ECLI:CZ:NSS:2010:2.AFS.54.2010:66
sp. zn. 2 Afs 54/2010 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: T. V.,
zastoupeného advokátem JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, se sídlem Dukelská 15, Hradec
Králové, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17,
Hradec Králové, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze
dne 26. 2. 2010, č. j. 31 Ca 72/2009 - 35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
[1.] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové. Tímto rozsudkem krajský soud zamítl
stěžovatelovu žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále
jen „žalovaný“) ze dne 14. 7. 2009, č. j. 5311/09-1300-601246, kterým bylo zamítnuto
stěžovatelovo odvolání proti třem rozhodnutím Finančního úřadu v Pardubicích
(dále jen „správce daně“) ze dne 26. 11. 2008: rozhodnutím č. j. 212653/08/248911/7690
mu bylo předepsáno daňové penále na daň z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za duben 2004
ve výši 1243 Kč; rozhodnutím č. j. 212654/08/248911/7690 mu bylo předepsáno daňové penále
na DPH za květen a červen 2004 ve výši 2132 Kč a konečně rozhodnutím
č. j. 212655/08/248911/7690 mu bylo předepsáno daňové penále na DPH za červenec, srpen
a září 2004 ve výši 817 Kč.
II. Obsah kasační stížnosti
[2.] Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), když namítá nesprávné
posouzení právní otázky krajským soudem.
[3.] Stěžovatel připomíná, že penále mu podle správce daně a žalovaného bylo vyměřeno
z důvodu dlouhodobého prodlení s placením DPH. Ve skutečnosti však DPH řádně a včas platil
a byl v prodlení nanejvýš několika dnů, ovšem správce daně používal tyto jeho platby na DPH
na úhradu starších nedoplatků. Stěžovatel odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 1. 2009, sp. zn. 5 Afs 42/2008, z nějž dovozuje, že při placení daní nelze odhlížet
od vůle daňového subjektu ohledně toho, která daň má být z jeho platby zaplacena. Správce daně
ovšem hradil ze stěžovatelových řádných plateb jeho dřívější nedoplatky podle §59 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), aniž by to stěžovateli oznámil,
a pak mu vyměřil penále, jako kdyby ony řádné platby DPH nebyly provedeny. Přitom kdyby mu
bylo vyměřeno penále na ony starší nedoplatky, bylo by to pro něj mnohem výhodnější,
neboť po pěti stech dnech prodlení se penále výrazně snižuje, takže by místo částek v řádech
tisíců korun platil pouze desítky korun. Stěžovatel netvrdí, že by neměl správce daně postupovat
podle daňového řádu. Brojí však proti tomu, že nebyl informován o tomto postupu a setrvával
nevědomě v prodlení s úhradami těch daňových povinností, které jsou stiženy mnohem vyšší
sankcí než ty povinnosti, o nichž věděl nebo aspoň mohl vědět. Taková aplikace §59 daňového
řádu zasahuje do jeho majetkových práv více než je nutné, a proto prosazuje raději výklad,
podle nějž platba konkrétní daňové povinnosti nemůže vyvolat penalizaci za její neuhrazení,
pokud nebyl o použití na jinou platbu uvědoměn. Takové rozhodnutí by podpořilo i princip
právní jistoty a nepoškodilo by žádný veřejný zájem.
[4.] Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje zrušit rozsudek krajského soudu a věc mu vrátit
k dalšímu řízení.
III. Vyjádření ke kasační stížnosti
[5.] Žalovaný ve svém vyjádření pouze uvedl, že jeho postup a postup správce daně byl plně
v souladu s §47 odst. 2 daňového řádu, protože lhůta pro vyměření daně nebyla prekludována.
Proto navrhl, aby byla kasační stížnost zamítnuta.
IV. Obsah správního a soudního spisu
[6.] Součástí daňového spisu je trojice výše označených platebních výměrů na daňové penále
na DPH za jednotlivá období roku 2004. Proti nim podal stěžovatel odvolání, v němž je označil
za rozporná s §63 daňového řádu, neboť svou daňovou povinnost v daných obdobích řádně
uhradil. Tato úhrada však byla použita podle §59 daňového řádu na úhradu jiné jeho daňové
povinnosti, tím se však stěžovatel nemohl podle svých slov dostat do prodlení. Vytkl postupu
správce daně, že při něm zcela pozbývá smyslu zákonem daná diferenciace vysoké výše penále
v prvních 500 dnech a nižšího penále počínaje 501. dnem. Stěžovatel své platby za daná
zdaňovací období roku 2004 uhradil včas nebo jen s několikadenním zpožděním, ovšem správce
daně jej penalizoval za prodlení několika měsíců či let. Takový postup sice správce daně opřel
o postup podle §59 daňového řádu, je ovšem zcela v rozporu se zásadou zohledňování
skutečného obsahu právního úkonu podle §2 odst. 7 daňového řádu.
[7.] Toto odvolání bylo zamítnuto rozhodnutím žalovaného ze dne 14. 7. 2009.
V něm žalovaný vyšel z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2006,
sp. zn. 7 Afs 162/2004, podle nějž může daňový subjekt určit pouze to, ke které dani jeho platba
směřuje, nikoli však to, za které konkrétní období. Tento argument podpořil i právním názorem
z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009, sp. zn. 5 Afs 42/2008. Z pohledu
žalovaného tak stěžovatel určil, v souladu s §59 odst. 1 daňového řádu, že jeho platby mají
směřovat k úhradě DPH. Sice je uhradil v částkách odpovídajících jeho povinnosti za jednotlivá
zdaňovací období roku 2004, ovšem správce daně musel podle §59 daňového řádu posoudit,
zda stěžovatel nemá u této daně nedoplatky s vyšší zdaňovací prioritou. Jelikož takové našel,
započítal v souladu se zákonem provedenou platbu nejprve na ně. Žalovaný stěžovatele
upozornil na možnost požádat správce daně o potvrzení stavu osobního daňového účtu,
na který hodlá směřovat platbu, podle §62 odst. 7 daňového řádu. Stěžovatel se tak mohl ujistit,
zda nemá starší daňové nedoplatky, na jejichž úhradu bude jím provedená platba použita.
Stěžovatel navíc o těchto svých starších nedoplatcích věděl.
[8.] Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel žalobu. V ní žalovanému vytkl, že se vůbec
nevypořádal s jeho výtkou ohledně aplikace §63 daňového řádu. Trval na tom, že nenastaly
podmínky pro vyměření penále, protože daň zaplatil řádně a včas, nanejvýš se zpožděním
několika dnů, jeho platba ale byla použita na úhradu dříve splatné daně. Zejména pak v žalobě
provedl propočet, podle nějž, pokud by penále nebylo vyměřováno ve vztahu k údajnému
nedoplatku za duben 2004, ale ve vztahu ke skutečnému nedoplatku za 2. čtvrtletí 1999,
tedy staršímu než 500 dní, byla by místo sazby 0,1% z dlužné částky aplikována sazba 140%
diskontní úrokové sazby České národní banky a penále ode dne splatnosti novější daně
do 26. 1. 2006 z částky 2476 Kč by nebylo 1243 Kč, nýbrž pouze 58 Kč. Obdobně u období
květen a červen 2004 by penále z částky 4248 Kč nečinilo 2132 Kč, ale 99 Kč; a konečně penále
z částky 1783 Kč za 3. čtvrtletí 2004 by nečinilo 817 Kč, ale 34 Kč.
[9.] Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě upozornil na to, že pokud by byla přijata
stěžovatelova argumentace, musela by být za zaniklou uhrazením považována jak daňová
povinnost, ke které platba směřovala, tak povinnost, na jejíž úhradu tuto platbu převedl správce
daně postupem dle §59 odst. 5 daňového řádu. Rozlišil také pojmy daně coby označení
obecného druhu příjmů veřejných rozpočtů a daňové povinnosti jako označení konkrétního
závazku mezi daňovým subjektem a správcem daně. Daňový subjekt pak má u každé své platby
identifikovat toliko daň, nikoli daňovou povinnost, k jejímuž uhrazení je platba určena.
[10.] Tuto žalobu zamítl Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 26. 2. 2010, v němž
vyšel z výše uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, sp. zn. 7 Afs 162/2004, a zejména
z rozsudku ze dne 25. 3. 2009, sp. zn. 1 Afs 9/2009, podle nichž může daňový subjekt pouze
určit, k jakému druhu daně má jeho platba směřovat, nemůže však ovlivnit, na úhradu které
konkrétní daňové povinnosti bude platba použita. Naopak odlišil posuzovanou situaci od situace
řešené v rozsudku 5 Afs 42/2008, kde šlo o platbu započítanou na úhradu daňového dluhu
v jednom období, ale později přehodnocenou správcem daně a přepsanou na úhradu staršího
zdaňovacího období. Stěžovatel podle krajského soudu použil tento judikát toliko účelově
a vytrženě z kontextu. Krajský soud také nepřitakal stěžovatelově námitce, že se žalovaný zabýval
pouze výkladem §59 daňového řádu, ale opomněl zohlednit důsledky aplikace tohoto ustanovení
na předepsání penále podle jeho §63.
V. Posouzení důvodnosti kasační stížnosti
[11.] Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
[12.] Stěžovatel svou kasační stížností brojí proti tomu, jak byl aplikován §59 odst. 5 a §63
daňového řádu na osud jeho daňových povinností k placení DPH za část roku 1999 a za část
roku 2004.
[13.] Ustanovení §63 odst. 1 a 2 daňového řádu dnes upravuje úroky z prodlení, v době vzniku
stěžovatelova později penalizovaného nedoplatku ovšem podle odlišné logiky upravovalo
počítání daňového penále. Tyto tři klíčové odstavce §63 do účinnosti novely č. 230/2006 Sb.
zněly:
„(1) Daňový dlužník je v prodlení, nezaplatí-li splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti.
(2) Penále se počítá za každý den prodlení počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně,
a to ode dne původního dne splatnosti. Daňový dlužník je povinen zaplatit za každý den prodlení penále ve výši
0,1 % z nedoplatku daně. Nedoplatky na poplatcích a příslušenství daně se nepenalizují. Penále stanovené podle
tohoto ustanovení se uplatní nejdéle za 500 dnů prodlení; za každý další den prodlení se uplatní penále ve výši
140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v první den kalendářního čtvrtletí.“
[14.] Z §59 daňového řádu byl pro rozhodování správce daně a žalovaného klíčový odst. 5,
který v rozhodném období zněl:
„(5) Úhrada daně se použije na úhradu daňových povinností v tomto pořadí
a) náklady řízení,
b) pokuty,
c) zvýšení daně,
d) nejstarší nedoplatky na dani,
e) běžné platby daní,
f) úrok,
g) penále.“
[15.] Z těchto ustanovení vyplývá jasný algoritmus, který měl být a byl správcem daně
aplikován a žalovaným a krajským soudem schválen. Stěžovatel zaslal v roce 2004 jednotlivé
částky na úhradu DPH. Správce daně zjistil, že stěžovatel má evidovány starší nedoplatky na dani
ve smyslu §59 odst. 5 písm. d) daňového řádu, a proto tyto platby použil dříve, než je mohl
použít na úhradu běžných plateb daní podle písmene e). V této části stěžovatelův nedoplatek
z roku 1999 zanikl a vznikl mu nedoplatek na dani za jednotlivá období roku 2004.
[16.] Z propočtu provedeného stěžovatelem zejména v žalobě a následně zopakovaného
ve stručné podobě v kasační stížnosti je zjevné, že tímto postupem bylo stěžovateli opravdu
vyměřeno penále vyšší, než kdyby mu bylo nadále počítáno pouze ze starých nedoplatků z roku
1999. Na druhé straně je ovšem taková újma na stěžovatelově majetku toliko důsledkem
stěžovatelova zpoždění s úhradou nedoplatku z roku 1999 na straně jedné a postupu správce
daně v souladu se zákonem na straně druhé.
[17.] Jiný postup správce daně přitom nebyl možný, neboť citovaná ustanovení daňového řádu
mu neponechávají prostor pro správní uvážení. Pokud tedy měl správce daně postupovat
souladně se zákonem a naplnit tak zásadu legality, jak plyne z §2 odst. 1 daňového řádu,
a zejména z článku 2 odst. 3 Ústavy, nemohl jednat jinak, než jednal, byť i v neprospěch
stěžovatele. Stěžovatel sám je sice s výsledkem řízení před daňovými orgány a krajským soudem
nespokojen, neukazuje však ve skutečnosti alternativní výklad jednotlivých ustanovení daňového
řádu, jímž by bylo možno dospět k výsledku pro něj příznivějšímu.
[18.] K odchýlení od textu zákona nedával v tomto případě správci daně důvod
ani rozpor s ústavním pořádkem, neboť takový rozpor – zde potenciálně s článkem 11 odst. 5
Listiny základních práv a svobod, podle nějž lze daně a poplatky ukládat jen na základě
zákona - v tomto případě není patrný. Koncepce výpočtů daňového penále platná v rozhodné
době nebyla dokonalá a byla následně zaměněna za koncepci úroků z prodlení, která již nezná
dělení sazeb na období prvních pěti set dnů a období pozdější, tato legislativní změna však není
důkazem protiústavnosti dřívějšího řešení, jež jediná by mohla vést k odchýlení se od jasného
algoritmu daného zákonem.
[19.] Tento algoritmus byl opakovaně potvrzen i rozhodovací činností zdejšího soudu.
Žalovaný odkazoval především na rozsudek ze dne 25. 3. 2009, sp. zn. 1 Afs 9/2009
(publ. na www.nssoud.cz), kde Nejvyšší správní soud shledal, „že povinnost identifikovat každou
platbu určenou správci daně spočívá v povinnosti identifikovat druh daně, na kterou je platba určena, nikoliv
již v libovolné možnosti identifikovat konkrétní daňovou povinnost na této dani.“ Zdejší soud přitom vyšel
ze dvou svých starších rozhodnutí. V rozsudku ze dne 23. 3. 2006, sp. zn. 7 Afs 162/2004
(publ. na www.nssoud.cz), zdejší soud konstatoval, že „správce daně je při úhradě daně nucen postupovat
dle §59 odst. 6 daňového řádu, který zakotvuje zásadu priority uhrazení, tedy určení závazného pořadí
při uhrazování daňových povinností. Vzhledem k okolnosti, že se jedná o zákonem stanovený postup, daňový
subjekt může sám rozhodovat pouze o tom, na kterou daň se má jeho platba použít, nikoliv však to, zda-li
z ní bude uhrazena daň, nejstarší nedoplatky na dani aj.“ V rozsudku ze dne 29. 1. 2009,
sp. zn. 5 Afs 42/2008 (publ. na www.nssoud.cz), pak zdejší soud uvedl: „Vztah daňového dlužníka
a státu je tudíž řadou zcela samostatných závazkových právních vztahů veřejnoprávní povahy, byť se všechny
odvozují od jednoho druhu daně. Každý jeden z těchto vztahů má svůj samostatný právní osud nejen co do svého
vzniku a trvání, ale také co do svého zániku. Právní skutečností, v důsledku níž závazkový vztah zpravidla
zanikne, bude úhrada dluhu. K zániku však může dojít také např. prominutím daňového nedoplatku (§65
DŘ) nebo odpisem daňového nedoplatku (§66 DŘ), či dalšími zákonem předvídanými způsoby. Ve shodě
s žalobcem tedy podle názoru soudu použitím úhrady daně na úhradu určité daňové povinnosti správcem daně
dle §59 odst. 5 DŘ konkrétní závazek daňového dlužníka definitivně zaniká (na rozdíl od předpisu daňové
povinnosti, která i po provedené úhradě zůstává evidována ve smyslu §62 DŘ na osobním účtu daňového
dlužníka).“
[20.] I tato prejudikatura tak potvrzuje, že správce daně neměl jinou možnost, než použít
stěžovatelovu platbu z roku 2004 na nedoplatek z roku 1999, tím způsobit jeho zánik, ale zároveň
vznik nedoplatku za daná období roku 2004 a následně z nich plynoucího penále. Tento závěr
naopak není nijak zpochybněn rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009,
sp. zn. 5 Afs 42/2008. Ten se totiž týkal situace, v níž správce daně špatně posoudil instrukce
jednoho daňového subjektu ohledně úhrady daně jiného daňového subjektu a ohledně osudu
vzniklého daňového přeplatku. Pro nyní posuzovaný případ lze z tohoto rozhodnutí použít
jedině obecnou zásadu, že při nakládání s daňovými přeplatky je třeba respektovat vůli daňového
subjektu tam, kde to zákon umožňuje. V nyní posuzovaném případě však zákon neumožňoval
jiný postup než ten, který byl správcem daně použit, a tak tuto zásadu nelze na tento případ
aplikovat. Naopak i v tomto rozsudku bylo připomenuto, že „z hlediska ochrany právní jistoty
daňového dlužníka právě v procesu vybírání a vymáhání daní musí být tedy možné jednoznačně určit, kdy byla
určitá daňová pohledávka uhrazena a kdy tudíž (s okamžikem úplného splacení) zanikla. Jestliže tedy byla řádně
provedená úhrada daňového dlužníka správcem daně jednou použita v souladu s §59 odst. 5 písm. e) daňového
řádu jakožto běžná platba daní, došlo tak k zániku příslušné daňové pohledávky, která pak již nemůže následně
„obživnout“ tím, že bude uvedená platba „přeúčtována“ na jinou, starší daňovou povinnost.“ Navíc i zde
se Nejvyšší správní soud přiklonil k tomu, že nelze měnit zákonem dané pořadí, v němž mají být
– zde daňové nedoplatky – vymáhány, a to i tehdy, kdy by postup v rozporu s tímto zákonem
daným pořadím byl pro daňový subjekt z důvodu platby daňového penále, či nyní úroků
z prodlení, výhodnější.
[21.] Věta, kterou z onoho rozsudku cituje v kasační stížnosti stěžovatel, je opravdu vytržená
z kontextu. V závěru svého rozsudku sice Nejvyšší správní soud uvedl, „že v posuzované věci byl
žalovaný oprávněn vymáhat pouze skutečně stěžovatelem nezaplacené daňové povinnosti, pokud nebylo případně
jejich vymáhání již promlčeno a námitka promlčení uplatněna. Žalovaný však nebyl oprávněn zpětně na úhradu
těchto nezaplacených daňových povinností použít pozdější platby stěžovatele, jimiž byly řádně uhrazeny jeho daňové
povinnosti za pozdější zdaňovací období.“ To by se zdálo nasvědčovat právnímu názoru stěžovatele,
ovšem skutková situace byla v tomto citovaném rozsudku zcela jiná než nyní. V citovaném
rozsudku totiž byly starší daňové povinnosti daňového subjektu nejprve uhrazeny z jiného
přeplatku připsaného ve prospěch daňového účtu daňového subjektu, následně se však ukázalo,
že tento přeplatek mu připsán být vůbec neměl, a namísto tohoto zmizelého přeplatku byly
pozdější již provedené platby, jež byly původně reálně použity správcem daně na úhradu
mladších daňových povinností, nově připsány na úhradu tohoto nově vzniklého, leč v pořadí
staršího, daňového nedoplatku. U těchto mladších daňových povinností tak vznikly pro daňový
subjekt překvapivé nové nedoplatky. Právě takové ex post „přepsání“ úhrady z jedné daňové
povinnosti na druhou, starší, Nejvyšší správní soud v rozsudku 5 Afs 42/2008 kritizoval.
V případě nyní posuzovaném však nešlo o ex post přepsání, nýbrž o okamžité připsání úhrady
daně k zaplacení nejstaršího nedoplatku na dané dani. Stěžovatelem citovaná pasáž rozsudku
5 Afs 42/2008, vykládaná v souvislosti se skutkovými a právními okolnostmi případu, v němž
byla vyřčena, tudíž nijak nezpochybňuje správnost výše provedených závěrů, a tedy i správnost
toho, jak krajský soud zodpověděl právní otázku, jež byla ve věci rozhodná.
[22.] Co se týče toho, že měl být stěžovatel informován o tom, že jeho platby byly připsány
k úhradě jeho starších daňových nedoplatků, zdejší soud připomíná, že správci daně nesvědčí
povinnost o takovém postupu daňový subjekt informovat. To bylo potvrzeno i v rozsudku
zdejšího soudu ze dne 19. 3. 2008, sp. zn. 9 Afs 131/2007 (publ. na www.nssoud.cz). Jak ostatně
opakovaně připomínal žalovaný, stěžovatel mohl požádat o potvrzení o stavu svého osobního
účtu podle §62 odst. 7 daňového řádu.
VI. Závěr
[23.] Ze všech shora vyložených důvodů soud uzavírá, že kasační stížnost není důvodná,
a proto ji zamítl (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
[24.] Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení a žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. srpna 2010
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu