ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.60.2008:76
sp. zn. 2 Afs 60/2008 - 76
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce Fakultní
nemocnice Brno, se sídlem Brno, Jihlavská 20, proti žalovanému Finančnímu ředitelství
v Brně, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 12. 3. 2008, č. j. 29 Ca 317/2005 - 48,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 12. 3. 2008, č. j. 29 Ca 317/2005 - 48,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 31. 10. 2005, č. j. 3034/05/FŘ 120 (dále jen „napadené
rozhodnutí“), žalovaný změnil podle ustanovení §50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) a podle zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ( dále jen „záko n o daních
z příjmů“) dodatečný platební výměr Finančního úřadu Brno IV (dále jen „správce daně“) ze dne
4. 1. 2005, č. j. 614/05/291912/2331, tak, že žalobci dodatečně vyměřenou daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 1999 ve výši 4 355 750 Kč snížil na částku
4 086 950 Kč. Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u Krajského soudu v Brně,
který rozsudkem ze dne 12. 3. 2008, č. j. 29 Ca 317/2005 - 48, napadené rozhodnutí pro
nezákonnost zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Krajský soud se nejprve zabýval námitkou žalobce spočívající v tvrzení, že postupem
žalovaného došlo k porušení ustanovení §47 daňového řádu, tj. že daň mu byla dodatečně
doměřena až po uplynutí prekluzivní lhůty. Daňová kontrola měla být správcem daně zahájena
pouze formálně a k jejímu skutečnému zahájení mělo dojít právě až po marném uplynutí
prekluzivní lhůty podle ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu. Krajský soud ve svých úvahách
vycházel z judikatury Nejvyššího správního soudu, zejména z rozsudku publikovaného
pod č. 634/2005 Sb. NSS, dle kterého daňovou kontrolu lze jako celek považovat za úkon
směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu ustanovení §47
odst. 2 daňového řádu. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 12. 2004,
č. j. 7 Afs 22/2003 – 109 vyplývá, že ústní jednání, kterým správce daně sděluje daňovému
subjektu zahájení daňové kontroly, by nebylo možno považovat za zahájení daňové kontroly
a tedy za úkon ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu, pokud by v přiměřené době
po něm nenásledovaly další kroky správce daně, jimiž by byly prověřovány konkrétní daňově
relevantní skutečnosti. I obsah tohoto úkonu musí být hodnocen s přihlédnutím k ustanovení
§2 odst. 7 daňového řádu, zejména je nutno hodnotit, zda správce daně neučinil úkon v rámci
daňové kontroly pouze za účelem přerušení běhu prekluzivní lhůty, aniž by ve skutečnosti měl
alespoň rámcovou představu, co a jakým způsobem chce u daňového subjektu kontrolovat;
v takovém případě by se nemohlo jednat o úkon ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového
řádu. Protokol o zahájení daňové kontroly byl vyhotoven na ús tním jednání dne 22. 12. 2003
a krajský soud dospěl k závěru, že daňová kontrola byla zahájena ještě v rámci běhu lhůty podle
ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu a její zahájení bylo úkonem způsobilým běh této lhůty
přerušit a založit běh lhůty nové podle ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu. Z protokolu
o zahájené daňové kontrole totiž dovodil, že žalobce byl nejen zpraven o jejím zahájení, ale b yl
též vyzván k předložení konkrétních dokladů. Správce daně poté z vyžádaných dokladů vycházel
a daňovou kontrolu vedl s cílem ji ukončit. Krajský soud tak uzavřel, že daňová kontrola nebyla
zahájena pouze formálně. Výzvu k předložení dokladů učinil správce daně vůči žalobci po zhruba
dvou měsících od zahájení daňové kontroly. Tato lhůta je přiměřená povaze věci; nehledě na to,
že žalobce sdělil správci daně při sepisu protokolu o zahájení daňové kontroly, že potřebné
podklady předloží až na výzvu správce daně. K tomu odkázal krajský soud na rozsudek
Nejvyššího správního soudu publikovaný pod č. 1480/2008 Sb. NSS. Námitka daňové prekluze
tak byla shledána nedůvodnou.
Krajský soud shledal nicméně důvodnými námitky, dle kter ých došlo k porušení zákona
při neuznání tvorby rezervy na opravu hmotného majetku, coby daňově účinného nákladu.
Správce daně a potažmo žalovaný nemohli, dle jeho názoru, považovat za daňově uznatelné
pouze ty rezervy na opravu hmotného majetku, které byly zaúčtovány v rozhodném zdaňovacím
období. Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu d aně z příjmů (dále jen „zákon
o rezervách“), v rozhodném znění, podmínku zaúčtování rezerv neobsahoval; ta do něj byla
doplněna následnými novelami, platnými až po předmětném zdaňovacím období. Z toho krajský
soud dovodil, že zákon o rezervách a zákon a daních z příjmů, ve znění rozhodném pro dané
zdaňovací období, uplatnění nezaúčtovaných rezerv na opravu hmotného majetku umožňoval.
Proto krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušil.
Rozsudek krajského soudu napadl žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností,
v níž namítá důvod podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) so udního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel tvrdí, že krajský soud nesprávně posoudil pr ávní otázku ve věci uplatnění rezerv
jako daňově účinných nákladů. Trvá na tom, že žalobce v rozhodném zdaňovacím období
nesprávně a neoprávněně účtoval v rámci své hlavní činnosti o tvorbě rezerv na opravy
hmotného majetku, ačkoliv mu to nedovolovaly účet ní předpisy. Zde stěžovatel odkazuje
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2006, č. j. 2 Afs 27/2006 – 136, z něhož
dovozuje, že pokud nelze o tvorbě rezerv účtovat, nelze tvorbu rezerv uplatňovat ani jako
daňově účinný náklad, a to i před datem 1. 1. 2004, tedy před novelizací zákona o daních
z příjmů, provedenou zákonem č. 483/2003 Sb. Stěžovatel je přesvědčen, že tvorba zákonných
rezerv na opravu hmotného majetku musí být vždy zaúčtována ve stejném zdaňovacím období,
ve kterém je uplatňována jako daňový náklad.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti především uvedl, že se plně ztotožňuje
s napadeným rozsudkem krajského soudu. Současně žalobce poukázal na to, že stěžovatelem
odkazovaný a citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu nelze vztahovat na posuzovaný
případ, neboť řeší naprosto odlišnou situaci. Navrhl proto zamítnutí kasační stížnosti
pro její nedůvodnost.
Přípisem ze dne 5. 1. 2009, doplňujícím vyjádření ke kasační stížnosti, vznesl žalobce
námitku neplatnosti napadeného rozhodnutí stěžovatele. Poukázal na skutečnost že krajským
soudem byl odmítnut jeho argument ohledně vyměření daně až po uplynutí prekluzivní lhůty
podle ustanovení §47 daňového řádu. S ohledem na nedávný nález Ústavního soudu ze dne
2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, kterým Ústavní soud odmítl dosavadní výklad ustanovení §47
odst. 1 daňového řádu jako extenzivní, však namítá žalobce znovu, vedle nezákonnosti
rozhodnutí stěžovatele vyslovené již napadeným rozsudkem, též neplatnost rozhodnutí
stěžovatele z důvodu vyměření daně po uplynutí prekluzivní lhůty. Ve světle nálezu Ústavního
soudu považuje za nesporné, že prekluzivní lhůta k vyměření daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 1999 uplynula v posuzované věci dne 31. 12. 2002. Daňová kontrola
byla zahájena až dne 22. 12. 2003, tj. úkon směřující k vyměření daně byl učiněn vně této lhůty.
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl bez nařízení jednání, za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s., přičemž dospěl k závěru, že rozsudek krajského
soudu z hlediska zákona neobstojí.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou daňové prekluze, jakkoli ta nebyla
obsahem kasační stížnosti, a to z následujících důvodů.
V této otázce došlo totiž k zásadnímu judikatornímu odklonu oproti judikatuře,
z níž vycházel i krajský soud a změnu intepretace §47 daňového řádu podanou Ústavním
soudem musí respektovat i zdejší soud. Podle recentní judikatury je totiž soud povinen přihlížet
k námitce prekluze z úřední povinnosti. V tomto směru je možno odkázat na nálezy Ústavního
soudu ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07,
ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07, ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, ze dne
2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07 a konečně ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1139/08,
IV. ÚS 1418/07 a IV. ÚS 2701/08, všechny dostupné z http://nalus.usoud.cz. Všechny tyto
nálezy totiž obsahují právní názor, podle něhož k námitce prekluze vyměření daňové povinnosti
je nutno přihlížet ex officio. Tato povinnost stíhá i zdejší soud. Současně nelze odhlédnout
od toho, že na daňovou prekluzi a zmiňovaný obrat v judikatuře ohledně počítání běhu
prekluzivní lhůty upozorňuje i žalobce ve svém doplňujícím vyjádření ke kasační st ížnosti.
Ústavní soud v uvedených nálezech uvedl, že „ze širokého zastoupení prekluze v různých
právních odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstávají určité znaky společné,
bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze,
založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem
prekluze je dále vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to,
že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti; tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti
následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních
práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.“ Citované nálezy tedy překonaly závěry
vyplývající (zejména) z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, publikovaného pod č. 1542/2008 Sb. NSS, dle něhož
k zániku práva vyměřit či doměřit daň soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení (k povinnosti
soudu respektovat jednotnou a ustálenou judikaturu Ústavního soudu srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 5. 2009, č. j. 2 Afs 123/2008 – 75, dostupný z www.nssoud.cz).
V nyní projednávané věci proto Nejvyšší správní soud musel přistoupit ke zhodnocení
toho, zda skutečně došlo k prekluzi daňové povinnosti či nikoliv. Podle ustanovení §47 odst. 1
daňového řádu platí, že pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, n elze daň vyměřit ani doměřit
či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost
podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost
daňové přiznání nebo hlášení podat.“ V odst. 2 nadepsaného ustanovení je zakotveno, že „byl-li
před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá
lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však
lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo
hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení
podat.
Žalobce v této souvislosti výslovně poukázal na nález Ústavního soudu ze dne
2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, dostupný z http://nalus.usoud.cz, v jehož rámci Ústavní soud
vyložil ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu, tak, že tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření nebo
doměření daně, stanovená citovaným ustanovením, počíná běžet od konce zdaňovacího období,
za něž vznikla povinnost daň odvést, nikoliv od konce zdaňovacího období, v němž vznikla
povinnost podat daňové přiznání. Dosavadní ustálená judikatura přitom spojovala počátek běhu
lhůty právě s uplynutím zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání
(srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2007, č. j. 2 Aps 5/2006 - 98,
č. 1304/2007 Sb. NSS, ze dne 19. 9. 2007, č. j. 7 Afs 187/2006 - 85, www.nssoud.cz, nebo ze dne
23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, č. 1542/2008 Sb. NSS). V intencích jmenovaného nálezu
Ústavního soudu již rozhodl i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 2. 2009,
č. j. 8 Afs 3/2009 – 101, dostupném z www.nssoud.cz. Na tomto místě je třeba poznamenat,
že právní názory Ústavního soudu musí obecné soudy respektovat při jakémkoli rozhodování.
Citovaný názor musel být tedy zohledněn i v dané věci bez ohledu na to, že kasační stížnost
podal žalovaný, a to z jiných důvodů.
Jakkoli tedy krajský soud v době vydání napadeného rozhodnutí při posuzování otázky
daňové prekluze vykládal ustanovení §47 daňového řádu v souladu s ustálenou judikaturou
správních soudů, ve světle nového obratu v judikatuře jsou jeho závěry nyní nesprávné a zdejší
soud je nucen dát za pravdu žalobci, dovolává-li se výkladu posledně uvedeného.
V daném případě se jednalo o daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
1999. Dne 22. 12. 2003 byla u žalobce zahájena kontrola daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 1999 a následovala zpráva z daňové kontroly, projednaná
se stěžovatelem dne 17. 12. 2004. Tříletá prekluzivní lhůta pro doměření daně (§47 odst. 1
daňového řádu), počítaná s přihlédnutím k právnímu názoru Ústavního soudu, vyjádřenému
v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, uplynula v posuzované věci dne 31. 12. 2002.
Je tedy zjevné, že daňová kontrola byla dne 22. 12. 2003 zahájena již po uplynutí zákonné lhůty
pro doměření daně a jejím zahájením tak nemohlo dojít k přerušení lhůty ve smyslu ustanovení
§47 odst. 2 daňového řádu. Daň tedy byla doměřena nezákonně. Na tomto místě je vhodné
znovu připomenout, že o daňové prekluzi je zdejší soud povinen uvážit ex officio.
Za této situace by ovšem postrádalo jakéhokoli smyslu posuzovat důvodnost jednotlivých
stížních námitek stěžovatele, neboť je-li právo daň doměřit prekludováno, je zcela bezpředmětné,
zabývat se hmotně právním posouzením případu.
Pokud jde o důvod, který vedl zdejší soud ke zrušení rozsudku krajského soudu, je třeba
uvést, že krajský soud sice napadené rozhodnutí stěžovatele správně zruš il, avšak toto zrušení
opřel o důvody, ke kterým by se (při zohlednění popsaného judikatorního odklonu) neměl vůbec
dobrat. Hlavně však nelze přehlédnout, že napadený rozsudek se s otázkou namítané prekluze
věcně zabývá a výslovně konstatuje, že právo daň dodatečně doměřit v daném případě
neprekludovalo; tímto právním názorem by ovšem byl, v případě zamítnutí kasační stížnosti,
žalovaný v dalším řízení vázán (§78 odst. 5 s. ř. s.). Zdejší soud ani nemohl nesprávné důvody
rozsudku krajského soudu nahradit správnými, neboť z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, dostupného z www.nssoud.cz,
vyplývá, že „zruší-li správně krajský soud rozhodnutí správního orgánu, ale výrok rozsudku stojí
na nesprávných důvodech, Nejvyšší správní soud v kasačním řízení rozsudek krajského soudu zruší a věc mu vrátí
k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Obstojí -li však důvody v podstatné míře, Nejvyšší správní soud kasační
stížnost zamítne a nesprávné důvody nahradí svými. Pro správní orgán je pak závazný právní názor krajského
soudu korigovaný právním názorem Nejvyššího správního soudu. “ V posuzovaném případě důvody
napadeného rozsudku krajského soudu neobstály jako celek, a proto Nejvyšší správní soud
rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
V něm krajský soud rozhodne, vázán právním názorem vyjádřeným v tomto rozsudku
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 2, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. května 2009
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu