnutí správního
orgánu II. stupně i se zjištěným skutkovým stavem popsaným ve zprávě o kontrole. V případě
částek 30 880 500 Kč a 277 311 963 Kč se jednalo o výdaje prostředků státního rozpočtu
dodavatelům, kteří nebyli vybráni v řádně provedeném výběrovém řízení. Tím byl naplněn §44a
odst. 4 písm. c) rozpočtových pravidel, a pokud by se jednalo pouze o tato pochybení, správce
daně by nepochybně určil výši odvodu pouze ve výši těchto částek; to je ostatně jeho běžnou
praxí odpovídající zásadám rovnosti a proporcionality.
Stěžovatel nepovažuje za správný závěr krajského soudu, že vzhledem k samostatnosti
jednotlivých zakázek, bylo možné vyčíslit výši nezákonně čerpaných prostředků. Pro takový
postup nebyl důvod ani právní rámec; tak by tomu bylo pouze při zjištění pochybení v případě
dvou označených zakázek. Krajský soud přitom výslovně neuvedl, v čem spatřuje specifičnost
posuzování porušení rozpočtové kázně v případě žalobce; neposkytl tak pro další řízení závazný
právní názor, podle něhož by měl stěžovatel postupovat. Za takový zvláštní důvod
nelze považovat rozsah akce a blíže nespecifikovaný názor krajského soudu o vyčíslení odvodu
podle poměru porušení rozpočtové kázně zákon neumožňuje. Při posouzení závažnosti porušení
bodu 12 přílohy č. 1 rozhodnutí, krajský soud sám konstatoval, že k němu došlo, současně
však je považoval za méně závažné, až marginální. Jeho závěr je v rozporu s právním názorem
vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 202/2007, vyžadujícím
přihlížet k účelu poskytnutých veřejných prostředků. Krajský soud nezdůvodnil,
proč by nedodržování termínů fakturace a stanovení termínů splatnosti nemělo být důvodem
pro stanovení odvodu a neodůvodnil odlišnost této věci od názoru uvedeného v citovaném
rozhodnutí NSS. Pro závěr o závažnosti pochybení by krajský soud musel odlišit, v jaké fázi
realizace smlouvy o dílo došlo k jednotlivým pochybením týkajícím se platebních podmínek.
Přitom ve správních rozhodnutích nikde nebylo uvedeno, že by daná pochybení byla pouze
formální či marginální; takový závěr neplyne ani ze zprávy o kontrole. Žalobce prakticky
v průběhu celé akce neplnil bod 12 podmínek a tyto podmínky se vztahují k dotaci jako celku.
Správce daně všechna pochybení konkrétně uvedl ve zprávě o kontrole. Pokud by měl žalovaný
znovu rozhodovat, pak by musel znovu konstatovat přehled pochybení v průběhu celé akce
a vyčíslit znovu konkrétní vyplacené částky, i když tak již učinil. Stěžovatel připomíná, že účelu
dotace lze dosáhnout jen provedením celé akce v souladu se stanovenými podmínkami;
jen takové čerpání peněžních prostředků je oprávněné. Stěžovatel má za to, že povinnost
posuzovat, zda se jedná o porušení zásadní, dílčí či marginální, a teprve potom předepsat odvod
podle vyčíslení dopadů v jednotlivých případech, ze zákona č. 218/2000 Sb. neplyne;
tím by totiž namísto zavedené správní praxe byla nastolena nežádoucí právní nejistota na straně
příjemce dotace. Marginalitu porušení zákona namítal žalobce až v žalobě a správní
orgány se s ní nemohly vypořádat dříve než ve vyjádření k žalobě, na které odkazuje
s tím, aby k němu bylo v kasačním řízení přihlédnuto. Ze všech těchto důvodů navrhuje zrušení
napadeného rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti po rekapitulaci kontrolních zjištění a obsahu
vydaných rozhodnutí poukazuje na znění §3 písm. e) rozpočtových pravidel vymezující
co se rozumí „neoprávněným použitím prostředků státního rozpočtu“. Povinnost dodržovat
zákonné i smluvní podmínky neznamená, že jakékoliv porušení povinnosti či nedodržení
dotačních podmínek by současně bylo neoprávněným použitím prostředků, spojeným s nutností
jejich vrácení do státního rozpočtu. Stěžovatel vykládá zákon mechanicky a nepřihlíží
ke skutečnosti, že stanovení odvodu má povahu sankce za nesplnění povinnosti použití dotace
ke stanovenému účelu. Účelem dané dotace bylo zhotovení díla „stavba justičního areálu v Brně“
a tento účel byl naplněn; k tomu poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
12. 8. 2004, č. j. 2 Afs 11/2004 - 73, na který i za účinnosti stávajících rozpočtových pravidel
tento soud opakovaně navázal. Ne každé porušení podmínek je tedy důvodem k odvodu
a správce daně je povinen diferencovat mezi jednotlivými pochybeními a ne je vztahovat k dotaci
jako celku. Pokud jsou zjištěna jednotlivá, spíše administrativní, pochybení, není odvod v plné
výši přiměřený. Úmysl zákonodárce zohlednit při odvodu podíl čerpání prostředků v souladu
s podmínkami je zjevný z §44a odst. 4 písm. c) rozpočtových pravidel; takové rozlišení plyne
i z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2009, č. j. 7 Afs 107/2008 – 100. Názor
stěžovatele je mylný a posuzování závažnosti není na místě až v rámci žádosti o prominutí
odvodu, k němuž u žalobce došlo. Přitom v rozhodnutí o prominutí bylo konstatováno,
že nebyl zohledněn případ nezákonného uzavření smluv; toto rozhodnutí ovšem v mezidobí
bylo soudem zrušeno pro nepřezkoumatelnost. Stěžovatel poukazuje na nedostatek ochrany práv
až v řízení o prominutí odvodu; tam mu byl bez jakéhokoliv odůvodnění snížen odvod ze dvou
miliard na cca půl miliardy, což je ovšem částka pro něho rovněž likvidační. Žalobce posuzování
závažnosti porušení rozpočtové kázně nepovažuje za důvod k právní nejistotě a připomíná,
že i zástupce žalovaného při soudním jednání připustil marginalitu pochybení žalobce. Nesouhlasí
ani s tím, že by odvod nebyl sankcí; k tomu poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 25. 6. 2008, sp. zn. 9 Afs 1/2008. Ze všech těchto důvodů navrhuje zamítnutí kasační
stížnosti.
Nejvyšší správní soud po zjištění splnění všech podmínek kasačního řízení zkoumal
důvodnost kasační stížnosti, a to v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4
s. ř. s.). Stěžovatel namítá existenci kasačního důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení.
Ze správního spisu jsou pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti podstatné zejména
výsledky kontrolního zjištění a zpráva o daňové kontrole. Na zprávu o daňové kontrole
č. j. 45504/11/288983701950 také správce daně odkázal v odůvodnění platebního výměru ze dne
25. 11. 2011, č. 389/2011, s tím, že je prokázáno neoprávněné použití peněžních prostředků
státního rozpočtu podle §3 písm. e) rozpočtových pravidel, a tím i porušení rozpočtové
kázně podle §44 odst. 1 písm. a) rozpočtových pravidel; z toho plyne povinnost odvodu
podle §44a odst. 8 a §44a odst. 4 písm. c) rozpočtových pravidel. Pokud jde o podklady
rozhodnutí, jsou ve správním spise obsaženy, ve zprávě o kontrole konstatovány, podrobně
na ně poukazuje i napadené rozhodnutí krajského soudu a mezi stranami o nich není sporu;
jejich další sumarizace v tomto rozsudku tak není nezbytná. Lze jen shrnout, že pro věc určující
bylo Rozhodnutí o účasti státního rozpočtu na financování akce č. j. 867/04-EO-R (označované
stranami jako „Rozhodnutí“) a následných stanovení výdajů na financování akce organizační
složky státu (označovaných též jako „Stanovení výdajů“), včetně přílohami stanovených
podmínek čerpání prostředků státního rozpočtu.
Daňový řád v §147 odst. 4 umožňuje, aby za odůvodnění rozhodnutí byla považována
zpráva o daňové kontrole, pokud je daň stanovena výlučně na jejím základě. V daném případě
správní spis obsahuje zprávu o kontrole č. j. 45504/11/288980701950; odkazuje-li tedy platební
výměr na výše uvedenou zprávu o kontrole, neshoduje se jím uvedené číslo jednací s číslem
jednacím zprávy - zjevně se však jedná pouze o záměnu jedné číslice. Odůvodnění platebního
výměru odkazem na zprávu o kontrole je poněkud problematické s ohledem na to, že zpráva
čítá 93 stran; důvody výměru by bylo možno vyložit jen tak, že všechna pochybení
ve zprávě popsaná, jsou důvodem pro stanovení odvodu. Správce daně ovšem v závěru zprávy
(bod III – výsledek kontroly, str. 91) shrnul výsledky a provedl určitou hierarchizaci zjištění.
V bodě „ua“ poukázal na porušení bodu 12 podmínek čerpání prostředků státního rozpočtu
(příloha 1 Rozhodnutí), a to na nesprávnou dobu fakturace ve dvou případech v r. 2006 - 2007,
na vystavení konečné faktury po předání a převzetí díla, avšak před odstraněním vad a nedodělků,
na neprovádění měsíční fakturace činnosti technického dozoru objednatele a autorského dozoru
projektanta, a nakonec na stanovení kratší splatnosti faktur než 21 dnů v šesti případech.
To vše správce daně kvalifikoval jako porušení podmínek, za kterých byly prostředky státního
rozpočtu poskytnuty, a z toho dovodil porušení rozpočtové kázně ve výši 1 935 623 540 Kč.
Pod bodem „wa“ pak správce daně uvedl, že „(p)okud by daňový subjekt neporušil bod 12 (...)
jak bylo uvedeno v bodě ua), pak by konstatoval porušení bodu 2 podmínek čerpání prostředků státního rozpočtu,
které byly přílohou č. 3 Rozhodnutí o registraci a bodu 2 a 3 podmínek čerpání prostředků státního rozpočtu,
které byly přílohou č. 1 Rozhodnutí (…).“ Tomu je přiřazeno porušení zákona při zadávání veřejných
zakázek ve dvou případech. Nakonec v bodě „xa“ je pro případ (p)okud by byly dodrženy i podmínky
zadávání veřejných zakázek konstatováno porušení bodu 4 podmínek čerpání prostředků státního
rozpočtu (příl. č. 1 Rozhodnutí) spočívající v nesprávném zaúčtování majetku v hodnotě
1 550 100 Kč. Správce daně tedy shrnul výsledky kontroly tak, že již první skupina
nedostatků je dostatečným podkladem pro vrácení prostředků státního rozpočtu v plné výši,
přičemž poukázal i na další nedostatky, které by k tomuto postupu mohly vést. Odvolací orgán
v rozhodnutí ze dne 26. 4. 2012 konstatoval všechny tři skupiny zjištění porušení podmínek
plynoucí ze zprávy o kontrole a všechny označil za jednoznačně prokázané. Platební výměr
správce daně (zpráva o kontrole) ani odvolací rozhodnutí tedy nehodnotí závažnost zjištěných
porušení stanovených podmínek či porušení zákona a ze samotné skutečnosti jejich porušení
dovozují povinnost odvodu v plné výši čerpaných prostředků státního rozpočtu.
Zásadní otázkou je, zda takto zdůvodněná rozhodnutí obstojí, neboť jim krajský soud
vytýká, že neobsahují úvahu o závažnosti jednotlivých porušení zákona či stanovených podmínek
čerpání prostředků státního rozpočtu. Přitom skutečně není podstatné, že daňový subjekt
toto nevytýkal již v podaném odvolání. Obecně řečeno, odvolání směřuje proti platebnímu
výměru, kdežto žaloba v zásadě proti odvolacímu rozhodnutí; již to vytváří podmínky
pro možnost dalších námitek, plynoucí z toho, jak bylo o odvolání rozhodnuto, do jaké míry
bylo odvolání vyhověno, zda v rámci odvolacího řízení bylo doplňováno dokazování
a z toho, jak odvolací orgán své rozhodnutí odůvodnil. V daném případě je také třeba vzít
v úvahu, že odvolání stálo na názoru daňového subjektu, že odvod byl nedůvodný jako celek,
že neměl být vůbec předepsán. Žaloba pak do jisté míry akceptuje právní názor žalovaného
a z toho plynou i nové námitky proti odvolacímu rozhodnutí. Krajský soud proto žalobní
námitku nedostatku posouzení závažnosti jednotlivých zjištěných pochybení projednal, v souladu
s §75 odst. 2 s. ř. s.
Další otázkou je, zda je správný právní závěr krajského soudu, že při úvaze o odvodu
do státního rozpočtu má správce daně hodnotit závažnost zjištěných nedostatků ve vazbě na výši
odvodu, či zda samotná skutečnost, že k pochybením došlo, má za následek odvod v plné výši
poskytnutých prostředků státního rozpočtu.
Podle §44 odst. 1 písm. a) rozpočtových pravidel je porušením rozpočtové kázně
neoprávněné použití peněžních prostředků státního rozpočtu a jiných peněžních prostředků
státu. Podle §44 odst. 1 písm. b) rozpočtových pravidel je porušením rozpočtové kázně
neoprávněné použití nebo zadržení peněžních prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu,
státního fondu, Národního fondu nebo státních finančních aktiv jejich příjemcem. Nejvyšší
správní soud považoval za potřebné citovat obě tato ustanovení z následujících důvodů. Platební
výměr ze dne 25. 11. 2011 jako důvod vyměření odvodu výslovně uvedl, že se daňový subjekt
dopustil porušení rozpočtové kázně podle §44 odst. 1 písm. a) rozpočtových pravidel; odvolací
orgán pak v rozhodnutí ze dne 26. 4. 2012 vyhodnocení porušení podmínek podřadil obecně
pod ustanovení §44, bez bližší specifikace. Vzhledem k tomu, že platební výměr v odvolacím
řízení potvrdil, lze vycházet z toho, že i jeho rozhodnutí stojí na naplnění podmínek §44 odst. 1
písm. a) rozpočtových pravidel; to také konstatuje ve vyjádření k žalobě ze dne 11. 10. 2012.
Krajský soud pak, aniž se podřazením porušení rozpočtové kázně konkrétnímu ustanovení
ve správních rozhodnutích jakkoliv zabýval, citoval jako rozhodné znění ustanovení §44 odst. 1
písm. b) rozpočtových pravidel; přitom se nejedná o písařskou chybu, neboť citoval celé znění
daného ustanovení. Z hlediska zásadní kasační námitky, která je nyní hodnocena,
však tento postup krajského soudu není rozhodný; neoprávněným použitím peněžních
prostředků státního rozpočtu i neoprávněným použitím prostředků poskytnutých ze státního
rozpočtu je v obou případech shodně podle 3 písm. e) rozpočtových pravidel „jejich výdej,
jehož provedením byla porušena povinnost stanovená právním předpisem, rozhodnutím, případně dohodou
o poskytnutí těchto prostředků, nebo porušení podmínek, za kterých byly příslušné peněžní prostředky poskytnuty;
dále se jím rozumí i to, nelze-li prokázat, jak byly tyto peněžní prostředky použity“.
Podle §44a odst. 4 písm. c) rozpočtových pravidel činí odvod za porušení rozpočtové
kázně částku, v jaké byla porušena rozpočtová kázeň. Toto ustanovení bylo do rozpočtových
pravidel vloženo novelou č. 482/2004 Sb., ovšem zásada odvození výše odvodu od porušení
rozpočtové kázně byla obsažena již dříve v §44 odst. 2. Oproti tomu zmíněná novela zavedla
možnost vyměření sníženého odvodu, který je ovšem vztažen jen k porušení málo významných
podmínek, přičemž jejich okruh musí být vymezen v rozhodnutí o dotaci, jak plyne z §14 odst. 5
rozpočtových pravidel. Jedná se o zákonem stanovené konkrétní snížení odvodu vázané
k rozhodnutím vymezeným důvodům a pro posouzení tohoto případu dané ustanovení
není přímo použitelné, neboť zde takové podmínky vymezeny nebyly.
Z rozpočtových pravidel přímo neplyne, že částkou, v jaké byla porušena rozpočtová
pravidla, je třeba vždy rozumět celou poskytnutou dotaci. K závěru, že je třeba zkoumat
finanční dopady konkrétního pochybení a brát v úvahu jeho závažnost, dospívá i stávající
judikatura. Krajský soud své rozhodnutí opřel o rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 9 Afs 1/2008, sp. zn. 9 Afs 202/2007 a sp. zn. 7 Afs 107/2008. Stěžovatel
ve svém opačném názoru vychází z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 8/2005
a sp. zn. 9 Afs 113/2007 . Vzhledem k tomu, že označená rozhodnutí jsou užívána
v kontrapozici, zkoumal kasační soud nejdříve, zda stávající judikatura tohoto soudu
není nejednotná, neboť v tom případě by musel postupem podle §17 odst. 1 s. ř. s. zajistit
její sjednocení.
Rozsudkem ze dne 25. 6. 2008, č. j. 9 Afs 1/2008 - 45, zdejší soud řešil případ,
kdy se příjemce dotace odchýlil od stanovených dotačních podmínek při poskytování záloh
a vyslovil, že oporou pro odvod sankčního charakteru nemůže být pouze formální zjištění
vystavení zálohových faktur, bez zkoumání faktického nakládání s prostředky. Rozsudkem ze dne
16. 7. 2008, č. j. 9 Afs 202/2007 - 68, řešil Nejvyšší správní soud případ nejednoznačného
vymezení podmínek dotace na zřízení společensky účelných pracovních míst a porušení
podmínek jiným dnem nástupu pracovníků a nenahlášením změny adresy provozovny.
Zde rovněž odmítl formalistický přístup nerespektující skutečný stav věci, konkrétně skutečné
použití prostředků k financování podporovaného projektu a hodnotil závažnost porušení
podmínek. Shodně soud vyjádřil závěr, že „(p)ři hodnocení neurčitého pojmu neoprávněné použití
nebo zadržení peněžních prostředků [§44 odst. 1 písm. b) zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech]
je nutné, krom jiného, vycházet i z účelu poskytnutých veřejných prostředků a jeho naplnění. Z tohoto vyplývá,
že nikoliv každé porušení příslušné povinnosti je zároveň neoprávněné použití prostředků a jako takové musí
být vráceno zpět do veřejného rozpočtu.“
V rozsudku ze dne 11. 6. 2009, č. j. 7 Afs 107/2008 - 100, zdejší soud posuzoval případ
opožděného vrácení nevyčerpaných prostředků státního rozpočtu a vyslovil, že ze znění §44
odst. 2 rozpočtových pravidel je zřejmý úmysl zákonodárce odvést při porušení rozpočtové kázně
do státního rozpočtu odvod ve stejné výši, v jaké byla rozpočtová kázeň porušena, tedy i úmysl
zohlednit při stanovení výše odvodu i tu část peněžních prostředků, které byly čerpány v souladu
s dohodnutými či stanovenými podmínkami. Již v tomto rozsudku zdejší soud odlišil tento případ
od rozsudku ze dne 29. 8. 2008, č. j. 5 Afs 70/2007 - 50, v němž byl naopak předepsán odvod
v případě, kdy příjemce dotace porušoval ve značném rozsahu a po celou dobu čerpání dotace
její podmínky a kde byl odvod v plné výši důvodný.
Podobně je tomu i u rozsudků, na něž poukazuje stěžovatel. V rozsudku ze dne
19. 5. 2005, č. j. 2 Afs 8/2005 - 71, příjemce dotace nesplnil podmínku současného vynaložení
vlastních prostředků. Zdejší soud tu sice vyslovil, že „(p)ovinnost příjemce dotace odvést do státního
rozpočtu neoprávněně použité prostředky podle ustanovení §30 odst. 1 zákona č. 576/1990 Sb., o pravidlech
hospodaření s rozpočtovými prostředky České republiky a obcí v České republice, vychází ze zásady, že stát
je oprávněn stanovit podmínky pro poskytování prostředků ze svého rozpočtu relativně tvrdě a přísně.
I když pochybení příjemce dotace zjevně nemá negativní dopad na státní rozpočet, jedná se přesto o porušení
rozpočtové kázně. K odstranění či zmenšení této tvrdosti slouží toliko postup podle ustanovení §30 odst. 7
citovaného zákona.“ Z této obecné deklarace vychází stěžovatel; zcela přitom ovšem pomíjí,
že v této věci byla výše odvodu změněna v odvolacím řízení z částky 24 999 489 Kč
na 6 181 630 Kč - tedy sám odvolací orgán vážil konkrétní dopad porušení stanovených
podmínek na výši odvodu. V rozsudku ze dne 19. 3. 2008, č. j. 9 Afs 113/2007 - 63, byl řešen
případ, kdy příjemce dotace již v době podpisu smlouvy o poskytnutí dotace věděl,
že jím uzavřené předchozí dokumenty vylučovaly dodržení podmínek, což vedlo k odvodu v plné
výši.
Z uvedeného je zřejmé, že se judikatura zdejšího soudu v otázce výše odvodu
neoprávněně čerpaných peněžních prostředků státního rozpočtu nerozchází, naopak že v každém
konkrétním případě soud vážil, zda je důvod k odvodu v plné výši čerpaných či poskytnutých
prostředků státního rozpočtu, či k odvodu odpovídajícímu konkrétnímu dílčímu pochybení.
Z toho plyne, že závěr krajského soudu, který vytkl jako pochybení finančnímu ředitelství,
že se nezabývalo závažností zjištěných pochybení, resp. že všechna automaticky považovalo
za závažná a dopadající na celou dotaci, má oporu v konstantní judikatuře.
Krajský soud v daném případě vycházel z toho, že akce „KS Brno - Justiční areál v Brně“
se skládala z řady (cca dvaceti) dílčích zakázek, oproti tomu stěžovatel v tom nespatřuje nic
specifického, neboť takové „vícezakázkové“ akce se financují či dotují běžně.
Skutečnost, že se akce skládá z většího počtu jednotlivých zakázek, může a nemusí mít
vliv na výši odvodu. Vždy je totiž třeba vážit, zda se zjištěné porušení zákona či dotačních
podmínek vztahuje k jednotlivé zakázce, či ke všem. Vztahuje-li se k jednotlivé zakázce,
pak lze jistě dovodit, že částku „v jaké byla porušena rozpočtová kázeň“ lze ztotožnit s hodnotou dané
zakázky. Stejně tak je ovšem možné, že tuto zakázku není možné v rámci celé akce vyčlenit,
nebo že se jedná o tak závažné porušení zákona či stanovených podmínek, že jeho dopad nutně
musí postihnout celou částku, neboť následkem bylo popření smyslu a účelu jejího poskytnutí.
V případě dvou zakázek (vyčíslených částkami 30 880 500 Kč a 277 311 963 Kč) krajský
soud akceptoval kontrolní zjištění, podle něhož byly zadány v rozporu se zákonem o veřejných
zakázkách, a že se jedná o porušení stanovených podmínek čerpání prostředků ze státního
rozpočtu; stěžovatel však míní, že je nesprávný závěr soudu o tom, že se jedná pouze o dílčí
pochybení. Nejvyšší správní soud, v souladu s výše citovanou judikaturou, považuje za důvodný
závěr krajského soudu, že ve vztahu k celkovému počtu samostatně zadávaných zakázek
a i k celkově čerpaným prostředkům (1 935 623 540 Kč) se jedná o pochybení dílčího rázu.
Stejně tak mu lze přisvědčit v názoru, že z platebního výměru ani z odvolacího rozhodnutí
není zřejmé, z jakých důvodů by mělo mít toto pochybení dopad na celou čerpanou částku. Jistě
by tak tomu mohlo být v kontextu ostatních zjištěných pochybení. Ohledně nich však krajský
soud vyslovil zásadní pochybnosti o jejich závažnosti.
Jednalo se nesprávnou dobu fakturace ve dvou případech v r. 2006 - 2007, o vystavení
konečné faktury po předání a převzetí díla, avšak před odstraněním vad a nedodělků, o nesprávný
interval fakturace činnosti technického dozoru objednatele a autorského dozoru projektanta,
a nakonec o stanovení kratší splatnosti faktur než 21 dnů v šesti případech. Z odůvodnění
platebního výměru, jímž je zpráva o kontrole, lze soudit, že již tuto skupinu nedostatků
považoval finanční úřad za dostatečný důvod pro vyměření odvodu v celé výši čerpaných
prostředků státního rozpočtu. Ne proto, že by to výslovně uvedl a zdůvodnil, ale proto, že další
pochybení uvádí jako „náhradní“ důvody pro stanovení odvodu. Finanční ředitelství
v odvolacím rozhodnutí postavilo všechna zjištění naroveň a vztáhlo k nim povinnost odvodu;
ani zde však nelze najít jakékoliv hodnocení závažnosti těchto zjištění.
Podmínky pro čerpání prostředků ze státního rozpočtu byly stanoveny na základě §7
odst. 5 vyhlášky č. 40/2001 Sb., o účasti státního rozpočtu na financování programů reprodukce
majetku a následně na základě §5 odst. 1 vyhlášky č. 560/2006 Sb., o účasti státního rozpočtu
na financování programů reprodukce majetku, přičemž ovšem tento druhý předpis v rozhodné
době neupravoval výslovně stanovení podmínek, ale odkazoval na §14 rozpočtových pravidel.
Podle dokladů založených ve správním spise totiž podmínky byly postupně (či opakovaně)
stanoveny v r. 2005, r. 2006, r. 2007, r. 2008 a r. 2009. Rozpočtová pravidla v §14 odst. 3
pak předpokládala stanovení podmínek, které je třeba splnit, případně stanovení podmínek,
jejichž nedodržení není neoprávněným použitím podle §3 písm. e). Ustanovení §14 odst. 5
rozpočtových pravidel pak umožňovalo, aby z podmínek stanovených podle §14 odst. 3 písm. g)
byly vyčleněny podmínky méně závažné, např. nepodstatné nedodržení některých lhůt. V daném
případě nebyly podmínky formulovány tak, že by jejich nedodržení nebylo považováno
za neoprávněné použití prostředků státního rozpočtu, či že by nedodržení některých podmínek
bylo méně závažné. Zákonodárce ponechal na vůli subjektu stanovícímu podmínky, aby předem
stanovil jejich závažnost, resp. nezávažnost, a v daném případě tato možnost nebyla využita.
Ovšem ani za této právní úpravy nelze opomenout výše konstatovanou judikaturu, která výši
odvodu spojuje se závažností zjištěného porušení stanovených podmínek. Znamená to, že zde
v daném případě není dán přímý vztah „porušení výslovně vypočtených nezávažných podmínek
= nižší odvod podle §44a písm. a) rozpočtových pravidel“, ale stále je zde na místě úvaha o výši
odvodu v mezích ustanovení §44a písm. c) téhož zákona, tedy úvaha o tom, v jaké výši
byla porušena rozpočtová kázeň, přičemž konstantní judikaturou je stanoveno, že je vždy třeba
v mezích této úvahy zohlednit menší závažnost porušení stanovených podmínek.
Krajský soud tuto menší závažnost shledal u nedodržení bodu 12 přílohy
č. 1 Rozhodnutí, tj. u zjištěných 6 případů minimální odchylky od stanovené
jednadvacetidenní lhůty splatnosti faktur. Na stejnou úroveň závažnosti klade i další porušení
podmínek při fakturaci, a to zejména na základě nedostatku podložení opačného názoru
v přezkoumávaných rozhodnutích a na základě vyjádření žalovaného k žalobě, v němž sám
akceptuje marginalitu některých zjištění.
Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem krajského soudu, že označené nedostatky
ve fakturaci při takto rozsáhlé akci lze považovat za méně závažné, zejména, když ze spisu
či ze správních rozhodnutí nelze seznat, že by tato pochybení mohla (a jak) ovlivnit čerpání
prostředků státního rozpočtu, či jeho smysl a účel v daném případě. Bylo tedy na stěžovateli,
aby ve svém rozhodnutí uvedl úvahu o závažnosti nedostatků, a to zejména v případě,
kdy se jeví jako formální, nesystémové a neohrožující čerpání prostředků jako celku. Rozhodnutí
o vyměření odvodu vydávají finanční orgány podle daňového řádu (§14 odst. 8 rozpočtových
pravidel). Toto rozhodnutí tedy musí splňovat požadavky daňovým řádem stanovené,
přičemž lze-li odůvodnění rozhodnutí podle §147 odst. 4 daňového řádu nahradit zprávou
o kontrole, která vyhodnocení závažnosti nedostatků ve vztahu k výši odvodu postrádá,
je na odvolacím orgánu, aby tak v rámci postupu podle §114 odst. 2, 3 učinil sám, což se nestalo.
Zrušení žalobou napadeného rozhodnutí krajským soudem proto kasační soud pouvažuje
za důvodné a jeho právní názor za odpovídající zákonu. Nejvyšší správní soud tak k dané kasační
námitce podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. uzavírá, že napadeným rozsudkem krajského soudu
naplněna nebyla.
Stěžovatel však dále namítá, že z rozhodnutí krajského soudu není zřejmé, jak by měl
v dalším řízení postupovat a domnívá se, že by nemohl učinit nic jiného, než svá zjištění znovu
zopakovat. Ačkoliv to stěžovatel výslovně neuvádí, namítá zřejmě kasační důvod podle §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s., tedy nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu
pro nedostatek odůvodnění.
Závazný právní názor je podle §78 odst. 5 s. ř. s. součástí rozsudku, jímž krajský soud
ruší rozhodnutí žalovaného a vrací mu věc k dalšímu řízení. Co má být obsahem závazného
právního názoru nelze obecně vymezit a závisí to na konkrétní posuzované věci a na důvodech
zrušení správního rozhodnutí. Někdy již samotné důvody zrušení správního rozhodnutí
vymezují, co bude třeba učinit, či čeho bude třeba se vyvarovat, v dalším řízení, aby byly soudem
vytčené vady odstraněny, jindy je třeba to výslovně uvést. V daném případě krajský soud
v napadeném rozsudku kromě výtky nezohlednění závažnosti konkrétních porušení podmínek
čerpání dotace ve vztahu k výši odvodu na str. 19, 20 výslovně uvedl, že stěžovatel musí posoudit
závažnost jednotlivých pochybení žalobce ve vztahu k čerpané částce prostředků státního
rozpočtu, zejména posoudit v jaké fázi realizace smlouvy o dílo k těmto pochybením docházelo
a jaké byly dopady těchto pochybení, a že musí vymezit, jaká část dotace byla čerpána bezchybně
a poté uvážit proporcionalitu výše odvodu. Za dané situace lze toto vymezení považovat
za závazný právní názor, neboť odpovídá právním závěrům krajského soudu a směřuje
k odstranění nedostatků správního rozhodnutí. Rovněž je kontrolovatelné jeho naplnění v rámci
případného dalšího žalobního řízení. Pokud stěžovatel míní, že jej naplní shodným obsahem
nového rozhodnutí, není tomu tak a nezbude mu než výtky krajského soudu zodpovědně zvážit.
Stejně tak nelze stěžovateli přisvědčit v názoru, že krajský soud byl povinen v úplnosti vyhodnotit
veškeré skutkové okolnosti a z nich plynoucí dopady na výši odvodu. Soud posuzuje zákonnost
správního rozhodnutí a není jeho úkolem činnost správního orgánu nahrazovat a nedostatek
úvahy o závažnosti porušených povinností ve vztahu k výši vyměřeného odvodu nahrazovat
vlastním úplným hodnocením. Proto Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce podle §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Naplnění tohoto ustanovení ovšem Nejvyšší správní soud zkoumá i bez kasační námitky
(§109 odst. 4 s. ř. s.). V daném případě se nad rámec kasačních námitek zabýval pochybením
krajského soudu, který, ač bylo porušení podmínek čerpání prostředků státního rozpočtu
ve správním řízení v souladu se skutkovým stavem podřazeno ustanovení §44 odst. 1 písm. a)
rozpočtových pravidel, citoval znění §44 odst. 1 písm. b) rozpočtových pravidel, navíc
aniž uvedl, z jakého důvodu tak činí. Jak bylo ovšem výše uvedeno, toto základní podřazení
porušení rozpočtových pravidel nemělo vliv na právní prostředí věci a na posouzení žalobních
námitek, neboť stanovení podmínek čerpání, jejich právní povaha a následky jejich porušení
se posuzují shodně; veškeré ostatní rozhodné právní předpisy byly konstatovány přiléhavě k věci.
Ostatně rozšířený senát Nejvyššího správního soudu vyslovil v usnesení ze dne 28. 7. 2009,
čj. 8 Afs 51/2007 - 87, že „(p)oužití právního předpisu nebo jeho ustanovení, která na věc nedopadají,
je důvodem zrušení přezkoumávaného rozhodnutí správního orgánu (rozsudku krajského soudu), mohlo-li mít
za následek nesprávné posouzení pro věc rozhodujících skutkových či právních otázek obsažených v námitkách.
Soud nezruší takové rozhodnutí, u něhož je možné bez rozsáhlejšího doplňování řízení dospět k závěru,
že i přes užití práva, které na věc nedopadá, by výsledek řízení při užití odpovídajícího práva byl týž.“ Uvedené
pochybení krajského soudu se v daném případě nepromítlo v zákonnosti napadeného rozsudku
krajského soudu a proto ani tímto postupem nedošlo k naplnění důvodů §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.
Ze všech uvedených důvodů Nejvyšší správní soud uzavřel, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
Výrok o náhradě nákladů kasačního řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch,
nemá právo na náhradu nákladů řízení a úspěšnému žalobci náklady řízení převyšující běžné
administrativní výdaje nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalobci náhrada nákladů řízení
o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. března 2014
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu