ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.77.2005
sp. zn. 2 Afs 77/2005 - 108
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
F. G, s. r. o., zastoupeného JUDr. Zdeňkem Ruskem, advokátem se sídlem Praha 4,
Družstevní 8/1396, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem
Praha 1, Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 22. 12. 2004, č. j. 10 Ca 57/2004 - 58,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku městského soudu, jímž byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 10. 2003, č. j. FŘ-8910/13/03, kterým bylo zamítnuto
jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne
27. 1. 2003, č. j. 18762/03/004511/6336. Tímto rozhodnutím byla stěžovateli podle pomůcek
dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2001 ve výši
112 306 Kč.
Městský soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že žalovaným nebyly porušeny
základní zásady daňového řízení, žalovaný opakovaně a konkrétně žalobce vyzýval
k předložení důkazních prostředků, včetně vysvětlení důvodů pochybností, nedocházelo
k opakovanému a nedůvodnému rozšiřování kontroly a byl to žalobce, který nedostál
své důkazní povinnosti. Ke stěžejní námitce nedůvodnosti stanovení daně podle pomůcek
městský soud v rozsudku uvedl, že sama skutečnost zničení účetních dokladů povodní
nezbavovala žalobce povinnosti prokázat svá tvrzení. Připomněl i skutečnost, že žalobce
podnikal dále, aniž měl snahu v následujícím roce účetnictví jakkoliv rekonstruovat,
přitom odpovědnost za vedení účetnictví vždy leží na daňovém subjektu jakožto účetní
jednotce. Účetnictví, byť je stěžejním důkazem, není jediným možným důkazem, a pokud
žalobce nedostál své důkazní povinnosti, byl postup podle §31 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), důvodný. Žalovaný
vyvrátil věrohodnost, průkaznost a správnost žalobcova účetnictví, výslovně ve výzvách
označil nesrovnalosti mezi jeho tvrzením a jednotlivými doklady, což vyjádřil i matematicky.
Nesrovnalosti mohly být odstraněny skladovou evidencí, kterou však žalobce nevedl, a návrh
důkazních prostředků spočívajících ve výslechu pracovníků provozovny ji nemohl nahradit.
Námitku porušení ust. §46 odst. 1 až 3, 7 daňového řádu soud označil za nekonkrétní
a nakonec zmínil, že jako pomůcky byly užity doklady získané u žalobce samotného
a v součinnosti s ním.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá nezákonnost napadeného rozsudku spočívající
v závěru o důvodnosti vyměření daně podle pomůcek přesto, že k tomu nebyly splněny
zákonné podmínky. Městský soud neshledal důvodnými námitky laxního postupu správního
orgánu vyvolaného dovolenou a zřejmě i neplaceným volnem kontrolního pracovníka.
Správce daně tak zůstal dlouhodobě nečinný a přesto, že stěžovatel k jeho výzvě připravil
několik krabic dokladů, které nebylo možné zaslat poštou, nebyly převzaty ke kontrole.
Stěžovatel vyčkával možnosti předání na základě telefonické informace, a tedy pokyny
správce daně plně splnil. K rekonstrukci účetnictví by mohl přikročit až po vrácení základních
dokladů, které měl správce daně v držení. Není správné tvrzení o nereagování na výzvu
Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 12. 6. 2003, neboť v té době byly již doklady
předloženy a na výzvu to také bylo sděleno. Správce daně je tedy žalovanému zřejmě
nepředal, a žalovaný tak o odvolání rozhodl na základě neúplných podkladů. Zničení
daňových dokladů bylo správci daně řádně oznámeno, ten také provedl šetření a pořídil
fotodokumentaci; tuto skutečnost nelze klást stěžovateli k tíži. Především však stěžovatel
vytýká městskému soudu, že se nezabýval námitkou o neprovedení výslechu navržených
svědků, tedy porušením ust. §31 odst. 4 daňového řádu. Svědci přitom mohli potvrdit,
že správce daně od počátku prohlašoval, že kontrola je prováděna na základě udání
a že kontrola bude ukončena doměřením podle pomůcek. Šlo tedy o zjevný záměr a o zneužití
postavení kontrolního orgánu. Nakonec stěžovatel nesouhlasí s tvrzením soudu o pečlivém
postupu správce daně a opakovaných výzvách; ty se totiž týkaly různých kontrole
podrobených zdaňovacích období. Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil Krajskému (poznámka NSS: správně má být
Městskému) soudu v Praze k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatel opakovaně
poukazuje na stejné skutečnosti s cílem přesunutí odpovědnosti za důkazní nouzi na správce
daně. Jeho tvrzení jsou zavádějící a postrádají oporu ve spisovém materiálu. Namítaná
dlouhodobá nečinnost správce daně měla spočívat v tom, že po vydání výzvy dne 5. 6. 2002
k odstranění rozporů a předložení důkazních prostředků nebyl dále činný v převzetí
nabízených dokladů. Stěžovatel ovšem na tuto výzvu reagoval pouze dopisem s návrhem
na osobní schůzku a doklady nepředložil přesto, že i větší množství dokladů lze správci daně
doručit. Zcela účelové je tvrzení, že správce daně převzetím „základních dokladů“ bránil
stěžovateli v rekonstrukci účetnictví. Ze všech protokolů je zřejmé, že správcem daně nebyly
přebírány žádné doklady, vždy byly pro jeho potřebu pouze pořízeny jejich fotokopie.
Připouští-li sám stěžovatel možnost rekonstrukce účetnictví, připouští tím současně, že nebylo
vedeno v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb. o účetnictví, a že tedy nebylo možno stanovit
daň dokazováním. Stěžovatel také silně subjektivně prezentuje odůvodnění rozsudku v části
týkající se jeho laxního přístupu k výzvě žalovaného ze dne 12. 6. 2003 se zdůrazněním,
že v době vydání této výzvy byly již doklady správci daně předloženy a patrně je správce
daně nepředal žalovanému pro potřeby odvolacího řízení. Stěžovatel si tak odporuje
v tvrzeních, že připravené doklady nemohly být předány a poté byly zatopeny povodní,
a současně, že byly řádně předány. Zničení dokladů povodní nebylo žalovaným ani soudem
nijak zpochybňováno, ani označeno za spekulativní či úmyslné, navíc od doby zničení
dokladů do doby vydání rozhodnutí uběhlo 14 měsíců, aniž v nich stěžovatel projevil snahu
o rekonstrukci účetnictví. Přitom určité doklady zůstaly zachovány, správce daně z nich také
vycházel. Návrh důkazů výslechem svědků nebyl v odvolání podán nijak jednoznačně, nebylo
jasné, co by jejich výpověď měla objasnit, a ani nelze očekávat, že by výpověď stěžovatele,
účetního, šéfkuchaře a provozního mohla nahradit kompletní účetnictví a řádnou skladovou
a účetní evidenci. Námitka předpojatosti kontrolního pracovníka včetně tvrzení o zneužití
postavení kontrolního orgánu nemá žádnou oporu ve spisovém materiálu. Výzvy byly
vydávány v počátku kontroly k jednotlivým zdaňovacím obdobím samostatně, ovšem
v průběhu řízení, kdy bylo jasné, že pochybnosti a nejasnosti se týkají více zdaňovacích
období, byly vydávány výzvy souhrnné. V každém případě byly výzvy vydávány opakovaně,
vždy s přesnými požadavky, ale bezúspěšně. Z těchto důvodů žalovaný považuje kasační
stížnost za nedůvodnou a navrhuje její zamítnutí.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatel sice kasační námitky v rozporu s ust. §106 odst. 1 s. ř. s. nepodřadil
příslušným ustanovením soudního řádu správního, podle jejich obsahu se zřejmě jedná
o kasační námitku podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. (tedy nesprávné posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení) a o kasační námitku podle §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s. (vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán
v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu,
nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním
orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou
vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit).
K tomu ze správního spisu vyplynulo, že podnětem pro provedení kontroly daně
z přidané hodnoty Finančním úřadem pro Prahu 4 u stěžovatele (dále též „daňový subjekt“)
byl požadavek vyměřovacího oddělení vycházející z vyhodnocení daňových přiznání
vyměřovacím oddělením téhož úřadu, když kontrola mj. tohoto zdaňovacího období byla
zahájena dne 6. 11. 2001. To je doloženo protokolem, v němž je podchycen požadavek
správce daně na předložení stálých ceníků jídel a nápojů, kalkulace běžných cen, specifikace
inventarizovaného zboží a doložení zdanitelného plnění ke dvěma výslovně uvedeným
dokladům. Přehled předložených dokladů je uveden v protokole ze dne 13. 11. 2001. Výzvou
z 27. 11. 2001 bylo vyžádáno prokázání správnosti uskutečněných zdanitelných plnění
(konkretizovány doklady mj. za 2. čtvrtletí r. 2001). K této výzvě daňový subjekt předložil
dne 19. 12. 2001 inventuru skladu zásob za kuchyň a bar k 30. 6. 2001 a současně se vyjádřil
k vysoké ztrátovosti potravin. Výzvou z 6. 2. 2001 poukázal správce daně na neúplnost
a nedostatečnou vypovídací schopnost předložených dokladů a konkretizoval přetrvávající
pochybnosti s tím, že dané rozdíly je třeba vysvětlit a doložit např. kalkulaci cen s uvedením
přímých a nepřímých nákladů, uvedením průměrného počtu prodaných porcí atd. Dne
31. 3. 2002 zaslal daňový subjekt správci daně přehled tržeb m.j. i za předmětné zdaňovací
období. Poté je ve spise založen dopis daňového subjektu ze dne 24. 6. 2002 požadující
osobní schůzku k vyjasnění požadavků na vyžadované doklady, s tím, že je možná u správce
daně i v provozovně daňového subjektu. V protokole ze dne 16. 9. 2002 je uvedeno sdělení
daňového subjektu, že požadované doklady byly uloženy v archivu, který byl 13. 8. 2002
zatopen fekální vodou, a dále bylo podáno vysvětlení k některým požadavkům, zejména
ke ztrátám vzniklým při zpracování surovin a ke zvýhodněným akcím. Ve spise je mimo
podaných vysvětlení ke zdaňovacímu období 2. čtvrtletí r. 2001 pouze přehled dokladů,
přehled tržeb (kopie příjmových dokladů na tržbu kuchyně k 30. 4., 31. 5., 30. 6., likvidační
protokol z 30. 6. a kopie převodek a výdejek zboží na raut ze dne 27. 6. 2001. Ve zprávě
o č. j. 288931/02/004933/5791 ze dne 4. 12. 2002 je konstatováno nepředložení evidence
zásob zboží a surovin, neprůkaznost inventur zásob, nepředložení dokladů, z nichž by bylo
možno ověřit vazby mezi tržbami a pohybem zásob materiálu spotřebovaného v kuchyni
a pohybem zásob zboží na baru. Nebyly také doloženy doklady ke zvýhodněným akcím.
S poukazem na výzvy je konstatováno nepředložení důkazních prostředků a neprokázání
správnosti údajů k uplatněné dani na výstupu za uskutečnitelná zdanitelná plnění se závěrem
o nezbytnosti stanovení daně podle pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 daňového řádu.
Dodatečným platebním výměrem byla daňovému subjektu podle pomůcek dodatečně
vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2001 ve výši 112 306 Kč.
V odvolání daňový subjekt brojil proti postupu kontrolního pracovníka s tím, že nebyl řádně
zjištěn skutečný stav věci a nebyly vyvráceny důkazy předložené daňovým subjektem.
Odvolání neobsahuje žádné konkrétní důkazní návrhy, poukazuje jen na učiněné výzvy
a sepsané protokoly.
Žalovaný v odvolacím řízení vydal další výzvu, a to dne 12. 6. 2003, jíž požadoval
předložení účetní a skladové evidence za předmětná zdaňovací období, a to i v podobě
počítačově zpracovaných dat, pokud tato zůstala zachována i po zničení archivu povodní
a záznamních evidencí vedených podle §11 zákona č. 588/1992 Sb., o daních z přidané
hodnoty. Rozhodnutím ze dne 2. 10. 2003, č. j. FŘ-8910/13/03 žalovaný odvolání zamítl.
V rozhodnutí konstatoval omezený rozsah přezkumu vyplývající z ust. §50 odst. 5 daňového
řádu a povinnosti daňového subjektu, obsah výzev a nesplnění povinnosti daňovým
subjektem. Poukázal na skutečnost, že byly splněny podmínky pro stanovení daně podle
pomůcek a že pomůcky byly užity za součinnosti daňového subjektu, což blíže konkretizoval,
a to i ve vztahu k ust. §46 odst. 3 daňového řádu.
Žaloba rovněž stojí na obsáhlém popisu průběhu daňové kontroly a výtkách
proti postupu kontrolního pracovníka, nemožnosti doložení zničených dokladů a neúplných
skutkových zjištěných. Městský soud v Praze žalobu, jak výše uvedeno, zamítl;
přitom se podrobně vypořádal se všemi odvolacími námitkami.
Ze spisu a rozhodnutí správce daně i žalovaného je zřejmé, že daň byla správcem daně
stanovena podle pomůcek a žalovaný v odvolacím řízení vyzval žalobce k opětovnému
předložení k předložení důkazních prostředků k ověření, zda skutečně byly splněny podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek.
Podle §11 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, je plátce povinen
vést v daňové evidenci veškeré údaje vztahující se k jeho daňové povinnosti.
Podle §31 odst. 9 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván. To znamená, že důkazní břemeno v tomto rozsahu
spočívá na daňovém subjektu a ten je odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky
jeho tvrzení prokazují. Nesplní-li daňový subjekt při prokazování jím uváděných skutečností
některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit
dokazováním podle odstavců 1 až 4 cit. ustanovení, je správce daně oprávněn stanovit
daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará
bez součinnosti s daňovým subjektem (odst. 5 cit. ust.). Skutečnost, že v daném případě došlo
ke zničení účetních a jiných dokladů na tom nemůže nic změnit. Městský soud v napadeném
rozsudku správně poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2004,
č. j. 1 Afs 3/2003 - 68, zveřejněný ve Sb. NSS pod č. 327/2004, podle něhož nesplnění
zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností ve smyslu
§31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je třeba posuzovat
z hlediska objektivního a okolnost, zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil, je okolností
nevýznamnou; ani skutečnost, že účetnictví bylo odcizeno či zničeno, nezbavuje daňový
subjekt povinnosti k výzvě správce daně prokázat všechny skutečnosti, které je povinen
v daňovém prohlášení uvést. V daném případě stěžovatel svou důkazní povinnost nesplnil,
toho je si plně vědom, pouze tvrdí, že tak nemohl učinit v důsledku prodlení správce daně
při převzetí dokladů, neboť v mezidobí byly zničeny povodní. Ze spisu byly konstatovány
opakované výzvy vztahující se k předmětnému zdaňovacímu období, a to výzvy učiněné
již před povodněmi v r. 2002. Stěžovatelova argumentace je skutečně poněkud rozporná,
když na jedné straně poukazuje na skutečnost, že doklady byly řádně předány po prvé výzvě,
na druhé straně poukazuje na nemožnost jejich předání v důsledku zničení povodní.
V každém případě k předmětnému zdaňovacímu období spis obsahuje pouze doklady výše
konstatované, které rozhodně nejsou dostatečnými pro stanovení daňové povinnosti
a stěžovatel ani konkrétně nenamítá, jaké další doklady a kdy správci daně předložil.
Je tak třeba vycházet z toho, že jiné doklady, než ve spise obsažené, předloženy nebyly.
Ani k výzvě žalovaného učiněné v odvolacím řízení nesdělil stěžovatel, že rekonstrukci
účetnictví brání skutečnost, že, a které, doklady má v držení správce daně. Ostatně
to nekonkretizuje ani v kasační stížnosti. Není tak ani rozhodné, zda skutečně jiný pracovník
správce daně, po dopisu stěžovatele reagujícího na výzvu ze dne 12. 6. 2002, jej odkázal
na dobu, kdy se vrátí z dovolené pracovník, který výzvu vydal. Tedy případné prodlení
správce daně v době od konce června do půlky září v r. 2002 nemá na hodnocení důvodů
pro vyměření daně podle pomůcek žádný vliv, nehledě k tomu, že doklady mohly být,
a také měly být, na základě předchozích výzev předány již dříve.
Stěžovatel dále tvrdí, že nedostatek důkazů mohl být nahrazen výslechem svědků
a že městský soud se touto žalobní námitkou dostatečně nezabýval. Poukazuje na to, že svědci
by mohli potvrdit, že kontrolní pracovník od počátku kontroly prohlašoval, že kontrola
je prováděna na základě udání a že skončí doměřením podle pomůcek. V žalobě přitom bylo
pouze konstatováno, že správci daně byly navrženy důkazní prostředky, m.j. „vyjádření
zúčastněných osob na daňovém řízení“ (str. 4 žaloby), a dále poukaz na důkazní prostředky
k tvrzení o možnosti zjistit skutečný stav dokazováním znějící: „Vyjádření zúčastněných osob
jako svědků na daňovém řízení za F. G. s. r. o.: F. A.-jednatel, J. D.-účetní, K. P.-provozní, T.
M.-šéfkuchař“ (str. 6 žaloby) a shodně na str. 7 žaloby je toto konstatování součástí důkazních
prostředků k tvrzení o neprošetření jeho stížností na postup kontrolního pracovníka. Městský
soud se touto žalobní námitkou zabýval na str. 11 rozsudku se závěrem, že jejich výslech by
nemohl nahradit neexistující účetnictví a evidence, a v tom mu lze přisvědčit. Navíc ze spisu
nevyplývá, že by stěžovatel v průběhu daňového řízení předložil důkazní návrh na výslech
svědků s tím, že by uvedl, jaké skutečnosti by mohly být jejich výpověďmi prokázány. Jsou
v něm pouze obsaženy stížnosti na postup kontrolního pracovníka ing. B. a v nich je uváděno,
že jeho vystupování mohou uvedené osoby potvrdit. V odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru tento důkazní návrh uveden také není, pouze v závěru je uvedeno,
že odvolání je současně i stížností na jmenovaného kontrolního pracovníka.
Výslechy svědků patří mezi důkazní prostředky podle §31 odst. 4 daňového řádu,
aby se staly důkazem musely v daném případě plně prokázat správnost údajů uvedených
v daňovém přiznání, což je bez dokladů vyloučeno. Ostatně stěžovatel v průběhu daňového
řízení nenabízel provedení těchto svědeckých výpovědí k prokázání skutečností, které byl
povinen doložit, ale v rámci stížností k prokázání postupu a chování kontrolního pracovníka.
Takové svědecké výpovědi jsou však z hlediska stanovení daňové povinnosti zcela
irelevantní. Úvaha správce daně o provedení výslechu svědka musí být vedena právě
jen cílem daňového řízení. Pokud jde o přístup kontrolního pracovníka, není seznatelný
ze spisu; lze však říci, že na zákonnost vydaného rozhodnutí jeho případná prohlášení
o motivech kontroly neměla žádný vliv. Stejně tak není rozhodné, zda předpokládal,
že k doměření daně dojde, a to na základě pomůcek - rozhodné je, zda skutečně byly dány
k důvody k doměření daně a zda byla splněny zákonné podmínky pro její stanovení podle
pomůcek. Tak tomu v daném případě bylo a hodnocení městského soudu v tomto směru
je obsáhlé a plně vyčerpávající.
K postupu žalovaného v odvolacím řízení je třeba poukázat na ust. §50 odst. 5
daňového řádu, podle něhož směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle
pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto
způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy,
odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne. V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší.
Vydal-li tedy žalovaný výzvu v průběhu odvolacího řízení k doložení dokladů, bylo cílem
ověření, že skutečně byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek a že daňový
subjekt nemá, čím by výši daně prokázal. Výzva také byla bezúspěšná a nepředložení
požadovaných dokladů stěžovatelem ani v této fázi podpořilo závěr o splnění podmínek
pro stanovení daně podle pomůcek.
Lze tak shrnout, že městský soud se nedopustil nesprávného posouzení právní otázky
v předchozím řízení, neboť skutečně v daném případě byly splněny podmínky pro stanovení
daně podle pomůcek. Stejně tak městský soud nepřehlédl tvrzený nedostatek skutkových
zjištění, neboť daň byla stanovena podle pomůcek v důsledku nesplnění důkazní povinnosti
stěžovatele. Nebyly tak naplněny podmínky §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná,
a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1, 2 (§120) s. ř. s.,
když stěžovatel ve věci úspěšný nebyl a žalovanému náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. března 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu