ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.75.2005
sp. zn. 2 Afs 75/2005 - 107
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
F. G, s. r. o., zastoupeného JUDr. Zdeňkem Ruskem, advokátem se sídlem Praha 4,
Družstevní 8/1395, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem
Praha 1, Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 22. 12. 2004, č. j. 10 Ca 56/2004 - 61,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku městského soudu, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 10. 2003, č. j. FŘ-8909/13/03, kterým bylo zamítnuto jeho
odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne
27. 1. 2003, č. j. 18753/03/004511/6336. Tímto rozhodnutím byla stěžovateli podle pomůcek
dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2001 ve výši
95 543 Kč.
Městský soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že žalovaným nebyly porušeny
základní zásady daňového řízení, žalovaný opakovaně a konkrétně žalobce vyzýval
k předložení důkazních prostředků, včetně vysvětlení důvodů pochybností,
nedocházelo k opakovanému a nedůvodnému rozšiřování kontroly a byl to žalobce,
který nedostál své důkazní povinnosti. Ke stěžejní námitce nedůvodnosti stanovení daně
podle pomůcek městský soud v rozsudku uvedl, že sama skutečnost zničení účetních dokladů
povodní žalobce nezbavovala povinnosti prokázat svá tvrzení. Připomněl i skutečnost,
že žalobce podnikal dále, aniž měl snahu v následujícím roce účetnictví jakkoliv
rekonstruovat. Účetnictví, byť je stěžejním důkazem, není jediným možným důkazem,
a pokud žalobce nedostál své důkazní povinnosti, byl postup podle §31 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), důvodný. Žalovaný
vyvrátil věrohodnost, průkaznost a správnost žalobcova účetnictví, výslovně ve výzvách
označil nesrovnalosti mezi jeho tvrzením a jednotlivými doklady, což vyjádřil i matematicky.
Nesrovnalosti mohly být odstraněny skladovou evidencí, kterou však žalobce nevedl, a návrh
důkazních prostředků spočívajících ve výslechu pracovníků provozovny ji nemohl nahradit.
Námitku porušení ust. §46 odst. 1 až 3, 7 daňového řádu soud označil za nekonkrétní
a nakonec zmínil, že jako pomůcky byly užity doklady získané u žalobce samotného
a v součinnosti s ním.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá nezákonnost napadeného rozsudku spočívající
v závěru o důvodnosti vyměření daně podle pomůcek přesto, že k tomu nebyly splněny
zákonné podmínky. Městský soud neshledal důvodnými námitky laxního postupu správního
orgánu vyvolaného dovolenou a zřejmě i neplaceným volnem kontrolního pracovníka.
Správce daně tak zůstal dlouhodobě nečinný a přesto, že stěžovatel k jeho výzvě připravil
několik krabic dokladů, které nebylo možné zaslat poštou, nebyly převzaty ke kontrole.
Stěžovatel vyčkával možnosti předání na základě telefonické informace, a tedy pokyny
správce daně plně splnil. K rekonstrukci účetnictví by mohl přikročit až po vrácení základních
dokladů, které měl správce daně v držení. Není správné tvrzení o nereagování na výzvu
Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 12. 6. 2003, neboť v té době byly již doklady
předloženy a na výzvu to také bylo sděleno. Správce daně je tedy žalovanému zřejmě
nepředal, a žalovaný tak o odvolání rozhodl na základě neúplných podkladů. Zničení
daňových dokladů bylo správci daně řádně oznámeno, ten také provedl šetření a pořídil
fotodokumentaci; tuto skutečnost nelze klást stěžovateli k tíži. Především však stěžovatel
vytýká městskému soudu, že se nezabýval námitkou o neprovedení výslechu navržených
svědků, tedy porušením ust. §31 odst. 4 daňového řádu. Svědci přitom mohli potvrdit,
že správce daně od počátku prohlašoval, že kontrola je prováděna na základě udání
a že kontrola bude ukončena doměřením podle pomůcek. Šlo tedy o zjevný záměr a o zneužití
postavení kontrolního orgánu. Nakonec stěžovatel nesouhlasí s tvrzením soudu o pečlivém
postupu správce daně a opakovaných výzvách; ty se totiž týkaly různých kontrole
podrobených zdaňovacích období. Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil Krajskému (poznámka NSS: správně má být
Městskému) soudu v Praze k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatel opakovaně
poukazuje na stejné skutečnosti s cílem přesunutí odpovědnosti za důkazní nouzi na správce
daně. Jeho tvrzení jsou zavádějící a postrádají oporu ve spisovém materiálu. Namítaná
dlouhodobá nečinnost správce daně měla spočívat v tom, že po vydání výzvy dne 5. 6. 2002
k odstranění rozporů a předložení důkazních prostředků nebyl dále činný v převzetí
nabízených dokladů. Stěžovatel ovšem na tuto výzvu reagoval pouze dopisem s návrhem
na osobní schůzku a doklady nepředložil přesto, že i větší množství dokladů lze správci daně
doručit. Zcela účelové je tvrzení, že správce daně převzetím „základních dokladů“ bránil
stěžovateli v rekonstrukci účetnictví. Ze všech protokolů je zřejmé, že správcem daně nebyly
přebírány žádné doklady, vždy byly pro jeho potřebu pouze pořízeny jejich fotokopie.
Připouští-li sám stěžovatel možnost rekonstrukce účetnictví, připouští tím současně, že nebylo
vedeno v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb. o účetnictví, a že tedy nebylo možno stanovit
daň dokazováním. Stěžovatel také silně subjektivně prezentuje odůvodnění rozsudku v části
týkající se jeho laxního přístupu k výzvě žalovaného ze dne 12. 6. 2003 se zdůrazněním,
že v době vydání této výzvy byly již doklady správci daně předloženy a patrně je správce
daně nepředal žalovanému pro potřeby odvolacího řízení. Stěžovatel si tak odporuje
v tvrzeních, že připravené doklady nemohly být předány a poté byly zatopeny povodní,
a současně, že byly řádně předány. Zničení dokladů povodní nebylo žalovaným ani soudem
nijak zpochybňováno, ani označeno za spekulativní či úmyslné, navíc od doby zničení
dokladů do doby vydání rozhodnutí uběhlo 14 měsíců, aniž v nich stěžovatel projevil snahu
o rekonstrukci účetnictví. Přitom určité doklady zůstaly zachovány, správce daně z nich také
vycházel. Návrh důkazů výslechem svědků nebyl v odvolání podán nijak jednoznačně, nebylo
jasné, co by jejich výpověď měla objasnit, a ani nelze očekávat, že by výpověď stěžovatele,
účetního, šéfkuchaře a provozního mohla nahradit kompletní účetnictví a řádnou skladovou
a účetní evidenci. Námitka předpojatosti kontrolního pracovníka včetně tvrzení o zneužití
postavení kontrolního orgánu nemá žádnou oporu ve spisovém materiálu. Výzvy byly
vydávány v počátku kontroly k jednotlivým zdaňovacím obdobím samostatně, ovšem
v průběhu řízení, kdy bylo jasné, že pochybnosti a nejasnosti se týkají více zdaňovacích
období, byly vydávány výzvy souhrnné. V každém případě byly výzvy vydávány opakovaně,
vždy s přesnými požadavky, ale bezúspěšně. Z těchto důvodů žalovaný považuje kasační
stížnost za nedůvodnou a navrhuje její zamítnutí.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatel sice kasační námitky v rozporu s ust. §106 odst. 1 s. ř. s. nepodřadil
příslušným ustanovením soudního řádu správního, podle jejich obsahu se zřejmě jedná
o kasační námitku podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. (tedy nesprávné posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení) a o kasační námitku podle §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s. (vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán
v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu,
nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním
orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou
vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit).
K tomu ze správního spisu vyplynulo, že podnětem pro provedení kontroly daně
z přidané hodnoty Finančním úřadem pro Prahu 4 u stěžovatele (dále též „daňový subjekt“)
byl požadavek vyměřovacího oddělení vycházející z vyhodnocení daňových přiznání
vyměřovacím oddělením téhož úřadu, když kontrola vztahující se na předmětné zdaňovací
období byla zahájena dne 6. 11. 2001, což je uvedeno v protokole z téhož dne. Současně bylo
daňovému subjektu uloženo předložení stálých ceníků, kalkulace cen běžných jídel,
specifikace inventarizovaného materiálu a doložení zdanitelného plnění ke dvěma výslovně
uvedeným dokladům. V protokole ze dne 13. 11. 2001 je konstatováno předložení ceníku
a kalkulace jídel, několika dokladů, obratové předvahy a hlavní knihy, dne 31. 3. 2002
pak byl předložen přehled tržeb kuchyně mj. za dané čtvrtletí. Výzvou ze dne 5. 6. 2002 bylo
ve vztahu i k danému zdaňovacímu období uloženo předložení dalších důkazních prostředků
s poukazem na rozpory a neúplnost dosud předložených. K výzvě byla připojena tabulka
shrnující údaje, u nichž pochybnosti vznikly. Předložení dokladů bylo požadováno do 15 dnů
od doručení výzvy. Poté je ve spise založen dopis daňového subjektu ze dne 24. 6. 2002
požadující osobní schůzku k vyjasnění požadavků na vyžadované doklady, s tím, že je možná
u správce daně i v provozovně daňového subjektu. V protokole ze dne 16. 9. 2000 je uvedeno
sdělení daňového subjektu, že požadované doklady byly uloženy v archivu, který byl
13. 8. 2002 zatopen fekální vodou, a dále bylo podáno vysvětlení k některým požadavkům,
zejména ke ztrátám vzniklým při zpracování surovin a ke zvýhodněným akcím.
K předmětnému zdaňovacímu období je mezi doklady (kopiemi) předloženými daňovým
subjektem pouze seznam dokladů s daty z 1. čtvrtletí r. 2001, výpis z hlavní knihy za měsíc
leden-březen 2001, převodky zboží ze dne 28. 3. (tedy za předpokladu, že se týkají roku
2001), účet za nákup odborné literatury ze dne 31. 1. 2001, faktura za odběr piva s dodacím
listem s datem 28. 3. 2001, dodací list k nákupu vína ze dne 26. 3. 2001 a protokoly k tržbám
za bar ke konci jednotlivých měsíců daného zdaňovacího období. Ve zprávě o kontrole
č. j. 288931/02/004933/5791 ze dne 4. 12. 2002 je konstatováno nepředložení evidence zásob
zboží a surovin, neprůkaznost inventur zásob, nepředložení dokladů, z nichž by bylo možno
ověřit vazby mezi tržbami a pohybem zásob materiálu spotřebovaného v kuchyni a pohybem
zásob zboží na baru. Nebyly také doloženy doklady ke zvýhodněným akcím. S poukazem
na výzvy je konstatováno nepředložení důkazních prostředků a neprokázání správnosti údajů
k uplatněné dani na výstupu za uskutečnitelná zdanitelná plnění se závěrem o nezbytnosti
stanovení daně podle pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 daňového řádu. Dodatečným platebním
výměrem byla daňovému subjektu podle pomůcek dodatečně vyměřena daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2001 ve výši 95 543 Kč. V odvolání daňový subjekt
brojil proti postupu kontrolního pracovníka s tím, že nebyl řádně zjištěn skutečný stav věci
a nebyly vyvráceny důkazy předložené daňovým subjektem. Odvolání neobsahuje žádné
konkrétní důkazní návrhy, poukazuje jen na učiněné výzvy a sepsané protokoly.
Žalovaný v odvolacím řízení vydal další výzvu, a to dne 12. 6. 2003, jíž požadoval
předložení účetní a skladové evidence za všechna kontrolovaná zdaňovací období,
a to i v podobě počítačově zpracovaných dat, pokud tato zůstala zachována i po zničení
archivu povodní a záznamních evidencí vedených podle §11 zákona č. 588/1992 Sb.,
o daních z přidané hodnoty. Rozhodnutím ze dne 2. 10. 2003, č. j. FŘ-8909/13/03 žalovaný
odvolání zamítl. V rozhodnutí konstatoval omezený rozsah přezkumu vyplývající
z ust. §50 odst. 5 daňového řádu a povinnosti daňového subjektu, obsah výzev a nesplnění
povinnosti daňovým subjektem. Poukázal na skutečnost, že byly splněny podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek a že pomůcky byly užity za součinnosti daňového
subjektu, což blíže konkretizoval, a to i ve vztahu k ust. §46 odst. 3 daňového řádu.
Žaloba rovněž stojí na obsáhlém popisu průběhu daňové kontroly a výtkách proti
postupu kontrolního pracovníka, nemožnosti doložení zničených dokladů a neúplných
skutkových zjištěných. Městský soud v Praze žalobu, jak výše uvedeno, zamítl;
přitom se podrobně vypořádal se všemi odvolacími námitkami.
Ze spisu a rozhodnutí správce daně i žalovaného je zřejmé, že daň byla správcem daně
stanovena podle pomůcek a žalovaný v odvolacím řízení vyzval žalobce k opětovnému
předložení k předložení důkazních prostředků k ověření, zda skutečně byly splněny podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek.
Podle §11 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, je plátce povinen
vést v daňové evidenci veškeré údaje vztahující se k jeho daňové povinnosti. Podle
§31 odst. 9 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. To znamená, že důkazní břemeno v tomto rozsahu spočívá
na daňovém subjektu a ten je odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky jeho
tvrzení prokazují. Nesplní-li daňový subjekt při prokazování jím uváděných skutečností
některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit
dokazováním podle odstavců 1 až 4 cit. ustanovení, je správce daně oprávněn stanovit
daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará
bez součinnosti s daňovým subjektem (odst. 5 cit. ust.). Skutečnost, že v daném případě došlo
ke zničení účetních a jiných dokladů na tom nemůže nic změnit. Městský soud v napadeném
rozsudku správně poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2004,
č. j. 1 Afs 3/2003 - 68, zveřejněný ve Sb. NSS pod č. 327/2004, podle něhož nesplnění
zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností ve smyslu
§31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je třeba posuzovat
z hlediska objektivního a okolnost, zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil, je okolností
nevýznamnou; ani skutečnost, že účetnictví bylo odcizeno či zničeno, nezbavuje daňový
subjekt povinnosti k výzvě správce daně prokázat všechny skutečnosti, které je povinen
v daňovém prohlášení uvést. V daném případě stěžovatel svou důkazní povinnost nesplnil,
toho je si plně vědom, pouze tvrdí, že tak nemohl učinit v důsledku prodlení správce daně
při převzetí dokladů, neboť v mezidobí byly zničeny povodní. Ze spisu byly konstatovány
opakované výzvy vztahující se k předmětnému zdaňovacímu období, a to výzvy učiněné
již před povodněmi v r. 2002. Výtka, že městský soud vycházel z více výzev přesto, že byla
vydána k tomuto zdaňovacímu období pouze jediná, není důvodná. Stěžovatelova
argumentace je navíc skutečně poněkud rozporná, když na jedné straně poukazuje
na skutečnost, že doklady byly řádně předány po prvé výzvě, na druhé straně poukazuje
na nemožnost jejich předání v důsledku zničení povodní. V každém případě k předmětnému
zdaňovacímu období spis obsahuje pouze doklady výše konstatované, které rozhodně nejsou
dostatečnými pro stanovení daňové povinnosti a stěžovatel ani konkrétně nenamítá, jaké další
doklady a kdy správci daně předložil. Je tak třeba vycházet z toho, že jiné doklady,
než ve spise obsažené, předloženy nebyly. Ani k výzvě žalovaného učiněné v odvolacím
řízení nesdělil stěžovatel, že rekonstrukci účetnictví brání skutečnost, že, a které, doklady
má v držení správce daně. Ostatně to nekonkretizuje ani v kasační stížnosti. Není
tak ani rozhodné, zda skutečně jiný pracovník správce daně, po dopisu stěžovatele reagujícího
na výzvu ze dne 12. 6. 2002, jej odkázal na dobu, kdy se vrátí z dovolené pracovník,
který výzvu vydal. Tedy případné prodlení správce daně v době od konce června do půlky
září v r. 2002 nemá na hodnocení důvodů pro vyměření daně podle pomůcek žádný vliv,
nehledě k tomu, že doklady mohly být, a také měly být, na základě předchozích výzev
předány již dříve.
Stěžovatel dále tvrdí, že nedostatek důkazů mohl být nahrazen výslechem svědků
a že městský soud se touto žalobní námitkou dostatečně nezabýval. Poukazuje na to, že svědci
by mohli potvrdit, že kontrolní pracovník od počátku kontroly prohlašoval, že kontrola
je prováděna na základě udání a že skončí doměřením podle pomůcek. V žalobě přitom bylo
pouze konstatováno, že správci daně byly navrženy důkazní prostředky, m.j. „vyjádření
zúčastněných osob na daňovém řízení“ (str. 4 žaloby), a dále poukaz na důkazní prostředky
k tvrzení o možnosti zjistit skutečný stav dokazováním znějící: „Vyjádření zúčastněných osob
jako svědků na daňovém řízení za F. G. s. r. o.: F. A.-jednatel, J. D.-účetní, K. P.-provozní,
T. M. -šéfkuchař“ (str. 6 žaloby) a shodně na str. 7 žaloby je toto konstatování součástí
důkazních prostředků k tvrzení o neprošetření jeho stížností na postup kontrolního
pracovníka. Městský soud se touto žalobní námitkou zabýval na str. 11 rozsudku se závěrem,
že jejich výslech by nemohl nahradit neexistující účetnictví a evidence, a v tom mu lze
přisvědčit. Navíc ze spisu nevyplývá, že by stěžovatel v průběhu daňového řízení předložil
důkazní návrh na výslech svědků s tím, že by uvedl, jaké skutečnosti by mohly být jejich
výpověďmi prokázány. Jsou v něm pouze obsaženy stížnosti na postup kontrolního
pracovníka ing. B. a v nich je uváděno, že jeho vystupování mohou uvedené osoby potvrdit.
V odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru tento důkazní návrh uveden také není,
pouze v závěru je uvedeno, že odvolání je současně i stížností na jmenovaného kontrolního
pracovníka.
Výslechy svědků patří mezi důkazní prostředky podle §31 odst. 4 daňového řádu,
aby se staly důkazem musely v daném případě plně prokázat správnost údajů uvedených
v daňovém přiznání, což je bez dokladů vyloučeno. Ostatně stěžovatel v průběhu daňového
řízení nenabízel provedení těchto svědeckých výpovědí k prokázání skutečností, které byl
povinen doložit, ale v rámci stížností k prokázání postupu a chování kontrolního pracovníka.
Takové svědecké výpovědi jsou však z hlediska stanovení daňové povinnosti zcela
irelevantní. Úvaha správce daně o provedení výslechu svědka musí být vedena právě jen
cílem daňového řízení. Pokud jde o přístup kontrolního pracovníka, není seznatelný ze spisu;
lze však říci, že na zákonnost vydaného rozhodnutí jeho případná prohlášení o motivech
kontroly neměla žádný vliv. Stejně tak není rozhodné, zda předpokládal, že k doměření daně
dojde, a to na základě pomůcek - rozhodné je, zda skutečně byly dány k důvody k doměření
daně a zda byla splněny zákonné podmínky pro její stanovení podle pomůcek. Tak tomu
v daném případě bylo a hodnocení městského soudu v tomto směru je obsáhlé a plně
vyčerpávající.
K postupu žalovaného v odvolacím řízení je třeba poukázat na ust. §50 odst. 5
daňového řádu, podle něhož směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle
pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto
způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy,
odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne. V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší.
Vydal-li tedy žalovaný výzvu v průběhu odvolacího řízení k doložení dokladů, bylo cílem
ověření, že skutečně byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek a že daňový
subjekt nemá, čím by výši daně prokázal. Výzva také byla bezúspěšná a nepředložení
požadovaných dokladů stěžovatelem ani v této fázi podpořilo závěr o splnění podmínek
pro stanovení daně podle pomůcek.
Lze tak shrnout, že městský soud se nedopustil nesprávného posouzení právní otázky
v předchozím řízení, neboť skutečně v daném případě byly splněny podmínky pro stanovení
daně podle pomůcek. Stejně tak městský soud nepřehlédl tvrzený nedostatek skutkových
zjištění, neboť daň byla stanovena podle pomůcek v důsledku nesplnění důkazní povinnosti
stěžovatele. Nebyly tak naplněny podmínky §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná,
a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1, 2 (§120) s. ř. s.,
když stěžovatel ve věci úspěšný nebyl a žalovanému náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. dubna 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu