ECLI:CZ:NSS:2017:2.AFS.62.2017:37
sp. zn. 2 Afs 62/2017 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: ACE Trade spol. s r. o.,
se sídlem Vrbová 621, Hylváty, Ústí nad Orlicí, zastoupena Mgr. Ivo Ďopanem, advokátem
se sídlem Komenského 160, Ústí nad Orlicí, proti žalovanému: Celní úřad pro Pardubický
kraj, se sídlem Palackého 2659, Pardubice, ve věci žaloby proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 17. 3. 2016, č. j. 5612-28/2016-590000-11, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích ze dne 9. 2. 2017,
č. j. 52Af 32/2016 – 99,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích ze dne 9. 2. 2017,
č. j. 52Af 32/2016 – 99, se zrušuje .
II. Rozhodnutí Celního úřadu pro Pardubický kraj ze dne 17. 3. 2016,
č. j. 5612-28/2016-590000-11, se zrušuje a věc se vrací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě
8808 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. Ivo
Ďopana, advokáta.
IV. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti 9114 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce
Mgr. Ivo Ďopana, advokáta.
Odůvodnění:
I. Rozsudek krajského soudu a jemu předcházející rozhodnutí žalovaného
[1] Rozsudkem ze dne 9. 2. 2017, č. j. 52Af 32/2016 - 99, Krajský soud v Hradci
Králové - pobočka v Pardubicích zamítl žalobu, kterou se žalobkyně domáhala zrušení
rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 3. 2016, č. j. 5612-28/2016-590000-11, jímž byla podle §259a
a za použití §259c zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“) zamítnuta její žádost ze dne 25. 1. 2016 o prominutí penále.
[2] V odůvodnění rozsudku krajský soud nejprve odkázal na dikci §2 odst. 5, §259a odst. 1
až 4, a §259c odst. 1 až 3 daňového řádu. Následně konstatoval, že institut prominutí daně
a jejího příslušenství (tzv. promíjení daňových dluhů) byl vždy vnímán jako určitá „milost“
ze strany státu, jako výjimečné osvobození konkrétního případu od daňové povinnosti.
Prominutí daně, respektive penále jakožto jejího příslušenství, tedy vychází ze správního uvážení
správního orgánu, kterým je v posuzované věci správce daně (tj. žalovaný). Správní uvážení
představuje zákonem danou možnost správního orgánu zvolit si na základě skutkových okolností
projednávaného případu jedno z více možných zákonem předpokládaných řešení. Krajský soud
přitom zdůraznil, že limity diskrečního oprávnění správního orgánu vyplývají z právní normy,
která správní uvážení zakotvuje, může si je však vymezit i správní orgán sám svou předchozí
rozhodovací činností. Soud je pak oprávněn přezkoumat správní uvážení pouze v tom směru,
zda nevybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem, zda je v souladu s pravidly logického
usuzování a zda premisy takového úsudku byly zjištěny řádným procesním postupem
a na podkladě dostatečně zjištěného skutkového stavu.
[3] Krajský soud dále uvedl, že při přezkoumávání rozhodnutí o prominutí daně, které
vychází toliko ze správního uvážení rozhodujícího orgánu, správní soud zkoumá, zda bylo
vydáno v řádném řízení vymezeném normami hmotného i procesního daňového práva
s vyloučením případné svévole rozhodujícího orgánu. V každém případě však musí být důvody
správce daně pro zvolený postup transparentní a jednoznačně seznatelné. Jaká kritéria
pro své rozhodnutí správní orgán zvolí, je věcí správního orgánu a soudy pak již do jejich obsahu
nezasahují, s výjimkou případů, kdy dojde k překročení mezí správního uvážení stanovených
principy vyplývajícími z ústavního pořádku České republiky.
[4] V posuzovaném případě krajský soud shledal, že žalovaný při svém rozhodování vycházel
jak z příslušných ustanovení daňového řádu upravujících možnost prominutí daně a jejího
příslušenství, tak z vnitřního pokynu Generálního ředitelství cel č. 10/2015 (dále jen „Pokyn“).
Krajský soud v tomto kontextu uvedl, že zmíněný Pokyn byl vydán za účelem sjednocení
postupů celních úřadů jako správců daně při rozhodování o prominutí příslušenství daně podle
§259a až 259c daňového řádu a ačkoliv se nejedná o obecně závazný právní předpis, který
by žalovaného bezvýhradně zavazoval a vylučoval jeho odlišný postup v odůvodněných
případech, nelze žalovanému vytýkat, pokud se tímto Pokynem, vydaným jeho nadřízeným
orgánem, řídil a postupoval podle instrukcí v něm uvedených, jestliže zmíněný Pokyn není
v rozporu se zákonem, což dle názoru krajského soudu není.
[5] Krajský soud poté konstatoval, že základními podmínkami pro to, aby bylo přípustné
o prominutí penále daně rozhodnout, je podle §259a daňového řádu podání žádosti ze strany
daňového subjektu ve lhůtě 3 měsíců ode dne právní moci dodatečného platebního výměru,
kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále daně, a uhrazení daně, v důsledku jejíhož
doměření povinnost uhradit penále vznikla. K tomu je třeba připočíst také negativní podmínku,
podle níž je prominutí penále daně vyloučeno v případě, kdy daňový subjekt v posledních třech
letech závažných způsobem porušil daňové nebo účetní předpisy (§259c odst. 2 daňového řádu).
Ze samotné dikce tohoto ustanovení přitom podle krajského soudu nevyplývá konkrétní
okamžik, od kterého má být odvozováno tříleté období, v němž je zkoumána spolehlivost
daňového subjektu. V tomto ohledu může být vodítkem pouze důvodová zpráva k zákonu
č. 267/2014 Sb., kterým bylo s účinností od 1. 1. 2015 zmíněné ustanovení §259c do textu
daňového řádu včleněno. Podle ní má splnění tříletého testu spolehlivosti správce daně
zohledňovat k okamžiku, kdy posuzuje žádost o prominutí daně nebo příslušenství daně, nikoliv
k okamžiku podání žádosti. Porušení daňových nebo účetních předpisů, které dosahuje intenzity
závažného porušení, tak diskvalifikuje daňový subjekt současně ve všech případech,
kdy je absence tohoto porušení jako podmínka vydání rozhodnutí určitou právní úpravou
vyžadována.
[6] Následně se krajský soud zabýval otázkou, zda jednání žalobkyně dosáhlo intenzity
závažného porušení daňových či účetních předpisů ve smyslu §259c odst. 2 daňového řádu.
Z argumentace žalovaného obsažené v odůvodnění napadeného rozhodnutí krajský soud
dovodil, že žalovaný i v této souvislosti vycházel z obsahu Pokynu. Dle čl. 8 odst. 1 písm. h)
Pokynu se totiž za závažné porušení daňových nebo účetních předpisů považuje mimo jiné
situace, kdy osoba, u níž se provádí test spolehlivosti, je osobou, jíž byla uložena pokuta za delikt
spáchaný podle daňových nebo celních předpisů, jejíž horní hranice je zákonem stanovena
na min. 250 000 Kč, přičemž rozhodným okamžikem pro hodnocení je nabytí právní moci
rozhodnutí. Žalobkyně se přitom svým jednáním dopustila správního deliktu podle §294 odst. 1
písm. e) zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění účinném do dne 31. 12. 2014 (dále
jen „celní zákon“), o čemž žalovaný pravomocně rozhodl rozhodnutím ze dne 22. 2. 2016,
č. j. 10504/2016-590000-12. Tímto rozhodnutím sice byla žalobkyni uložena pokuta pouze
ve výši 20 000 Kč, nicméně §294 odst. 2 písm. a) celního zákona umožňuje za zmíněný delikt
uložit pokutu až do výše 4 000 000 Kč. Rozhodující tak v daném případě byla nikoliv výše
skutečně uložené pokuty, ale horní hranice její sazby přípustná dle zákona. Závěr žalovaného,
že jednání žalobkyně představovalo závažné porušení daňových předpisů ve smyslu §259c
odst. 2 daňového řádu, tedy byl dle názoru krajského soudu správný.
[7] Krajský soud pak v této souvislosti vyslovil, že pokud žalovaný dospěl k závěru, že žádost
žalobkyně o prominutí penále byla nepřípustná, neboť ta svým jednáním naplnila vylučovací
podmínku uvedenou v §259c odst. 2 daňového řádu, bylo bezpředmětné, aby se dále zabýval
četností případného méně závažného porušování povinností ve smyslu §259c odst. 1 daňového
řádu či aby posuzoval míru součinnosti poskytnuté ze strany žalobkyně. Plným uhrazením
doměřeného cla a jeho příslušenství žalobkyně splnila jednu ze základních podmínek přípustnosti
prominutí daně, nicméně nikoliv podmínku jedinou. Pokud ze strany žalobkyně nebyly
kumulativně splněny všechny zákonné podmínky, jak krajský soud vyhodnotil, neměla
ani námitka úhrady doměřeného cla a příslušenství ve vztahu k posouzení zákonnosti
napadeného rozhodnutí žádnou relevanci.
[8] Závěrem se krajský soud ztotožnil s názorem žalobkyně v tom směru, že zákon skutečně
ponechává správnímu orgánu prostor pro uvážení, jaké jednání lze posoudit jako závažné
porušení daných předpisů. Na druhou stranu však měl za to, že právě příkladný výčet
jednotlivých jednání, která mají být posuzována jakožto závažná porušení daňových předpisů,
uvedený v čl. 8 Pokynu, má sloužit jako vodítko pro jednotlivé správce daně za situace,
kdy poměrně nová právní úprava doposud nebyla podrobena důkladnému přezkumu odvolacími
správními orgány a zejména přezkumu v rámci správního soudnictví, přičemž nejen uvedený
výčet, ale vlastně celý Pokyn vznikl právě za účelem sjednocení rozhodování v obdobných
věcech, tedy v případech posuzování žádostí o prominutí daně, respektive jejího příslušenství.
Krajský soud v tomto smyslu dále uvedl, že žalovaný své závěry ohledně posouzení závažnosti
jednání žalobkyně, které bylo předmětem jeho správního uvážení, řádně a racionálně zdůvodnil,
zdůraznil, že v posuzované věci došlo k poškození fiskálních zájmů státu tím, že žalobkyně
zkrátila clo, jež byla povinna uhradit, a poukázal na nikoliv nezanedbatelnou společenskou
škodlivost takového jednání.
[9] S ohledem na shora uvedené tak krajský soud v posuzované věci neshledal,
že by žalovaný překročil meze správního uvážení nebo že by správní uvážení zneužil a rozhodl
na základě libovůle.
II. Kasační stížnost žalobkyně a vyjádření žalovaného
[10] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) proti tomuto rozsudku podala v zákonné lhůtě
kasační stížnost opřenou o §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[11] V kasační stížnosti stěžovatelka nejprve namítla, že vylučující podmínku ve smyslu §259c
odst. 2 daňového řádu nemůže naplnit samo o sobě to porušení právních předpisů, na jehož
základě bylo předmětné penále vyměřeno. Krajský soud přitom sám vyhodnotil, že z §259c
odst. 2 daňového řádu nevyplývá časový okamžik, od kterého má být odvozováno tříleté období,
v němž je zkoumána spolehlivost daňového subjektu. Z důvodové zprávy pak krajský soud
zdůraznil pasáž, že není rozhodné, zda se toto porušení např. vztahovalo k dani, která
má být předmětem prominutí, či nikoliv. Dalšímu výkladu, jazykovému, resp. sémantickému,
systematickému a teleologickému, však krajský soud dotčené ustanovení nepodrobil.
[12] Stěžovatelka dále uvedla, že krajským soudem citovaná pasáž není pro důvodovou zprávu
určující, neboť stejně tak se z jejího obsahu podává, že „prominutí má být odepřeno osobám, které
závažným způsobem neplní své povinnosti, tj. dle dosavadních zkušeností se projevily jako nespolehlivé“.
V nespolední řadě je pak podle názoru stěžovatelky korektivem každého výkladu daňové normy
pravidlo vyplývající ze zásad daňového řízení, a sice že nejasnost zákona nemůže jít k tíži
daňového subjektu a musí být vykládána v jeho prospěch. Podle názoru stěžovatelky je tak „test
spolehlivosti“ pro účely prominutí penále postaven právě na hodnocení předchozí daňové
spolehlivosti daňového subjektu, a aktuální porušení předpisů, které bylo podkladem vyměření
penále, do tohoto testu a sledovaného rozhodného období nespadá.
[13] V §259a daňového řádu je normováno prominutí konkrétního již vyměřeného penále.
V odstavci 1 uvedeného ustanovení pak zákon výslovně toto penále spojuje s konkrétní daní,
potažmo s konkrétním porušením povinnosti, které k doměření daně a vyměření penále vedlo.
Tedy to penále, daň a v konečném důsledku to porušení povinnosti, které tato ustanovení
primárně upravují, je právě aktuální porušení povinnosti. Další porušení povinností, která mají
pro posouzení žádosti podle zákona rovněž význam a která jsou normována v §259c odst. 1 a 2,
jsou tedy porušení od aktuálního porušení nutně odlišná, a to z hlediska systematiky této právní
úpravy i z hlediska jednotnosti právní normy. Pokud by záměrem zákonodárce bylo,
aby prominutí konkrétního penále bylo vyloučeno již závažností porušení konkrétní daňové
povinnosti, které vedlo k jeho vyměření, podle názoru stěžovatelky by to jistě zákonodárce
vyjádřil výslovně. Přitom bylo v rámci sémantického výkladu podle názoru stěžovatelky nutno
zohlednit také to, jakým způsobem je jinde v právu vykládána daná legislativní technika
„v posledních letech“, tedy tam, kde předchozí (protiprávní) jednání má význam pro posouzení
aktuálního jednání. V tomto směru bylo současně možné použít i výklad systematický cestou
analogie juris.
[14] Stěžovatelka též namítla nesprávný výklad a vymezení naplnění vylučující podmínky
podle §259c odst. 2 daňového řádu co do znaku „závažným způsobem porušil“. Tedy výklad, který
se podává z výše uváděného Pokynu a ze kterého žalovaný podle tvrzení stěžovatelky zjevně
vycházel, přičemž i kdyby z tohoto pokynu nevycházel, dospěl k výkladu a vymezení totožnému.
Stěžovatelka je v daném kontextu toho názoru, že nastavení uváděného znaku a kritéria
prostřednictvím horní hranice sazby pokuty za správní delikt vytváří prostor pro to, aby obdobně
byly posuzovány rozdílné případy, když tímto způsobem naprosto nelze individualizovat
konkrétní jednání konkrétního daňového subjektu a jeho dopady vyjádřené v konečném
důsledku konkrétní výší uložené sankce. Pokud by zákonodárce měl úmysl, aby vylučující
podmínka byla naplňována toliko z formálních hledisek, sám by příslušná formální kritéria
zakotvil. Zákonodárce však předmětnou normou dal správci daně pokyn, aby vyložil a stanovil
obsah „závažného způsobu porušení“ v každém jednotlivém případě. In concreto to totiž znamená,
že stěžovatelka, která se dopustila deliktu, jehož materiální závažnost byla vyjádřena pokutou
ve výši 20 000 Kč, porušila předpisy zcela shodně závažným způsobem jako hypotetický daňový
subjekt, kterému byla za delikt uložena pokuta ve výši 4 000 000 Kč. V tom se tedy podle názoru
stěžovatelky nejedná o jasná rozlišovací a právně racionální kritéria, která vyloučí libovůli
v rozhodování, tato kritéria neodpovídají požadavkům zákona a představují vybočení z mezí
správního uvážení.
[15] Závěrem stěžovatelka uvedla, že pokud krajský soud dospěl rovněž k tomu, že žalovaný
své závěry ohledně posouzení závažnosti jejího jednání zdůvodnil i jinak, pak se z napadeného
rozhodnutí žádné takovéto individualizované posouzení nepodává. Závažnost předmětného
celního deliktu žalovaný odůvodnil zcela v duchu Pokynu, jiné hodnocení, než že se bez dalšího
jedná o závažné porušení předpisů, z jeho rozhodnutí nevyplývá.
[16] Stěžovatelka proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu, jakož
i napadené rozhodnutí, zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[17] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti konstatoval, že podstata věci zůstala
naprosto totožná, jako tomu bylo již v řízení před krajským soudem, a proto i nadále trvá na tom,
že nelze s právním výkladem stěžovatelky souhlasit. V dané věci existuje podle žalovaného pouze
jeden správný a možný výklad, jež je osvědčen obsahem důvodové zprávy k zákonu
č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů, a další související zákony, a se kterým se ztotožnil též krajský soud. Žalovaný
z uvedených důvodů navrhl zamítnutí kasační stížnosti, neboť ta je nedůvodná.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[18] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti,
a přitom neshledal vady uvedené v odstavci 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[19] Rozhodná ustanovení §259a a 259c zní:
§259a
Prominutí penále
(1) Daňový subjekt je oprávněn požádat správce daně o prominutí části penále, pokud byla uhrazena
daň, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla.
(2) Správce daně na základě posouzení rozsahu součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího
k doměření daně z moci úřední může prominout až 75 % penále. Při tom není vázán návrhem daňového
subjektu.
(3) Žádost o prominutí penále lze podat nejpozději do 3 měsíců ode dne právní moci platebního výměru, kterým
bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále.
(4) Lhůta pro podání žádosti podle odstavce 3 neběží po dobu
a) řízení o povolení posečkání úhrady daně, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla,
b) povoleného posečkání úhrady daně, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla.
§259c
Společná ustanovení o prominutí daně nebo příslušenství daně
(1) Při posouzení žádosti o prominutí daně nebo příslušenství daně správce daně zohlední četnost porušování
povinností při správě daní daňovým subjektem.
(2) Prominutí daně nebo příslušenství daně není možné, pokud daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho
statutárního orgánu, v posledních 3 letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy.
(3) Pokud právnická osoba závažným způsobem poruší daňové nebo účetní právní předpisy, hledí se pro účely
posouzení splnění podmínky podle odstavce 2 na osobu, která byla v době tohoto porušení v této právnické osobě
členem statutárního orgánu, jako by je také porušila.
[20] Prominutí penále je právním institutem, který k rozdělení osoby na ty, jimž penále
prominuto bude, a ty, jimž nebude, používá kombinaci tří právních „technologií“.
[21] V první řadě musí být splněny určité relativně jednoznačně a konkrétně definované,
a tedy za běžných okolností relativně jednoduše ověřitelné vstupní podmínky. Jimi jsou zejména
podání žádosti, a to v zákonem předepsané lhůtě (§259a odst. 3 a 4 daňového řádu), a to, že byla
uhrazena daň, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla.
[22] Další u prominutí penále použitou právní „technologií“ je naplnění nutných podmínek
pro prominutí definovaných pomocí neurčitých právních pojmů. Jde jednak o „zohlednění“
četnosti porušování povinností při správě daní daňovým subjektem (§259c odst. 1 daňového
řádu). Dále jde, jak stanoví §259c odst. 2 daňového řádu, o naplnění podmínky jakési daňové
a účetní bezúhonnosti žadatele (resp. s ním specificky spojené osoby, viz jeho odst. 3). Dalším
neurčitým právním pojmem, jehož naplnění správce daně zkoumá, je rozsah součinnosti
daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední (§259a odst. 2
věta první daňového řádu).
[23] Obě výše uvedené právní „technologie“ vytvářejí prvotní síto, jímž musí nezbytně projít
ten, kdo chce, aby mu penále bylo prominuto. Jde tedy o síto podmínek nutných (definovaných
zčásti „pozitivně“, zčásti „negativně“), avšak ještě nikoli dostatečných.
[24] Konečně třetí právní „technologií“ užitou zákonodárcem v institutu prominutí penále
je vytvoření prostoru pro správní uvážení užitím slov může prominout v §259a odst. 2 větě první
daňového řádu. Toto ustanovení dává správci daně možnost, avšak nikoli povinnost penále
prominout. Správce daně tak může, má-li k tomu rozumné a zároveň ústavně konformní důvody,
penále neprominout, i když jsou vstupní nutné podmínky pro prominutí, ať již definované
relativně jednoznačně a konkrétně, nebo pomocí neurčitých právních pojmů, splněny. Další
prostor pro správní uvážení je správci daně vytvořen zákonem definovaným rozsahem možného
prominutí penále (§259a odst. 2 věta první daňového řádu - až 75 %). V judikatuře Nejvyššího
správního soudu je notorietou, kterou netřeba v detailech rozebírat, že prostor pro správní
uvážení si správní orgán v mezích tohoto prostoru daných zákonem může strukturovat svou
vlastní správní praxí, jíž je, vytvoří-li se, zásadně vázán; změnit ji může, a to zásadně kdykoli,
ovšem pouze pro futuro, z rozumných a současně ústavně konformních důvodů a ve vztahu
ke všem případům, na něž jeho kompetence při uplatnění správního uvážení dopadá.
Z bohaté judikatury Nejvyššího správního soudu lze k této problematice odkázat
z novějších rozhodnutí např. na rozsudek ze dne 28. 1. 2015, č. j. 6 Afs 101/2014 - 36,
č. 3201/2015 Sb. NSS, body 11-15.
[25] V kontextu výše užité kombinace právních „technologií“ užitých zákonodárcem
u institutu prominutí penále je nutno vykládat i podmínku jakési daňové a účetní bezúhonnosti
zakotvenou v §259c odst. 2 a 3 daňového řádu. Je zřejmé, že jakožto vstupní „negativní“
podmínka (prominutí penále je automaticky odepřeno těm, kteří uvedenou podmínku nesplňují)
má takříkajíc předem z možnosti dalšího zvažování, zda vůči nim bude toto dobrodiní užito,
vyloučit žadatele, kteří toho nejsou hodni pro závadové chování specifikované zákonodárcem.
Podmínka má ve skutečnosti dvě dílčí kritéria. To první je založeno na neurčitém právním pojmu
„závažného porušení“ daňových a účetních předpisů; správci daně to umožňuje v určité míře
zužovat či rozšiřovat hranice tohoto pojmu a reagovat tak na nejrůznější změny a potřeby. Druhé
dílčí kritérium je naopak relativně konkrétní a (zdánlivě) jednoznačné a spočívá v době, po kterou
musí být žadatel bezúhonný, aby nebyl z dobrodiní prominutí penále a priori vyloučen.
[26] Ve shodě se žalovaným lze říci, že na první pohled je zřejmý konec uvedené doby, a sice
okamžik rozhodnutí o prominutí penále. Jakýkoli dřívější okamžik (např. okamžik podání
žádosti) by nebyl účelný, neboť by tím vytvářel určitý interval mezi koncem doby, která
se při posuzování bezúhonnosti zohledňuje, a okamžikem rozhodnutí o žádosti. V tomto
intervalu, jakési „zemi nikoho“, by případné neřádné chování žadatele nemohlo být pro účely
posouzení podmínky podle §259c odst. 2 a 3 daňového řádu zohledněno, což je zjevně
nesmyslné, je-li zjevným smyslem a účelem této vstupní podmínky připustit do dalšího kola
zvažování, zda mu má být penále prominuto, jen takového žadatele, který se doposud
(po zákonem stanovenou dobu) choval v zásadě přijatelným (tedy nikoli závažně závadovým)
způsobem.
[27] Je nepochybné, že z hlediska takto nahlíženého smyslu a účelu podmínky podle §259c
odst. 2 a 3 daňového řádu by byl přijatelný i výklad zastávaný žalovaným, a sice že z dobrodiní
prominutí penále budou a priori vyloučeni všichni, kdo se v rozhodné době zachovali
nepřijatelným způsobem, bez ohledu na vztah tohoto jednání ke vzniku penále. Jinak řečeno,
i jednání, jež bylo právním a skutkovým základem uložení penále, lze-li je podřadit pod neurčitý
právní pojem „závažného porušení“ daňových a účetních předpisů, by bylo takto automaticky
diskvalifikující.
[28] Na druhé straně lze najít i velmi přesvědčivé důvody pro výklad zastávaný stěžovatelkou.
Tento výklad vychází z pojetí podmínky bezúhonnosti jako jednoho z motivačních nástrojů
k tomu, aby se daňové subjekty chovaly zásadně (tj. pokud možno) řádně a aby byly „odměněny“
za předchozí řádné chování, jednaly-li výjimečně (ojediněle) nepřijatelným způsobem. V tomto
pojetí by se při posouzení bezúhonnosti nebralo v úvahu jednání, jež je skutkovým a právním
základem penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, nýbrž pouze jiná jeho daňově a účetně
relevantní jednání v době tří let před vydáním rozhodnutí o žádosti o prominutí penále.
Ve prospěch uvedeného výkladu navíc hovoří i to, že podmínka podle §259c odst. 2 a 3
daňového řádu je pouhou jednou ze vstupních podmínek otevírajících žadateli cestu do prostoru
pro správní uvážení správce daně. To mimo jiné znamená, že v rámci správního uvážení
by správce daně mohl přihlédnout k povaze porušení daňových nebo účetních právních
předpisů, jež je skutkovým a právním základem penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá,
a s ohledem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti tohoto porušení penále neprominout i přesto,
že z pohledu podmínky podle §259c odst. 2 a 3 daňového řádu by dané porušení bylo
irelevantní.
[29] Samotná dikce zákona jednoznačnou odpověď na to, k jakému výkladu se přiklonit,
nedává. Obě výkladové alternativy připouští.
[30] Tuto odpověď nelze nalézt ani v historii vzniku vykládané právní úpravy. Z důvodové
zprávy (viz důvodová zpráva k zákonu, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, tisk 252/0, Poslanecká
sněmovna parlamentu České republiky 2014, zvláštní část, k části čtvrté – změna daňového řádu,
k bodu 34, dostupná na http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=7&t=252) plyne pouze,
že konec doby rozhodné pro posouzení bezúhonnosti chtěl historický zákonodárce ukotvit
ke dni rozhodnutí o prominutí, nikoli ke dni podání žádosti o ně (čemuž Nejvyšší správní soud
již výše přitakal).
[31] O inspiračních zdrojích nového §259c odst. 2 a 3 daňového řádu se v důvodové zprávě
uvádí: „Ustanovení odstavců 2 a 3 vycházejí z konceptu zohlednění spolehlivosti daňového subjektu, popř. osoby,
která je členem jeho statutárního orgánu, jako obecné podmínky vydání určitého rozhodnutí v jeho prospěch. Tento
koncept je již právnímu řádu znám např. v rámci úpravy podmínek registrace osoby povinné značit
líh, resp. distributora lihu v zákoně č. 307/2013 Sb., o povinném značení lihu, ve znění pozdějších předpisů
(§54 citovaného zákona), nebo registrace distributora pohonných hmot v zákoně č. 311/2006 Sb., pohonných
hmotách a čerpacích stanicích pohonných hmot a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pohonných
hmotách), ve znění pozdějších předpisů (§6b citovaného zákona). V budoucnu se předpokládá jeho využití
v rámci stanovení podmínek vydání povolení podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění
pozdějších předpisů.“ Ani z toho však nelze nic jistého vyvodit, neboť odkazovaná ustanovení toliko
definují podmínky spolehlivosti pro účely těchto zákonů (typicky pro obchodování
se specifickými komoditami jako jsou některé alkoholické nápoje a pohonné hmoty z minerálních
olejů), jde tedy o poněkud jiné situace než v případě prominutí penále. Náznakem svědčícím
spíše stěžovateli by mohla být zmínka v důvodové zprávě, že „prominutí má být odepřeno osobám,
které závažným způsobem neplní své daňové, resp. účetní, povinnosti, tj. dle dosavadních zkušeností se projevily
jako nespolehlivé“ (zvýraznění provedl NSS). Užití pojmu „dosavadních zkušeností“ by snad mohlo
spíše naznačovat, že má jít o jiné zkušenosti se žadatelem než to jeho jednání, jež bylo skutkovým
a právním základem uložení penále.
[32] Jak je z výše uvedeného patrné, v daném případě existují ve vztahu k rozhodné právní
otázce dvě srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy. V dané věci jde přitom o podmínky
promíjení sankce v oblasti daňového práva (k povaze penále viz usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 - 57, č. 3348/2016 Sb.
NSS). Rozšířený senát v rozsudku ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 - 155,
č. 1778/2009 Sb. NSS, v bodě 57 mj. konstatoval, že „[j]e věcí zákonodárce, aby byl při legislativních
změnách uvážlivý a aby do platného práva zasahoval způsobem, který bude zmenšovat, a nikoli posilovat obtíže
spojené s výkladem a užitím zákona. (…) Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu dodává, že tento jeho
náhled na daňové právo byl v poslední době podepřen dalším nálezem Ústavního soudu, a sice ze dne
13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, v němž se praví, že „v právním státě je třeba tvorbě právních předpisů
věnovat nejvyšší péči. Přesto se však nelze vyhnout víceznačnostem, což plyne jak z povahy jazyka samotného,
tak z abstraktnosti právních norem, jakož i z omezenosti lidského poznání, stejně jako z dynamické povahy
sociální reality. Je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně,
zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo
z ústavního pořádku (čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR nebo čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny a viz i stanovisko
menšiny Pléna NSS v usnesení ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. in 215/2004 Sb. NSS). Jde o strukturální princip
liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem“. (…) Je tedy věcí
zákonodárce, aby – chce-li určitou daň určitým způsobem uložit a vybírat – podmínky jejího výběru formuloval
jednoznačně a určitě. Nezdaří-li se mu to, musí počítat s tím, že při výkladu příslušného ustanovení zákona bude
dána soudem přednost té alternativě, která nezasahuje, resp. co nejméně zasahuje do vlastnického práva soukromé
osoby, a to i za předpokladu, že takový výklad bude v rozporu se základními (strukturálními či jinými) principy
té které daně.“ K tomu lze též poukázat na nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 2017,
sp. zn. IV. ÚS 1146/16, v němž bylo vysloveno, že „[j]akákoliv povinnost, která zasahuje
do základních práv a svobod jednotlivce, musí ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit jejich podstatu a smysl.“
[33] Ani za situace, kdy jde o výklad podmínek pro poskytnutí jakéhosi dobrodiní státem
(prominutí daňové sankce) není důvodu od výše pospané výkladové maximy, zkratkovitě
označované in dubio pro libertate, ustupovat, neboť v posledku jde o rozsah zásahu do majetkové
sféry jednotlivce v souvislosti s plněním jeho daňových povinností a rozsah uplatnění sankčního
ustanovení zákona. Ten, komu je penále prominuto, je ve výsledku ve výhodnější pozice
než ten, komu by za jinak stejných okolností penále prominuto nebylo. Je-li tedy nějaká
z podmínek zákona, která vylučuje či naopak připouští prominutí, formulována nejasně, je třeba
ji vykládat spíše ve prospěch soukromé osoby, jíž by dobrodiní prominutí svědčilo.
[34] Ve shodě s bodem 64 výše citovaného rozsudku rozšířeného senátu
č. j. 7 Afs 54/2006 - 155 proto i v nyní projednávaném případě platí, že ne každá interpretační
nejasnost povede v daňovém právu k výkladu výhodnému pro soukromou osobu; bude tomu
tak pouze tehdy, budou-li proti sobě stát srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy.
Srovnatelně přesvědčivé jsou výkladové alternativy tehdy, není-li žádná z nich zjevně
a jednoznačně přesvědčivější než alternativy ostatní; nestačí tedy, že určitá alternativa je o něco
přesvědčivější než jiná (jiné). Obě alternativy jsou v nyní projednávaném případě velmi dobře
hajitelné a srovnatelně přesvědčivé, neboť jsou opřeny o racionální argumentaci a obecně
uznávané výkladové metody a žádná z nich není zjevně přesvědčivější než alternativa opačná.
Proto je nezbytné přiklonit se k té z nich, která je pro soukromou osobu (zde stěžovatele v roli
žadatele o prominutí penále) výhodnější. Takovou výkladovou alternativou je, že pro účely
splnění podmínky §259c odst. 2 a 3 daňového řádu se nebere v úvahu jednání, jež je skutkovým
a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, nýbrž pouze jiná
jeho daňově a účetně relevantní jednání v době tří let před vydáním rozhodnutí o žádosti
o prominutí penále. V rámci správního uvážení však správce daně může přihlédnout k povaze
porušení daňových nebo účetních právních předpisů, jež je skutkovým a právním základem
penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, a s ohledem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti
tohoto porušení penále neprominout i přesto, že z pohledu podmínky podle §259c odst. 2 a 3
daňového řádu by toto porušení bylo irelevantní.
[35] Nejvyšší správní soud proto shledal shora uvedenou námitku stěžovatelky důvodnou.
[36] K ostatním stížním námitkám postačí pouze stručné odůvodnění, neboť v posouzení
jedné z rozhodných a v posloupnosti zkoumání podmínek pro prominutí penále prvotních
sporných právních otázek se Nejvyšší správní soud neztotožnil se závěry správce daně
a krajského soudu. Další stížní námitky lze tedy vypořádat jen v té míře, nakolik jsou odpovědi
na ně jasné již nyní, za dosavadního stavu rozhodných skutkových zjištění a s ohledem na dosud
vyslovené právní názory správce daně a krajského soudu.
[37] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítla nesprávný výklad a vymezení vylučující podmínky
podle §259c odst. 2 daňového řádu co do znaku „závažným způsobem porušil“ žalovaným.
V této části je rozhodnutí žalovaného na samotné hraně přezkoumatelnosti. V shora
již specifikované důvodové zprávě k návrhu zákona vyhlášeného pod č. 267/2014 Sb.
se v souvislosti s §259c odst. 2 daňového řádu uvádí, že „[z]ávažnost porušení musí být v konkrétním
případě najisto postavena prostřednictvím dostatečného odůvodnění rozhodnutí správce daně. Za závažné porušení
nelze označit každé porušení daných zákonů, ale pouze takové porušení, které dosáhne určité intenzity.
Závažným porušením předpisů přitom může být i jejich opakované porušení.“
[38] Jak bylo výše vyloženo, pojem závažného porušení daňových a účetních předpisů
je neurčitým právním pojmem, který vyžaduje interpretaci a subsumpci na konkrétní skutkové
okolnosti žadatele. Nejedná se o zmocnění ke správnímu uvážení v pravém slova smyslu. Jakkoli
neurčitý právní pojem dává správnímu orgánu často i významný prostor pro interpretaci, a tedy
i pro uvážení v širším smyslu, i tak má tato interpretace meze. Výkladem znaku „závažným
způsobem porušil“ stěží může správce daně dospět k takové praxi (signalizované například
určitým obecným metodickým či řídícím aktem, podobně jako Pokyn v nyní projednávané věci),
že prakticky všechna porušení předpisů v určité podmnožině předpisů daňového a účetního
práva (např. celních předpisů) jsou porušení závažná. Takovou interpretací by se zjevně vzdálil
záměru zákonodárce i samotnému doslovnému znění zákona postavenému na dichotomii dvou
skupin porušení zákona – závažných a nikoli závažných, zastoupených v sociální realitě v obou
typech případů nikoli vzácně.
[39] Interpretace neurčitého právního pojmu pak jistě může být v podstatné míře opřena
o zákonné znaky jednání, která jsou typicky považována za závažná porušení, avšak nikdy
nemůže abstrahovat od skutkových okolností konkrétních případů.
[40] Konečně posouzení naplnění zákonných znaků definovaných neurčitými právními pojmy
musí být v příslušném rozhodnutí dostatečně konkrétně odůvodněno. Zejména musí
být vyloženo, jaké důvody vedou příslušný správní orgán k tomu, že dělící linii mezi závažnými
a nikoli závažnými porušeními daňových a účetních předpisů vede určitým způsobem
a na základě určitých typových znaků závažnosti. Dále musí být vyloženo, v jakých ohledech
konkrétní případ tyto znaky naplňuje. Konečně je třeba tam, kde na to zjištěné rozhodné
skutkové okolnosti ukazují, vyložit, zda konkrétní případ nevykazuje znaky určité výjimečnosti,
a pokud ano, v čem spočívají a jaké z toho eventuelně plynou důsledky.
IV. Závěr a náklady řízení
[41] Nejvyšší správní soud vyhodnotil kasační stížnost stěžovatelky jako důvodnou. Proto
podle §110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek krajského soudu zrušil. S ohledem na důvody
zrušení rozsudku přistoupil podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. ve spojení s §78 odst. 1 s. ř. s.
také ke zrušení žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného. Podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.
ve spojení s §78 odst. 4 s. ř. s. pak vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
[42] Ve věci rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
[43] V dalším řízení je správní orgán vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
(§78 odst. 5 ve spojení s §120 s. ř. s.).
[44] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který
ve věci úspěch neměl. Protože stěžovatelka měla v řízení o kasační stížnosti i v řízení o žalobě
úspěch, má právo na náhradu nákladů těchto řízení. Nejvyšší správní soud je posledním soudem,
který o věci rozhodl; proto musí určit náhradu nákladů celého soudního řízení.
[45] V řízení o žalobě vznikly stěžovatelce náklady řízení zaplacením soudního poplatku
ve výši 3000 Kč a odměny jejího zástupce Mgr. Ivo Ďopana, advokáta. Odměna zástupce činí
za dva úkony právní služby (převzetí věci a písemné podání ve věci) částku 4200 Kč [§1 odst. 1,
§7, §9 odst. 4 písm. f), §11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátní tarif,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška“)], náhrada hotových výdajů pak činí 2 x 300 Kč
(§13 odst. 3 vyhlášky), tj. 600 Kč. Protože je zástupce stěžovatelky plátcem daně z přidané
hodnoty, jeho odměna se podle §57 odst. 2 s. ř. s. zvyšuje o částku odpovídající této dani, která
činí 21 % z částky 4800 Kč, tedy o 1008 Kč. Náhrada nákladů řízení o žalobě tak činí celkem
8808 Kč.
[46] V řízení o kasační stížnosti vznikly stěžovatelce náklady řízení zaplacením soudního
poplatku ve výši 5000 Kč a odměny jejího zástupce Mgr. Ivo Ďopana, advokáta. Odměna
zástupce činí za jeden úkon právní služby (podání kasační stížnosti) částku 3100 Kč [§1 odst. 1,
§7, §9 odst. 4 písm. d), §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky]. Náhrada hotových výdajů pak činí
300 Kč (§13 odst. 3 vyhlášky). Protože zástupce stěžovatelky je plátcem daně z přidané hodnoty,
jeho odměna se podle §57 odst. 2 s. ř. s. zvyšuje o částku odpovídající této dani, která činí
21 % z částky 3400 Kč, tedy o 714 Kč. Náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti tak činí celkem
9114 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. srpna 2017
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu