ECLI:CZ:NSS:2015:2.AFS.8.2014:174
sp. zn. 2 Afs 8/2014 - 174
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: JOHNSON
CONTROLS FABRICS STRAKONICE, s. r. o., se sídlem Heydukova 1111, Strakonice,
zastoupeného JUDr. Pavlem Dejlem, LL.M., Ph.D., advokátem, se sídlem Jungmannova 745/24,
Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31,
Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích
ze dne 26. 9. 2012, č. j. 4450/12-1200, č. j. 4451/12-1200 a č. j. 5699/12-1200, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 4. 12. 2013,
č. j. 10 Af 595/2012 - 123,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 4. 12. 2013,
č. j. 10 Af 595/2012 - 123, se zrušuje v části , v níž byla zamítnuta žaloba
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 26. 9. 2012,
č. j. 4450/12-1200.
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích Králové ze dne 26. 9. 2012,
č. j. 4450/12-1200, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Ve zbytku se kasační stížnost zamítá .
IV. Žalovaný je povinen zaplatit stěžovateli náhradu nákladů řízení ve výši
30 264 Kč, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce
JUDr. Pavla Dejla, LL.M., Ph.D.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
1. Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalobce (v době podání žaloby JOHNSON
CONTROLS FABRICS STRAKONICE, a.s.) jako stěžovatel napadá shora označený
rozsudek krajského soudu, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutím Finančního
ředitelství v Českých Budějovicích (dále též „finanční ředitelství“ nebo „odvolací orgán“)
ze dne 26. 9. 2012, č. j. 4450/12-1200, č. j. 4451/12-1200, a č. j. 5699/12-1200, zamítající
jeho odvolání podaná proti dodatečným platebním výměrům vydaným Finančním úřadem
ve Strakonicích (dále též „správce daně“) dne 1. 2. 2012, č. j. 7269/12/105910305772, a dne
16. 8. 2012, č. j. 101392/12/105910305772, a č. j. 101391/12/105910305772.
2. Dodatečným platebním výměrem ze dne 1. 2. 2012, č. j. 7269/12/105910305772, byla
stěžovateli (dále též „daňový subjekt“) doměřena daňová ztráta z příjmů právnických osob
za zdaňovací období od 1. 7. 2008 do 31. 12. 2008 ve výši 18 773 966 Kč a současně sděleno
penále z této částky ve výši 938 699 Kč.
3. Dodatečným platebním výměrem ze dne 16. 8. 2012, č. j. 101392/12/105910305772, byla
stěžovateli doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2007
do 31. 12. 2007 ve výši 195 840 Kč a současně sděleno penále z této částky ve výši 39 168 Kč.
4. Dodatečným platebním výměrem ze dne 16. 8. 2012, č. j. 101391/12/105910305772, byla
stěžovateli doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2008
do 30. 6. 2008 ve výši 86 310 Kč a současně sděleno penále z této částky ve výši 17 262 Kč.
5. V důvodech všechny dodatečné platební výměry odkázaly na zprávy o daňové kontrole
(§147 odst. 4 daňového řádu č. 280/2009 Sb.).
I.1. důvody odvolacích rozhodnutí
6. Rozhodnutí finančního ředitelství zamítající stěžovatelova odvolání a potvrzující uvedené
dodatečné platební výměry vycházejí ze shodného skutkového a právního stavu. Poukazují
na skutečnost, že daňový subjekt má od roku 2003 v Německu (dále jen „SRN“) stálou
provozovnu pečující o jeho stávající zákazníky a získávající od nich nové zakázky, případně
získávající nové zákazníky. Na stálou provozovnu finanční ředitelství nahlíželo v rámci
Smlouvy mezi Českou republikou a Spolkovou republikou Německo o zamezení dvojího
zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku ze dne 9. 12. 1983 (dále jen „smlouva o zamezení
dvojího zdanění“), přičemž akceptovalo, že účetnictví je vedeno za celek, tedy za českou část
podniku i za stálou provozovnu v SRN. Podle čl. 7 odst. 1, 2 uvedené smlouvy je zdanění
vyhrazeno SRN v míře odpovídající přičitatelnosti příjmů této stálé provozovně, tedy v míře,
jež by provozovna dosáhla, pokud by byla samostatným podnikem. Způsob výpočtu
přiřaditelných výnosů prostřednictvím nepřímé metody alokace (přiřazení) zisku s kritériem
výnosnosti měřeným poměrem výnosů k nákladům, včetně zprůměrování hodnot dosažených
v několika obdobích, označil odvolací orgán za nesprávný. Správně podle jeho názoru
postupoval správce daně, který stanovil poměr výnosů a nákladů v hodnotách po jejich
transformaci z hospodářského výsledku na základ daně. Ve vztahu k odvolacím námitkám
finanční ředitelství odmítlo námitky procesního rázu jako nekonkrétní či nedůvodné a dále
uzavřelo, že v průběhu daňového řízení nedošlo ze strany správce daně k žádnému
pochybení, a to ani při zjišťování skutečného stavu, ani při právním hodnocení zjištěných
skutečností. Ve vztahu ke způsobu výpočtu odvolací orgán zdůraznil, že rozdíl nevyplynul
z odlišných metod užitých daňovým subjektem a správcem daně, ale z rozdílných vstupních
hodnot, přičemž za správný označil postup správce daně. K argumentaci daňového subjektu
akceptací základu daně daňovým orgánem SRN odvolací orgán konstatoval, že ten vycházel
pouze z podaných daňových přiznání, aniž by je prověřoval a aniž by vážil správnost metody
výpočtu; navíc český správce daně není vázán výší vyměřeného daňového základu daně stálé
provozovny v SRN. Z požadavku čl. 7 odst. 6 smlouvy o zamezení dvojího zdanění na stálost
metody stanovení zisků přičitatelných stálé provozovně nelze dovodit, že by se výsledky
každoročních výpočtů měly kumulovat, jak učinil daňový subjekt. Přitom teprve k vyjádření
ze dne 17. 10. 2011 daňový subjekt předložil přílohy s vysvětlením způsobu výpočtu, který
mohl být podkladem pro analyzování. Předmětem hodnocení nebyla výhodnost
či nevýhodnost stanovení základu daně ve vztahu k výběru daní v České republice a v SRN;
základ daně byl stanoven na základě zákonných podmínek. Správce daně také nepožadoval
změnu výpočtu v jednotlivých zdaňovacích obdobích, ale vycházel ze shodného způsobu,
který ovšem od počátku musí být nastaven zákonným způsobem. Správce daně v průběhu
daňové kontroly neosvědčil způsob výpočtu daňového subjektu za správný a odpovídající
čl. 7 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojího zdanění, neboť tomu odpovídá postup vycházející
z hodnot hospodaření tak jako u celého podniku. Rozhodné tak jsou výnosy a náklady
související s daným zdaňovacím obdobím, nikoli jejich kumulace z předchozích období,
vyjma možnosti rozložení ztráty. Nesprávnost postupu daňového subjektu je zřejmá
i z markantního rozdílu základu daně celého podniku a stálé provozovny. Ke spornosti užití
Směrnice OECD (Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy,
zveřejněná ve Finančním zpravodaji č. 10/1997 - dále jen „Směrnice“) odvolací orgán uvedl,
že prvotně vycházel ze znění Smlouvy, přičemž pozdější Směrnice s ní není v rozporu.
Odvolací orgán v napadených rozhodnutích připustil, že po doměření daně v rozhodných
zdaňovacích obdobích a po jejím zaplacení bude část daně zaplacena dvakrát; je to však v její
velmi malé části odpovídající neoprávněnému snížení základu daně daňovým subjektem.
K odvolacím námitkám brojícím proti postupu správce daně odvolací orgán uzavřel,
že správce daně v průběhu daňového řízení úzce spolupracoval s odvolatelem, jasně vyjádřil
své pochybnosti a řádně vyzval k jejich odstranění a celý svůj postup popsal a vyhodnotil
ve zprávě o kontrole.
7. V rozhodnutí č. j. 4450/12-1200 (str. 14 – 26) odvolací orgán navíc oproti ostatním
rozhodnutím dále hodnotil důvodnost odvolacích námitek směřujících proti neuznání
nákladů spojených s poskytnutím služeb francouzským dodavatelem MICHEL THIERRY
GROUP SA (dále jen „MTG“) ve výši 17 265 131 Kč. Vycházel z toho, že mimo smlouvy
uzavřené 30. 6. 2009 (jejíž platnost byla upravena i na období 2. pololetí r. 2008) a faktur
daňový subjekt k výzvě správce daně předložil pouze všeobecný přehled služeb v oblasti
řízení jakosti a komunikace se zákazníky. K faktuře č. 100002020 ze dne 16. 2. 2009
vystavené francouzskou advokátní kanceláří August & Debouzy za poskytování právních
služeb, jež měly směřovat k přípravě úvěrových smluv, bylo správcem daně zjištěno,
že ty byly uzavřeny s podporou společnosti Weinhold Legal, v.o.s., Praha; toto zjištění
pak vedlo odvolatele ke změně tvrzení o účelu poskytnutých právních služeb. Doklady
k dalším osmi fakturám za cestovní výdaje a náhrady dodavatele byly předloženy až 1,5 roku
po zahájení daňové kontroly, přičemž doložené účtenky vykazují rozpory co do osobního
a místního přiřazení. I v těchto případech bylo tvrzení o účelu výdajů velmi obecné; správce
daně je proto nepovažoval za věrohodné, což odůvodnil. Ke spolupráci se společností
MTG daňový subjekt předložil 400 dokladů – organizační strukturu MTG, e-maily z r. 2007
v angličtině, prázdné formuláře, devadesátistránkový vývojový standard společnosti Nissan
z července 2005, tabulky a výpočty úroků z přijatých úvěrů; přínos řady z nich ovšem nebyl
zjistitelný, stejně tak jako časová náročnost jejich vypracování. Tyto nedostatky se nepodařilo
odstranit ani výslechem svědků; ty naopak přispěly k jejich zpochybnění. Odvolací orgán
rovněž označil za zavádějící tvrzení o nemožnosti předkládat důkazní prostředky
po podepisování zprávy o kontrole, v níž správce daně konstatoval nové pochybnosti;
stěžovatel měl dostatek možností jak k vyjádření, tak k předkládání důkazních prostředků.
Tyto pochybnosti ovšem byly vyjádřeny již výzvou ze dne 21. 12. 2012, daňová kontrola
trvala dva roky. Zpráva o kontrole shrnula veškerá zjištění a v souladu se zákonem
je vyhodnotila. Odvolací orgán dále konstatoval, že nebyly prokázány ani praktické dopady
poradenských služeb, které měly tyto náklady daňovému subjektu přinést. Přitom akceptoval
obtížnost prokazování, která však jde k tíži daňového subjektu, který náklady uplatňuje;
zde poukázal na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2008,
č. j. 9 Afs 136/2007 - 65, zabývající se problematikou nákladů vynaložených na řízení
společnosti mateřskou společností.
I.2. důvody rozsudku krajského soudu
8. Krajský soud v napadeném rozsudku označil způsob výpočtu výnosů přiřaditelných stálé
provozovně užitý stěžovatelem za nesprávný. Podle jeho názoru nelze kumulovat
výnosy a náklady vykázané v účetnictví za všechna předchozí zdaňovací období, neboť
to je v rozporu se zásadou věcné a časové souvislosti. Základ daně je tak nutno určit
v souladu s čl. 7 smlouvy o zamezení dvojího zdanění tak, aby vycházel z hodnot hospodaření
celého podniku v konkrétním zdaňovacím období. Vynaložené výdaje se podle §24 odst. 1
zákona o daních příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále též zákon
o daních z příjmů), nemusí vždy projevit v příjmech daňového poplatníka; smyslem tohoto
ustanovení však je, aby k tomuto cíli směřovaly; tedy musí mezi nimi být bezprostřední vztah,
jinak by byl zákon přinejmenším obcházen.
9. Ke službám poskytnutým společností MTG ve zdaňovacím období od 1. 7. 2008
do 31. 12. 2008 krajský soud argumentoval rovněž ustanovením §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů a poukázal na právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem v rozsudku
č. j. 2 Afs 44/2003 - 73 a na povinnost daňového subjektu prokázat uplatněné výdaje.
Pochybnosti, které ve vztahu k těmto výdajům vznikly správci daně, se daňovému subjektu
nepodařilo vyvrátit. Zpochybněny byly předložené faktury za právní služby francouzské
advokátní kanceláře a daňový subjekt ani měnícím se vyjádřením tyto pochybnosti nevyvrátil.
Zůstaly tak pochybnými jak tvrzené cestovní výdaje, tak i poskytnuté služby prokazované
počtem hodin a hodinovou sazbou. Z výpovědí vyslechnutých svědků vyplynulo, že daňový
subjekt se společností MTG spolupracoval, což bylo logické, neboť byl její dceřinou
společností. Stejně tak je logické, že společnost MTG měla zájem na chodu společnosti
daňového subjektu a ingerovala do jeho činnosti.
10. Daňové řízení pak krajský soud označil za vedené v souladu s daňovým řádem a odmítl
i žalobní tvrzení o nedostatečném zjištění skutečného stavu věci a o zkrácení žalobcových
práv postupem správce daně. Napadená rozhodnutí finančního úřadu rovněž shledal
dostatečně přezkoumatelnými.
II. Kasační stížnost
II.1. souhrnné důvody
11. Stěžovatel v kasační stížnosti proti tomuto rozsudku krajského soudu uplatňuje důvody
uvedené v §103 odst. 1, písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen s. ř. s.). Tvrdí totiž, že rozsudek soudu je nepřezkoumatelný,
neboť se řádně nevypořádal se všemi argumenty uvedenými v žalobě a nekriticky přejímá
závěry odvolacího orgánu, že skutková podstata, z níž vycházely správní orgány, nemá oporu
ve spise, resp. je s nimi v rozporu, přičemž rozhodnutí odvolacího orgánu jsou navíc
nepřezkoumatelná, a že rozsudek stojí na nesprávném posouzení právních otázek včetně
rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu, a to jak v otázce způsobu určení části
příjmů stálé provozovny, tak ve vztahu k uznatelnosti nákladů vynaložených za služby
poskytnuté stěžovateli mateřskou společností. V tomto postupu stěžovatel spatřuje porušení
práva na spravedlivý proces podle čl. 36 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 Úmluvy
o ochraně lidských práv a základních svobod a dále ustanovení čl. 2 odst. 2, 3 a čl. 4 odst. 1, 4
Ústavy.
12. Kasační stížnost stěžovatel uvozuje tvrzením, že v řízení prokázal, že v rámci
své podnikatelské činnosti působí na zahraničních trzích, mj. má od roku 2002 stálou
provozovnu na území SRN, jejímž úkolem je odborná péče o dodávky stávajícím zákazníkům
a získávání nových zákazníků. S její činností jsou spojeny náklady spočívající ve mzdách
místních zaměstnanců, cestovních náhradách, nájmu kancelářských prostor, odpisech majetku
apod. Na druhé straně s provozem stále provozovny nejsou spojeny žádné vlastní příjmy.
Činnost stálé provozovny tak je součástí hlavní podnikatelské činnosti stěžovatele, přispívá
k dosažení jeho příjmů, aniž by vedla vlastní účetnictví. Stěžovatel tak pro účely zdanění
podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění vycházel z přisouzení části celkových výnosů této
provozovně, a to metodou průměrné rentability, což bylo akceptováno německým správcem
daně. Za tohoto stavu byl podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění a §38f zákona
o daních z příjmů oprávněn vyjmout příjmy a výdaje stálé provozovny ze základu daně
vykazovaného v České republice.
13. Ke službám poskytovaným společností MTG poukazuje na doložení obchodní spolupráce,
která započala v roce 2008 na základě smlouvy účinné od 1. 7. 2008. Společnost MTG
zastřešuje jednotlivé společnosti ze skupiny Michel Thierry a všem poskytuje poradenské
služby v oblasti obchodní, výrobní, technické, personální, finanční, IT, logistické apod. Služby
poskytované stěžovateli mu byly fakturovány a jím uhrazeny. Přínosem poskytovaných služeb
bylo zvýšení tržeb a snižování nákladů.
14. Stěžovatel v průběhu daňových kontrol spolupracoval se správcem daně a opakovaně
mu poskytl vyjádření a vysvětlení, stejně tak jako navrhoval řadu důkazů k prokázání těchto
tvrzení.
15. Ve vztahu k napadenému rozsudku krajského soudu stěžovatel v prvé řadě namítá
jeho nepřezkoumatelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Zdůrazňuje, že k oběma
stěžejním právním otázkám formuloval obsáhlé žalobní argumenty, s nimiž se soud
dostatečně nevypořádal. K posouzení přezkoumatelnosti a k nezbytnosti řádného
odůvodnění rozhodnutí poukazuje na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, a ze dne 24. 1. 2007, č. j. 3 As 60/2006 - 46. V daném
případě krajský soud zcela přešel žalobní námitky o tom, že se odvolací orgán nevypořádal
s tvrzeními uplatněnými v průběhu řízení, a o nerespektování důkazů a skutkových okolností
projevivším se nesouladem správních rozhodnutí se skutkovým stavem. Krajský soud
pak zcela nekriticky převzal názory žalovaného a dokonce citoval jeho mylné vyjádření
o zdaňovacím období, jehož se týkaly neuznané výdaje za poradenské služby. Zejména
v případě této právní otázky jsou závěry žalovaného a soudu prakticky totožné,
a to bez ohledu na žalobní námitky a přílohu žaloby č. 9 rekapitulující, co vše bylo správci
daně doloženo. Tyto důkazy krajský soud pouze obecně a nepřesvědčivě komentuje;
konkrétně se vyjadřuje jen k faktuře č. 100002020 na částku 411 989 Kč, přičemž celkové
neuznané výdaje činily 17 265 131 Kč. Stejně tak není pravdou, že stěžovatel změnil důkazní
tvrzení ohledně služeb francouzské advokátní kanceláře - pouze je upřesnil. Neprovázanost
tvrzení a dokladů se rovněž projevila pouze v jednom případě u cestovních náhrad pana
Simona; ostatně i ta byla vysvětlitelná. Podstatná část nákladů byla tvořena poradenskými
službami, které stěžovatel řádně konkretizoval.
16. Ve vztahu k právní otázce nákladů stálé provozovny krajský soud pouze nepřesvědčivě
konstatoval, že způsob výpočtu stěžovatele není správný, přičemž odkázal zejména
na nedostatek časové souvislosti se zdaňovacím obdobím. Stěžovatel popírá nedostatek
této souvislosti a dále namítá, že se soud nijak nezabýval jím užitou metodou výpočtu. Stejně
tak krajský soud pominul námitku dvojího zdanění.
17. Ze všech těchto důvodů považuje rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný,
a tím i porušující jeho právo na spravedlivý proces. Stejně tak považuje za nepřezkoumatelná
rozhodnutí finančního ředitelství, čímž se krajský soud nezabýval. Naopak uvedl,
že se odvolací orgán vypořádal se všemi důkazy přesto, že v rozhodnutí č. j. 4450/12-1200
se nevyjádřil k tak zásadním důkazům, jako bylo devět předložených faktur.
18. Kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. spatřuje v tom, že soud akceptoval způsob
prezentace daňové kontroly a zjištěného skutkového stavu žalovaným v odvolacích
rozhodnutích. Stěžovatel v pozici daňového subjektu doložil vše, co po něm správce daně
požadoval, a je dotčen závěrem, že se měl zdráhat předložit důkazní prostředky v podobě
konkrétního základu daně stálé provozovny. Neprokázání použité ziskové přirážky bylo
stěžovateli poprvé vytknuto až ve zprávě o kontrole, na což vzápětí reagoval. Stejně tak není
pravdou, že nedoložil výdaje spojené s poradenskou činností či její přínos pro podnikatelskou
činnost. Naopak to byl správce daně, který nedostál své povinnosti vyvrátit jejich
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost. Odvolací orgán tento postup aproboval
a soud nekriticky převzal jeho hodnocení navzdory žalobním námitkám. Zde stěžovatel
poukazuje na závěry vyslovené v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005,
č. j. 1 Afs 54/2004 - 130, a ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 - 64.
II.2. kasační důvod nesprávného posouzení právní otázky způsobu určení zisku
přisuzovaného stálé provozovně
19. Stěžovatel vycházel z doporučení německé daňové a účetní kanceláře a takto určený zisk byl
zdaněn v SRN, což opravňovalo k vynětí přisouzených příjmů a výdajů ze základu daně
v ČR; jinak by došlo ke dvojímu zdanění. Správce daně jiným způsobem výpočtu zvýšil
stěžovatelovu daňovou povinnost v ČR. Krajský soud stěžovatelův způsob výpočtu
spočívající v aplikaci koeficientu (%) určeného jako kumulovaný aritmetický průměr
za všechna období od vzniku stálé provozovny na celkové příjmy odmítl jako odporující
podmínce věcné a časové souvislosti. Tento názor ovšem nemá oporu ve smlouvě
o zamezení dvojího zdanění, nad jejíž znění nelze stavět podmínky stanovené zákonem
o daních z příjmů. Způsob výpočtu užitý stěžovatelem vykazuje vyšší míru objektivnosti
a eliminuje výkyvy v rentabilitě podniku stěžovatele, jejichž důvod s chodem stálé
provozovny nesouvisí. Prvek zprůměrňování za všechna zdaňovací období se navíc týkal
pouze koeficientu (procentní hodnoty) a v příslušném období byl aplikován pouze na příjmy
stěžovatele a ve vztahu k nákladům stěžovatele za dané jedno zdaňovací období. Alokace
části příjmů stěžovatele ve vztahu ke stálé provozovně byla vždy činěna z příjmů, kterých
bylo stěžovatelem dosaženo v příslušném jednom zdaňovacím období, což zajišťovalo
věcnou a časovou souvislost. Stěžovatel užíval stejnou metodu ve všech zdaňovacích
obdobích od vzniku stálé provozovny; jeho postup byl tedy konzistentní a transparentní.
20. Postup správních orgánů aprobovaný soudem je v rozporu s účelem smlouvy o zamezení
dvojího zdanění, jímž je zamezení dvojího zdanění téhož příjmu. Správné právní posouzení
může tak představovat pouze výklad garantující, že nedojde ke dvojímu zdanění.
II.3. kasační důvod nesprávného posouzení právní otázky daňové uznatelnosti
nákladů vynaložených na služby poskytované společností MTG
21. Správce daně prokazované náklady odmítl jako celek a krajský soud se přiklonil k jeho závěru,
že stěžovatel neunesl důkazní břemeno. Způsob, jakým správní orgány i soud aplikovaly
§24 zákona o daních z příjmů, stěžovatel považuje za chybný a rozporný s judikaturou
Nejvyššího správního soudu. Správní orgány od počátku řízení z principu odmítaly uznat
za náklady výdaje spojené s poradenskou činností, což je zřejmé z toho, že poradenskou
činnost mezi mateřskou a dceřinou společností označovaly za samozřejmou a bezplatnou.
Tento názor je však v rozporu jak s obchodněprávními principy korporátního práva
obchodních společností, tak s judikaturou správních soudů. Mateřská (ovládající) společnost
nevykonává u dceřiné společnosti obchodní vedení, ale může pouze poskytovat poradenskou
činnost, s níž jsou spojeny náklady. To plyne i z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 9. 2006, č. j. 2 Afs 219/2005 - 130, či ze dne 23. 7. 2009, č. j. 2 Afs 98/2008 - 137. Není
dále pravdou, že by stěžovatel v daňovém řízení neprokázal vliv poradenských služeb
na své ekonomické výsledky; k tomu poukazuje na přílohy 9-12 správní žaloby a na podání
učiněná v průběhu daňového řízení, nehledě na to, že není podstatný konkrétní nárůst
příjmů, ale postačí vliv na existující podnikatelský záměr. V daném případě bylo cílem
zefektivnění a zkvalitnění podnikatelské činnosti stěžovatele poté, kdy se v r. 2008 začlenil
do nadnárodní podnikatelské skupiny. Krajský soud dále pochybil akceptováním postupu,
při němž byly jako celek odmítnuty veškeré doklady přesto, že zpochybněn byl pouze jeden
z nich na dílčí částku uplatněných výdajů. Přitom z důkazů (např. výslech svědkyně V.)
vyplynulo, že se konaly schůzky pracovních skupin za účasti společnosti MTG. I tento postup
odporuje judikatuře Nejvyššího správního soudu, zde rozsudku ze dne 26. 9. 2012,
č. j. 2 Afs 19/2012 - 33.
22. Ze všech těchto důvodů stěžovatel navrhuje zrušení kasační stížností napadeného rozsudku
včetně zrušení rozhodnutí žalovaného, event. zrušení rozsudku a vrácení věci tomuto soudu
k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného
23. Odvolací finanční ředitelství Brno ve svém vyjádření ke kasační stížnosti zejména zdůrazňuje,
že kasační důvody fakticky kopírují žalobní i odvolací námitky; proto poukazuje na obsah
svého vyjádření k žalobě i na obsah rozhodnutí finančního ředitelství. K právní otázce
způsobu určení částí příjmů přisuzovaných stálé provozovně zdůrazňuje, že správce daně
i odvolací orgán správně aplikovali čl. 7 smlouvy o zamezení dvojího zdanění, podle jehož
odst. 1 je zdanění příjmů stálé provozovny vyhrazeno SRN v rozsahu této provozovně
přičitatelném, přičemž náklady stěžovatel mohl odečítat podle odst. 3 a 4 téhož ustanovení.
Stěžovatel pro výpočet nákladů užil nepřímou metodu alokace (přiřazení zisku) a jako
kritérium použil ukazatel výnosnosti měřený poměrem výnosů k nákladům, resp. rentabilitu
měřenou k nákladům. Za každé zdaňovací období vydělil celkové výnosy evidované
v účetnictví celkovými náklady evidovanými v účetnictví, činil tak v každém zdaňovacím
období od r. 2002, kdy stálá provozovna dokonce ani neexistovala. Důsledkem jeho způsobu
výpočtu bylo, že ve zdaňovacím období r. 2007 se promítla výnosnost všech předcházejících
zdaňovacích období. Žalovaný považuje za vadné jak užití nesprávných hodnot,
tak zprůměrňování hodnot za několik zdaňovacích období. Správce daně oproti tomu
vycházel z hospodářského výsledku, tedy z výnosu a nákladů v účetních hodnotách,
a to ve všech předmětných zdaňovacích obdobích. Tvrdí-li stěžovatel, že některá část příjmů
byla zdaněna dvakrát, je to jen ta část, o kterou sám neoprávněně snížil základ daně. Žalovaný
proto považuje závěry krajského soudu za správné.
24. Stejně tak v části týkající se nákladů na poradenské služby společnosti MTG považuje
žalovaný odvolací rozhodnutí i rozsudek krajského soudu za správný. Stěžovatel k výzvě
správce daně sice předkládal tvrzení a doklady, ovšem jednalo se o tvrzení značně
obecná. Z předložených devíti faktur byla zpochybněna faktura z 16. 2. 2009 na částku
411 989,68 Kč, neboť z ní plynoucí právní služby byly poskytnuty jiným subjektem. Ostatní
faktury se týkaly cestovních výdajů a náhrad, které však nebyly provázány s konkrétní
poskytovanou činností. Ze svědeckých výpovědí pak bylo zjistitelné jen to, že stěžovatel
se společností MTG spolupracoval, ovšem nebylo doloženo nic, z čeho by bylo zřejmé,
že se tato spolupráce vymykala z běžných vztahů mezi mateřskou a dceřinou společností.
Dalších cca 400 dokumentů opět nebylo propojeno s konkrétními činnostmi a nebylo možné
je spojit s přínosem či využitelností pro daňový subjekt.
25. Žalovaný zcela odmítá osočení z principielně negativního postoje správce daně ke stěžovateli
a za nepřípadný považuje poukaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 2 Afs 219/2005 - 130, neboť v daném případě je neunesení důkazního břemene
jednoznačné.
26. Žalovaný rovněž nesouhlasí s tím, že by odvolací rozhodnutí nemělo dostatek opory ve spise;
ve věci proběhlo obsáhlé dokazování a veškeré důkazní prostředky byly správcem daně
posouzeny v souladu s §8 odst. 1 daňového řádu.
27. Za nedůvodnou považuje žalovaný i kasační námitku nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu; jeho závěry jsou správné a přezkoumatelné.
28. Navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
IV. Replika stěžovatele
29. Stěžovatel replikoval, že žalovaný ve vyjádření nepřináší argumentaci reagující na kasační
námitky, což znamená, že je nezpochybňuje. Rozsudek krajského soudu je obecným a zcela
nepřesvědčivým komentářem bez jakékoliv opory v důkazech, a to ve vztahu k oběma
sporným právním otázkám. Pokud jde o stálou provozovnu, zdůrazňuje, že smlouva
o zamezení dvojího zdanění nestanoví způsob výpočtu koeficientu přiřazení příjmů
a nákladů, což krajský soud nevzal v úvahu, stejně jako nezohlednil, že došlo k dvojímu
zdanění. Žalovaný popsal svůj způsob výpočtu, aniž by zdůvodnil, proč je tento postup
správný i v případě, že stálá provozovna není na území České republiky. Žalovaný zcela
pomíjí skutečnost, že prvek zprůměrňování byl použit pouze pro určení koeficientu. Alokace
části příjmů byla činěna vždy z příjmů, kterých bylo dosaženo v příslušném jednom
zdaňovacím období, tj. v souladu s požadavkem na věcnou a časovou souvislost. Ve vztahu
k nákladům za poradenské služby poskytované společností MTG žalovaný pouze opakuje
výhrady k jedné z faktur a zcela odmítá akceptovat důkazy, jimiž byly výdaje prokázány,
eventuelně se nezabývá tím, zda by obstála alespoň část prokázaných výdajů. Ve vztahu
k postupu správce daně opět obecně tvrdí, že postupoval v souladu se zákonem,
aniž se vyjadřuje k jednotlivým kasačním námitkám.
V. Splnění podmínek projednání kasační stížnosti
30. Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas, je podána proti
rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, vymezuje kasační důvody a stěžovatel
je zastoupen advokátem. V daném případě je tak kasační stížnost přípustná.
31. Důvodnost kasační stížnosti pak zdejší soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
VI. Vypořádání kasačních důvodů
VI.1. námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku a správních rozhodnutí
32. Stěžovatel poukázal na více kasačních důvodů. Z nich je třeba v prvé řadě hodnotit kasační
důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tedy nepřezkoumatelnost rozsudku krajského
soudu, neboť nepřezkoumatelnost zpravidla brání posouzení dalších kasačních námitek.
Stěžovatel ji shledává v tom, že se krajský soud nevypořádal se všemi argumenty uvedenými
v žalobě a že nekriticky přejal závěry odvolacího orgánu.
33. K otázce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí pro nedostatek důvodů se zdejší soud
vyjádřil již v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaném
pod č. 133/2004 Sb. NSS (všechna citovaná rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná
na www.nssoud.cz), v němž uvedl, že „[n]edostatkem důvodů pak nelze rozumět dílčí
nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek důvodů skutkových.
Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit
pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací
důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kde není zřejmé, zda vůbec
nějaké důkazy v řízení byly provedeny“. Obdobně se Nejvyšší správní soud vyslovil
i v rozsudcích ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 – 130 (publ. pod č. 244/2004 Sb. NSS),
či ze dne 12. 12. 2003, č. j. 2 Ads 33/2003 – 78 (publ. pod č. 523/2005 Sb. NSS). Stejně
tak z rozhodnutí ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, na které poukazuje stěžovatel,
plyne, že „(n)ení-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud
nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní
námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat
takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven
základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže
jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost
spočívá“.
34. Nepřezkoumatelným judikatura shledává i rozhodnutí, v němž se soud opomněl vypořádat
s některou ze žalobních námitek (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 – 74).
35. Dosavadní rozhodovací činnost zdejšího soudu tedy jednoznačně stojí na názoru,
že přezkoumatelnost rozsudku je podmíněna vypořádáním všech žalobních námitek,
a to vypořádáním řádným; to je současně i předpokladem přesvědčivosti rozsudku. Tato
pravidla ovšem mají i své výjimky. Ve světle právního názoru vysloveného krajským soudem
totiž mohou být některé žalobní námitky vyvrácené právě tím, že jsou se zaujatým právním
názorem zcela neslučitelné případně, že jej nemohou nijak ovlivnit. Jejich odmítnutí
bez bližšího rozboru pak nemůže být na újmu srozumitelnosti rozsudku ani na újmu jeho
řádného odůvodnění. Stejně tak nemusí být nutně vadou, pokud se krajský soud v rozsudku
ztotožní se závěry správního rozhodnutí. Pokud správní orgán posoudil předmět řízení
v souladu se zákonem, na základě řádného procesního postupu, a své rozhodnutí dostatečně
zdůvodnil, lze akceptovat, pokud krajský soud po zhodnocení všech těchto podmínek vysloví
názor shodný, aniž argumentaci nutně musí rozhojnit.
36. Podstatné tedy je, zda odůvodnění kasační stížností napadaného rozsudku obstojí z daných
hledisek, přičemž je třeba vážit, že žalobní námitky lze podobně jako kasační námitky rozdělit
do tří skupin:
- posouzení přezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí (zde tří správních rozhodnutí),
- posouzení správnosti závěrů ve vztahu k určení výše příjmů stálé provozovny v SRN,
- posouzení správnosti závěrů ve vztahu k uznatelnosti nákladů vynaložených
na poradenskou činnost.
37. Žalobní námitka nepřezkoumatelnosti správních rozhodnutí spočívala v tvrzení
o nedostatečném vypořádání odvolacích námitek a v tvrzení o jejich vnitřní rozpornosti,
přičemž konkrétní výhrady se prolínají s ostatními žalobními námitkami, zejména
však týkajícími se problému uznatelnosti výdajů za poradenské služby. Potvrzení nebo
vyvrácení správnosti závěru krajského soudu o přezkoumatelnosti odvolacích rozhodnutí
vyžaduje, aby ji posoudil i Nejvyšší správní soud.
38. K tomu plyne ze správního spisu, že dodatečné platební výměry správce daně vydané dne
1. 2. 2012 (č. j. 7269/12/105910305772) a dne 16. 8. 2012 (č. j. 101392/12/105910305772
a č. j. 101391/12/105910305772) byly napadeny odvoláními, a to obsahově shodnými
v částech napadajících závěry správce daně ve vztahu k posouzení podílu stálé provozovny
na zisku. Zde jsou odvolací důvody rozčleněny na věcné, obhajující správnost či alespoň
přípustnost metody výpočtu užité daňovým subjektem, a na procesní, soustřeďující
se na splnění důkazního břemene daňovým subjektem, ovšem nerespektované a nevyvrácené
správcem daně.
39. Všechna odvolací rozhodnutí, jejichž podstatný obsah byl v úvodu tohoto rozsudku zmíněn
(část I.1.), o důvodnosti těchto uplatněných odvolacích námitek pojednávají. Nelze jim tedy
vytknout opomenutí odvolacích námitek, přičemž jejich věcné posouzení je otázkou
zákonnosti správních rozhodnutí, nikoliv jejich přezkoumatelnosti. Stejně
tak nepřesvědčivost, kterou stěžovatel namítá v žalobě, zjevně plyne z nesouhlasu s právním
posouzením.
40. Odvolání podané proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne
1. 2. 2012, č. j. 7269/12/105910305772, navíc brojí proti neuznání nákladů spojených
s poradenskou činností společnosti MTG ve zdaňovacím období od 1. 7. 2008
do 31. 12. 2008. Zde odvolatel zpochybňuje konkrétnost výzev k prokázání výdajů a namítá
nepřezkoumatelnost platebních výměrů, kterou spojuje s nereagováním zprávy o kontrole
na předložené důkazní prostředky či se způsobem, jakým byly důkazní prostředky
vyhodnoceny. Odvolací rozhodnutí č. j. 4450/12-1200 bylo rovněž popsáno výše
a i zde lze konstatovat, že odvolací námitky byly posouzeny. Nejvyšší správní soud
nepovažuje za vadu odvolacího rozhodnutí, pokud odvolací orgán výslovně neposoudil
stovky předložených dokladů a vyjádřil se pouze k těm, z nichž dovozoval nějaký závěr,
přičemž uvedl, z jakého důvodu nepovažoval ostatní za rozhodné. Je tak akceptovatelné,
pokud např. z devíti faktur, jimiž měly být prokázány výdaje ve výši 17 265 131 Kč, podrobně
rozebral dvě z nich, u nichž konkretizoval důvody jejich nevěrohodnosti, a k ostatním
souhrnně uvedl, že korespondují pouze s obecným vyjádřením daňového subjektu
o nezbytnosti těchto nákladů a o jejich souvislosti s jeho činností, přičemž příkladmo
a konkrétně zmínil doklady vzájemně se vylučující. V odvolacím rozhodnutí jsou rovněž
vyhodnoceny výslechy svědků, možnost předkládání důkazních prostředků, je posouzena
zpráva o kontrole i možnost daňového subjektu se k ní vyjádřit. Ani v této části není uvedené
odvolací rozhodnutí nepřezkoumatelné.
41. Krajský soud tedy nepochybil, pokud žalobou napadená odvolací rozhodnutí nezrušil
pro jejich nepřezkoumatelnost.
42. Stěžovatel ovšem namítá, že se krajský soud v napadeném rozsudku řádně či vůbec
nevypořádal ani s žalobními námitkami brojícími proti věcnému posouzení obou sporných
právních otázek a nekriticky převzal nesprávná právní hodnocení zjištěného skutkového
stavu, včetně ztotožnění se s nesprávnými právními závěry finančního ředitelství.
43. Ve vztahu k právní otázce přisuzování zisku stálé provozovně stála žaloba na popření
správnosti názoru správce daně. Krajský soud se s touto námitkou vypořádal, přičemž závěr
správce daně i finančního úřadu označil za souladný se smlouvou o zamezení dvojího
zdanění; rozhodný pro soud byl vztah ke zdaňovacímu období, který neshledal ve výpočtu
daňového subjektu akcentujícím delší časové období, než bylo období zdaňovací. Tento
názor byl krajským soudem, byť stručně, zdůvodněn. Námitka tedy nebyla pominuta,
a pokud jde o právní názor krajského soudu, jde opět o otázku zákonnosti nikoliv
přezkoumatelnosti rozsudku.
44. Stěžovatel ve vztahu k této otázce dále poukazuje na skutečnost, že se krajský soud nezabýval
tím, že při akceptaci rozhodnutí finančního ředitelství dojde ke dvojímu zdanění. Tuto
námitku žaloba obsahuje, byť nikoliv samostatně, ale jako důsledek právního názorů
daňových orgánů a jako hledisko, které má být uplatněno při aplikaci smlouvy o zamezení
dvojího zdanění. Je pravdou, že krajský soud se touto námitkou výslovně nezabýval. Nejvyšší
správní soud je ovšem názoru, že skutečnost dvojího zdanění je otázkou dopadu vydaných
rozhodnutí, a za situace, kdy by byly platební výměry vydány v souladu se zákonem,
šlo by o argumentaci nerozhodnou. Smlouva o zamezení dvojího zdanění má být jistě
aplikována tak, aby ke dvojímu zdanění nedošlo, ovšem pro její užití by nemohlo
být rozhodné, že daň už byla dříve zaplacena v SRN, pokud se tak stalo v rozporu
s ní. Vycházel-li krajský soud z právního názoru o správnosti dodatečných platebních výměrů,
byla pro něj tato žalobní námitka nepodstatná. Za této situace kasační soud nepovažuje
nevypořádání této dílčí námitky za vadu způsobující nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku krajského soudu.
45. Další důvody nepřezkoumatelnosti tohoto rozsudku stěžovatel vidí i v tom, že krajský soud
převzal argumentaci finančního ředitelství i s chybou ve vymezení zdaňovacího období,
v němž nebyly uznány náklady za služby společnosti MTG. Kasační soud konstatuje, že tímto
obdobím bylo 1. 7. 2008 - 31. 12. 2008. V rozhodnutích správce daně a odvolacího orgánu je
toto zdaňovací období vymezeno správně. Krajský soud v rekapitulaci žaloby uvádí,
že žalobce zdaňovací období vymezil daty 1. 1. 2007 - 31. 7. 2007 přesto, že správné období
je 1. 7. 2008 - 1. 12. 2008, a v rozsudku toto tvrzení opakuje navzdory tomu, že v žalobě
se taková chyba nevyskytuje; soud tedy zjevně vycházel z nesprávného konstatování
žalovaného v jeho vyjádření k žalobě. Jde o pochybení soudu, které je, spíše
než „ztotožněním se ve všem“ se žalovaným, důsledkem problematického přehledu ve spise,
kde správní rozhodnutí, žaloba, vyjádření a replika čítají desítky stran. Kasační soud,
aniž by toto pochybení omlouval, vážil jeho důsledky. Je jistě pochopitelné, že se žalobce cítí
dotčen, je-li mu přičítán nedostatek přehledu o obsahu správních rozhodnutí. Na druhé
straně toto pochybení soudu nemělo za následek problém s identifikací rozhodnutí, která byla
předmětem soudního přezkumu, ani problém s tím, co je jejich obsahem. Toto pochybení
tedy nelze považovat za důvod nepřezkoumatelnosti rozsudku.
46. Stěžovatel dále namítá, že právě ve vztahu k tomuto rozhodnutí předložil soudu se žalobou
mj. přehled důkazů prokazujících existenci a oprávněnost výdajů spojených se společností
MTG.
47. Ze soudního spisu krajského soudu plyne, že žaloba byla podána jednak faxem dne
26. 11. 2012, jednak poštou dne 27. 11. 2012. Obě podání jsou shodná a obsahují přehled
příloh, v němž je pod bodem 9 uveden „přehled skutečností a důkazů předložených
žalobcem v daňovém řízení k otázce daňové uznatelnosti nákladů na služby společnosti
MTG“. Přehled příloh obsahuje 12 položek, z nichž ovšem jsou ve spise fakticky založena
pouze rozhodnutí finančního ředitelství. Z porozsudkového pokynu soudce je zřejmé,
že žalobci byla nějaká příloha vrácena. Kasační soud tedy nemůže přímo posoudit obsah
a význam zmíněné přílohy a nemůže ji ani znovu vyžádat, neboť nelze ověřit shodu případně
předložených dokladů s přílohami poskytnutými krajskému soudu. Je ovšem další otázkou,
zda je znalost obsahu přílohy pro kasační řízení nezbytná. Z vymezení příloh žaloby
i z kasační stížnosti je zřejmé, že se mělo jednat o doklady předkládané daňovým subjektem
v průběhu daňového řízení správci daně, tedy ve spise zachycené. Krajský soud také ve věci
konal jednání, při němž zástupce stěžovatele nepožadoval citaci z příloh žaloby, a po sdělení
obsahu rozhodnutí a referátu ze správních spisů provedených soudem nepožadoval,
a to ani po dotazu soudu, žádné doplnění dokazování. Stejně tak je zřejmé z rozsudku, že tyto
přílohy, ať už na základě s právních spisů či na základě připojení k žalobě, vážil. Konkrétně
vyhodnotil fakturu ze dne 16. 2. 2009, č. 100002020, a faktury na cestovní výdaje, přehled
odpracovaných hodin a výslechy svědků, zmínil nerozhodnost ostatních důkazních
prostředků a vyjádřil svůj právní názor na splnění podmínek pro uznání výdajů. Přesvědčivost
odůvodnění je tedy opět otázkou akceptace výsledku sporu stěžovatelem. Skutečnost,
zda je hodnocení soudu správné a zda popření hodnověrnosti některých důkazních
prostředků má mít za následek neuznání celé částky uplatněných výdajů, či pouze jejich části,
je rovněž otázkou posouzení zákonnosti rozhodnutí, nikoliv jeho přezkoumatelnosti.
48. Ze všech těchto uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že napadený
rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.,
a to ani z důvodů namítaných stěžovatelem, ani z důvodů jiných, k nimž by musel
přihlédnout nad rámec kasační stížnosti podle §109 odst. 4 s. ř. s.
49. Stěžovatel spatřuje pochybení krajského soudu dále v tom, že v rozporu se zákonem
akceptoval, že správní rozhodnutí nemají oporu ve spise, resp. jsou s nimi v rozporu; namítá
tedy kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Naplnění tohoto kasačního důvodu
předpokládá existenci vad řízení „spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán
v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím
zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo
ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí
správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního
orgánu pro nesrozumitelnost“. Stěžovatel se jednak ohrazuje proti vyjádření finančního ředitelství
v rozhodnutích, podle něhož se měl zdráhat předkládat důkazy; podle jeho názoru
toto tvrzení odporuje skutečnosti. Podobné vyjádření odvolacího orgánu je ovšem
pouze subjektivním hodnocením přístupu daňového subjektu odvolacím orgánem,
aniž by se promítlo v rozsahu podkladů pro rozhodnutí či se mohlo dotknout zákonnosti
vydaných rozhodnutí. Stěžovatel, ač namítá tento kasační důvod, současně tvrdí, že veškeré
požadované a pro rozhodnutí nezbytné podklady správci daně předložil; ve skutečnosti tedy
opět brojí proti způsobu, jakým správce daně a následně odvolací orgán důkazní prostředky
vyhodnotil. Poukazuje-li stěžovatel na právní názory vyjádřené v rozsudku tohoto soudu
ze dne 21. 10. 2009, č. j. 1 Afs 54/2004 - 130, či ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 18/2006 - 64,
plyne z nich, že daňový subjekt lze vyzvat pouze ke skutečnostem podstatným
pro rozhodnutí, a pokud jsou důkazní prostředky předloženy, musí je správce daně řádně
vyhodnotit, a pokud je neakceptuje, musí zdůvodnit, proč nejsou s to obstát. Krajský soud
vyhodnotil předložené důkazní prostředky a označil je za dostatečné pro závěr, který byl
správcem daně přijat; zda je tento závěr správný, lze posoudit pouze ve vztahu k jednotlivým
věcným námitkám, což bude učiněno dále. Ve vztahu ke kasační námitce podle
§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. tak lze na tomto místě učinit pouze dílčí závěr, že správní
rozhodnutí nebyla stižena nesrozumitelností, neboť mezi výroky a odůvodněními nebyl
zjevný logický rozpor a rozhodnutí se jeví jako odpovídající rozsahu zjištěného skutkového
stavu. Ostatně ve všech třech případech s nimi stěžovatel jak v žalobě, tak v kasační
stížnosti věcně polemizuje a z jeho vyjádření je zřejmé, že neměl žádný problém
s porozuměním - nemohl se pouze ztotožnit s výsledkem, a tedy ani s důvody rozhodnutí.
VI.2. posouzení právní otázky způsobu určení zisku přisuzovaného stálé
provozovně
50. Finanční úřad v Českých Budějovicích, který na základě pověření prováděl daňovou kontrolu,
zmínil problém zdanění stálé provozovny v SRN ve výsledku kontrolního zjištění ze dne
20. 4. 2011, přičemž daňovému subjektu byl tento předestřen v rámci projednání výsledků
daňové kontroly dne 21. 4. 2011. Daňový subjekt reagoval vyjádřením ze dne 13. 5. 2011,
v němž popsal existenci a činnost stálé provozovny v SRN od r. 2003 včetně nákladů
s ní spojených a při zanedbatelných příjmech plynoucích z úročení účtu či z pojistného
plnění. S poukazem na smlouvu o zamezení dvojího zdanění označil za rozhodující
pro zjištění provozovně přičitatelných zisků metodu průměrné rentability odrážející stav
za několik předchozích zdaňovacích období; tuto metodu označil za odpovídající skutečnosti,
že stálá provozovna nevede účetnictví, a nelze tedy přesně zjistit její skutečné příjmy a výdaje.
Tím také mohla stálá provozovna pro potřeby zdanění v SRN vykazovat zisky i v obdobích,
kdy byl daňový subjekt v Česku ve ztrátě. Vynětím výnosů zdaněných v SRN tak bylo
zabráněno jejich dvojímu zdanění. Současně připojil kopie daňových přiznání podaných
v rozhodných obdobích v SRN a kopie tamních platebních výměrů dokládajících úhradu
daně. Finanční úřad poté dne 11. 7. 2011 vyzval daňový subjekt k odstranění pochybností
o správnosti užití metody „cost plus“ spočívající v připočtení ziskové přirážky ke skutečným
nákladům; přičemž tato zisková přirážka měla být odvozena z průměru rentabilit minulých
let. Daňový subjekt popřel užití metody „cost plus“, která by ani nepřicházela v úvahu
při stanovení daňového základu stálé provozovny, která je součástí daňového subjektu.
Daňový subjekt při alokaci zisku stálé provozovny považoval za nezbytné vycházet
z průměrné rentability, neboť jen tak bylo možno eliminovat meziroční výkyvy v ziskovosti,
jejichž důvody se stálou provozovnou nijak nesouvisely. Ve vyjádření k výsledkům kontroly
ze dne 17. 10. 2011 zdůraznil stálost užívané metody, která by neměla být měněna podle
předpokládaného výsledku v tom kterém zdaňovacím období, a upozornil na riziko dvojího
zaplacení daně. Tyto závěry zopakoval a rozvinul i ve vyjádření ze dne 16. 12. 2011 podaném
na základě projednání zprávy o daňové kontrole. Poté byly Finančním úřadem
ve Strakonicích vydány platební výměry označené v úvodu tohoto rozsudku, přičemž
odvolání proti nim podaná byla žalovaným zamítnuta z důvodů již výše popsaných.
51. Stěžovatel měl tedy v rozhodných zdaňovacích obdobích provozovnu v SRN, která
nevykazovala vlastní příjmy. Podle §17 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění
v rozhodných obdobích, poplatníci, kteří mají na území České republiky své sídlo nebo místo
svého vedení, mají daňovou povinnost vztahující se jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území
ČR, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Podle §38f odst. 1 téhož zákona
se při vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí, které těmto poplatníkům plynou,
postupuje podle příslušných ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění, jimiž je Česká
republika vázána.
52. V daném případě je touto smlouvou Smlouva uzavřená mezi ČSSR a SRN o zamezení
dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku, zveřejněná pod č. 18/1984 Sb. Tato
smlouva v prvé řadě vymezuje předmět své působnosti a definuje pojmy v ní užité.
Pro pojmy ostatní (v ní nedefinované) odkazuje na význam pojmu určený právními předpisy
státu upravujícího daně, nevyžaduje-li souvislost jiný výklad (čl. 3 odst. 2 smlouvy o zamezení
dvojího zdanění).
53. Podle článku 7 odst. 1 téže smlouvy mohou být zisky podniku jednoho smluvního státu
zdaněny jen v tomto smluvním státě, pokud podnik nevykonává svou činnost v druhém
smluvním státě prostřednictvím své provozovny, která je tam umístěna. Jestliže podnik
vykonává činnost tímto způsobem, mohou být zisky podniku zdaněny v tomto druhém státě,
avšak pouze v takovém rozsahu, v jakém je lze přičítat stálé provozovně. Smlouva o zamezení
dvojího zdanění tedy připouští, aby v daném případě byly v SRN zdaněny zisky přičitatelné
tamní stálé provozovně. Ty se pak určují podle pravidla obsaženého v odst. 2 téhož článku,
podle něhož se přisuzují v každém smluvním státě této stálé provozovně zisky, které by byla
mohla docílit, kdyby jako samostatný podnik vykonávala totožné nebo obdobné činnosti
za stejných nebo obdobných podmínek a byla zcela nezávislá ve styku s podnikem, jehož
je stálou provozovnou. Podle odst. 3 téhož článku se při výpočtu zisků stálé provozovny
povoluje odečíst náklady, vynaložené na cíle sledované touto stálou provozovnou včetně
výloh, ať vznikly ve státě, v němž je tato stálá provozovna umístěna, či jinde. Odstavec
4 téhož článku nevylučuje určení zisku přičitatelného stálé provozovně formou rozdělení
celkového zisku jednotlivým jeho částem, je-li to obvyklé a není-li to v rozporu
se zde stanovenými zásadami.
54. V daném případě stěžovatel postupoval podle čl. 7 odst. 1 smlouvy o zamezení dvojího
zdanění a žalovaný tento postup v zásadě akceptoval. Sporným mezi nimi je, jakým
způsobem bylo možno určit výši zisku přičitatelného provozovně v SRN.
55. Stěžovatel vychází ze skutečnosti, že jím užitý postup je přípustnou ekonomickou metodou,
jejíž výhodou je objektivizace při určení míry zisku stálé provozovny eliminující meziroční
výkyvy v jeho hospodaření a zohledňující odlišné ekonomické podmínky v místě stálé
provozovny. Pro posouzení správnosti jeho postupu nepovažuje kasační soud za rozhodující,
v jaké míře se do výpočtu zisku stálé provozovny promítala předchozí zdaňovací období,
tj. že se dle stěžovatele mělo jednat pouze o stanovení koeficientu dále aplikovaného
v tom kterém zdaňovacím období. Postup žalovaného i právní názor krajského soudu totiž
stojí na tom, že se do určení míry zisku stálé provozovny neměla jiná než posuzovaná
zdaňovací období promítat vůbec.
56. Krajskému soudu lze přisvědčit v argumentaci ustanovením §23 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, podle něhož je základem daně rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje (náklady),
a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období;
zdaňovací období pak vymezuje §17a téhož zákona. Pro zjištění základu daně se podle
odst. 2 písm. a) téhož ustanovení vychází z výsledku hospodaření. Rozhodné jsou tedy
hodnoty zjištěné v posuzovaném zdaňovacím období, přičemž zákon výslovně stanoví,
kdy se do nich promítají skutečnosti, k nimž došlo v jiném zdaňovacím období, případně
kdy jsou zjištěné hodnoty v jiných zdaňovacích obdobích uplatnitelné (např. odpočet ztráty).
57. Ustanovení článku 7 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojího zdanění nelze vykládat
tak, že určení zisku stálé provozovny je zcela nezávislé na hospodářském výsledku podniku
sídlícího v jiném smluvním státě než provozovna. Je třeba zohlednit, že samostatná
provozovna nevede účetnictví a ani účetnictví podniku výslovně nevykazuje její příjmy (pouze
výdaje), a ani vykazovat nemůže, neboť provozovna v daném případě své vlastní příjmy
nemá; svou činností se pouze podílí na příjmech podniku vytvářením příznivých podmínek
pro zákazníky podniku v místě sídla provozovny. Přičtení části zisku provozovně je tedy vždy
určitou ekonomickou konstrukcí. Čl. 7 odst. 2 konstruuje předpokládaný zisk na základě
shody či obdoby činnosti stálé provozovny s podnikem a při shodě či obdobnosti podmínek.
Logicky musí být základem takové konstrukce zisk podniku, a to v daném zdaňovacím
období. Z ničeho nelze dovodit, že by se do základu daně mohl jakkoliv promítat průměrný
koeficient počítaný z jakýchkoliv hodnot dosažených v několika předchozích zdaňovacích
obdobích. Časová souvislost příjmů přičitatelných stálé provozovně tedy znamená souvislost
s konkrétním zdaňovacím obdobím. Pojem „nezávislost“ zde užitý nelze vnímat
jako nezávislost na výsledku hospodaření podniku, ale jako kritérium konstrukce, plynoucí
ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
58. Stěžovatel dále namítá, že pro určení zisku přičitatelného stálé provozovně v SRN nelze
vycházet z ekonomických podmínek v České republice a že je nesprávný postup správce
daně, akceptovaný krajským soudem, vycházející ze základu daně českého podniku. Skutečně
zde nelze postupovat podle §23 odst. 11 zákona o daních z příjmů, který upravuje základ
daně u stálých provozoven umístěných na území České republiky (§22 odst. 2 téhož zákona).
I zde je rozhodné znění čl. 7 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Ten konstruuje,
že stálá provozovna vykonává samostatně činnost podniku, a to za shodných či obdobných
podmínek. Toto ustanovení nelze vyložit jinak, než že se stálé provozovně modeluje
jak činnost, tak i podmínky. Pokud se stěžovatel dovolává odlišných ekonomických
podmínek v obou zemích, nijak je nekonkretizuje, a navíc jím užitá metoda určení zisku
přičitatelného stálé provozovně tyto údajně odlišné podmínky také nijak nezohledňuje;
stěžovatel pouze tvrdí, že se v důsledku užití dané metody tyto zisky staly vyrovnanějšími
v jednotlivých obdobích.
59. Nejvyšší správní soud proto nepřisvědčil kasační námitce, že stěžovatelem užitý způsob
určení zisku přičitatelného stálé provozovně odpovídal požadavkům §7 odst. 2 smlouvy
o zamezení dvojího zdanění, a proto že měl být správcem daně respektován.
60. Stěžovatel dále argumentuje tím, že podle čl. 7 odst. 6 smlouvy o zamezení dvojího zdanění
musí užitá metoda zůstat každý rok stejná, není-li dodatečný důvod k jinému postupu.
Zde lze plně přisvědčit žalovanému v názoru, že předpokladem stálosti užité metody
je její soulad s pravidly pro určení zisku přičitatelného stálé provozovně; opak by odporoval
logice.
61. Podle čl. 23 odst. 2 písm. a) smlouvy o zamezení dvojího zdanění se osobě mající bydliště
či sídlo v České republice daň stanoví tak, že se příjmy pocházející ze SRN, a které
tam mohou být zdaněny, vyjímají ze zdanění v ČR. Započtení daně zaplacené v SRN na daň
vybíranou u nás je možné jen v případě daní zaplacených podle čl. 10 (dividendy),
čl. 12 (licenční poplatky), čl. 13 (zisky ze zcizení majetku); ovšem ani v tomto případě nesmí
započtená částka překročit část daně vypočtenou před započtením, poměrně připadající
na příjmy podléhající zdanění v SRN.
62. Ze zdanění v České republice tak bylo možno vyjmout pouze zisk, který byl v souladu
se smlouvou o zamezení dvojího zdanění vypočten.
63. Stěžovatel ovšem zdůrazňuje, že důsledkem jiné než jím užité metody určení zisku
přičitatelného stálé provozovně dojde fakticky ke dvojímu zdanění části jeho zisku
v rozhodných zdaňovacích obdobích, neboť daň v SRN ve výši podle svého výpočtu uhradil.
Smyslem a účelem uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanění je právě zamezení vzniku
situací, kdy by týž příjem byl zdaněn ve dvou státech v důsledku kolize jejich daňových
předpisů. Mezinárodní smlouva tak zasahuje do právního režimu obou zemí tím, že některé
příjmy vyhrazuje zdanění toho kterého státu. Dvojímu zdanění tak má být zamezeno nejen
uzavřením, ale i respektováním smlouvy. Je ovšem na daňovém subjektu, aby řádnou aplikací
smlouvy tomuto nežádoucímu důsledku zabránil. Nelze se domáhat „započtení“ daně, kterou
daňový subjekt v důsledku nesprávného postupu uhradil ve vyšší míře ve druhém smluvním
státě. Pokud tvrdí, že daň v SRN uhradil na základě akceptace jeho postupu tamními
finančními orgány, je případ řešitelný pouze cestou „řešení případů“ podle čl. 25 smlouvy
o zamezení dvojího zdanění.
64. Ze všech těchto důvodů Nejvyšší správní soud neuznal existenci kasačního důvodu podle
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. ve vztahu k právní otázce určení zisku přičitatelného stálé
provozovně.
VI.3. posouzení právní otázky daňové uznatelnosti nákladů vynaložených
na služby poskytované společností MTG
65. Tato právní otázka se vztahuje pouze k rozhodnutí finančního ředitelství ze dne
26. 9. 2012, č. j. 4450/12-1200 (dodatečný platební výměr ze dne 16. 8. 2012,
č. j. 101392/12/105910305772), a týká se zdaňovacího období od 1. 7. 2008 do 31. 12. 2008.
66. Ve vztahu k nákladům vynaloženým na služby poskytované společností MTG ze správního
spisu plynou následující rozhodné skutečnosti. Finanční úřad v Českých Budějovicích
v průběhu daňové kontroly vyzval dne 21. 12. 2010 daňový subjekt (tehdy FEZKO
THIERRY, a. s.) k odstranění pochybností mj. o zaúčtovaných nákladech ve výši
17 265 107 Kč za služby a poradenskou činnost od dodavatele MTG; přitom poukázal
na skutečnost, že podle textu faktur se převážně jedná o přefakturaci cestovních nákladů.
Daňový subjekt k tomu dne 1. 3. 2011 sdělil, že společnost MTG zastřešuje jednotlivé
společnosti skupiny Michel Thierry a všem poskytuje manažerské služby; v daném případě
na základě smlouvy o poskytování služeb účinné od 1. 7. 2008. Konkrétně služby spočívaly
v manažerském poradenství ve věcech strategického řízení i v řešení otázek běžné činnosti.
Poradenství zahrnovalo odbornou pomoc v oblasti nákupu výrobních vstupů, prodeje
hotových výrobků, řízení lidských zdrojů, logistiky, koordinace vývoje nových tkanin,
informačního systému, plánování výrobních investic atd. K tomu daňový subjekt poskytl
přehled poskytovaných služeb, jenž většinou zůstal v obecné poloze, neboť služby
konkretizuje jako např. odbornou podporu při sestavování plánů a návrhů ke zvyšování
kvality výroby, asistenci při sestavování externích a interních 8D reportů, úzkou spolupráci
při tvorbě a schvalování hraničních vzorků, předávání požadavků zákazníků na kvalitu,
poskytování pomoci při zákaznických a dodavatelských auditech atd. Podobně v různých
oblastech činnosti v obecné poloze zdůvodňuje nezbytnost spolupráce, přičemž poskytnuté
služby spojuje s dobrými hospodářskými výsledky a se zlepšením některých ukazatelů
v daném období. Nakonec shrnuje, že služby byly poskytovány prostřednictvím zaměstnanců
MTG, kteří navštěvovali závod, konzultovali problémy a školili zaměstnance. Jmenuje tyto:
A. B., L. M., Y. R., J. M., F. S., D. P., B. G. a E. B.; poukazuje na jejich cestovní doklady a e-
mailovou a telefonickou komunikaci. Konkrétní jména uvádí i v případě technických služeb
(M. D., CH. B.), finančních služeb (J. L., E. B., P. D., A. K., E. B.), v oblasti vývoje a designu
(O. S.). U jednotlivých tvrzení jsou odkazy na číselně označené přílohy na CD, mezi nimiž
jsou konkrétní i nekonkrétní listiny, prezentace, účty z hotelů a restaurací z rozhodného
období - některé z nich vystaveny na jméno, některé bez bližší specifikace.
67. Při ústním jednání dne 26. 4. 2011 správce daně daňový subjekt seznámil s výsledky
kontrolního zjištění, označil nekonkrétní doklady a konstatoval, že smlouva, na kterou
daňový subjekt odkazuje, byla uzavřena 30. 6. 2009 na dobu určitou do 31. 12. 2009, přičemž
v ní bylo konstatováno zpětné prohlášení smluvních stran, že obdobné služby
již jsou poskytovány od 1. 7. 2008, a to za stejných podmínek. Správce daně konstatoval,
že jeho pochybnosti odstraněny nebyly, a vyzval daňový subjekt ke konkrétnímu doplnění
informací k faktuře č. 100002020, k cestovním výdajům a k poskytovaným službám včetně
způsobu stanovení ceny služeb. Kontrolní zjištění obsahuje přehled konkretizovaných devíti
faktur, přičemž předmětem fakturace jsou náklady na zaměstnance, cestovní náklady za určitá
období, poplatky apod.
68. Daňový subjekt reagoval podáním ze dne 30. 6. 2011, v němž ke sporné faktuře uvedl,
že souvisí s náklady na právní služby francouzské kanceláře August & Debouzy spojené
s jeho začleněním do skupiny MTG, zejména ve vztahu k zajištění financování přípravou
úvěrových smluv. K cestovním nákladům opět odkázal na smlouvu o poskytování služeb
a uvedl, že náklady byly doloženy účtenkami. K rozsahu poskytovaných služeb ze strany
pracovníků MTG rozvedl potřebu a význam služeb a k ceně služeb poukázal na uzavřenou
smlouvu a způsob účtování dalších nákladů podle hodinové mzdy pracovníků příslušných
oddělení MTG; k vyjádření připojil CD s doklady, na které poukazoval.
69. S vyhodnocením důkazních prostředků správcem daně daňový subjekt vyslovil nesouhlas
i ve vyjádření ze dne 17. 10. 2011 a ke zjištění konkrétního rozsahu služeb poskytovaných
pracovníky MTG navrhl výslechy několika svědků z řad svých zaměstnanců, kteří
s pracovníky MTG spolupracovali, využívali jimi zpracované formuláře či se účastnili
pořádaných školení.
70. Správce daně vyslechl dne 8. 11. a 9. 11. 2011 několik svědků, a to vždy za přítomnosti
zástupce daňového subjektu. Svědek R. Š. vypověděl, že v druhé polovině r. 2008 byl pan M.
D. poradcem v oblasti standardizace transferů výroby. Svědek Ing. M. V. uvedl, že byli
francouzskými kolegy poučeni o standardech, začali používat stejný typ schvalovacích
formulářů a výsledkem jednání byla standardizace dokumentů. Svědkyně Ing. E. B. uvedla, že
pan B. je seznámil s novými nástroji ke sledování technických parametrů a poskytl jim
formulář; dále spolupracovala s panem T. na sjednocení systému programového řízení, tj.
všech formulářů a informací. Svědkyně L. T. uvedla, že byla příjemcem e-mailů od
pracovníků MTG v oblasti cen, ovšem neúčastnila se jednání o úpravě cen vedených
pracovníky MTG. Svědek Ing. J. T. uvedl, že služby v oblasti financí a plánování poskytovali
pan N. N., P. D., D. P. a C. P. Obdrželi od nich celou řadu metodických materiálů, které
sloužily ke sjednocení postupů. MTG také vypomáhala při zajištění úvěrů; celkově shrnul, že
činnost pracovníků MTG vedla jak k finančním přínosům, tak k posílení pozice na trhu.
Svědek Ing. M. Ř. poukázal na přínos standardizace procesu vývoje převzaté od MTG a
význam začlenění do skupiny MTG. Svědkyně Ing. J. V. ve vztahu k informačním systémům
ocenila pomoc pracovníků MTG při odstraňování problémů, analyzování situace; jednání
ustavené řídící skupiny se ovšem neúčastnila. Svědkyně Ing. E. P. uvedla, že spolupracovala
s panem B. a s panem S. při změnách materiálu pro výrobu a s panem D. a panem B. při
převodech některých výrobků ze závodů a s panem P. při standardizaci procesů projektového
řízení; ve všech případech se jednalo o pravidelné schůzky a konzultace. Svědek Ing. A. B.
obdržel od pana C. z MTG návrh pro optimální výrobní prostor odpovídající standardu
ostatních závodů MTG. Svědkyně M. Ř. kvitovala záznam (formulář) pro sledování externích
reklamací implementovaný panem B. a panem S., neboť urychluje komunikaci. Svědkyně Ing.
J. P. se vyjádřila k rozšíření výroby za podpory MTG a novému systému programového řízení
umožňujícím lepší přehled a lepší komunikaci se zákazníkem. Celkově lze ke svědeckým
výpovědím shrnout, že správce daně po zjištění pracovního zařazení svědka vyžadoval vždy
vysvětlení k určitým bodům vyjádření daňového subjektu, k předloženým dokladům a
k formulářům, které se týkaly daného úseku činnosti, a svědci vypověděli, o jaké dokumenty
se jedná, případně v jaké oblasti, jaké rady a jakou formou byly poskytovány, a v čem byly pro
podnik přínosem; předmětem výslechů nebylo bližší časové ukotvení tvrzených poradenských
služeb.
71. Ve zprávě o daňové kontrole č. j. 471027/11/077540303318 správce daně v části b) uvedl
výčet sporných účetních dokladů (čísla devíti faktur s vymezením jejich předmětu), popsal
obsah smlouvy uzavřené dne 30. 6. 2009 mezi daňovým subjektem a MTG a popsal
předložená tvrzení a doklady. Sice zde vyslovil určitou pochybnost o potřebě těchto služeb
daňovým poplatníkem, který navazoval na své předchůdce, a jednalo se tedy o společnost
s dlouholetou tradicí a zkušenostmi, nicméně jako důvod neuznání nákladů uvedl
jejich neprokázání. K tomu popsal konkrétní předložené důkazní prostředky (s. 21-24),
vždy se závěrem o jejich neprůkaznosti. Nejprve z devíti sporných faktur konstatuje výslovný
obsah čtyř z nich (s. 23) a uzavírá, že jde o faktury nekonkrétní co do jejich předmětu, tudíž
na jejich základě nelze zjistit, jaké služby, kdy, kým a kde byly poskytnuty; rovněž konstatuje
nekonkrétní tvrzení daňového subjektu ke sporným fakturám, vyjma faktury za právní služby
kanceláře August & Debouzy, jejíž opodstatněnost je výslovně vyvrácena zjištěními
uvedenými na s. 24, konkrétně zjištěním, že označené služby byly poskytnuty jinou advokátní
kanceláří, a to dokonce v předchozím období. Na str. 24 zprávy se rovněž zabývá
hodnocením obsahu a dokladů ke zbývajícím čtyřem sporným fakturám, kde kromě
nekonkrétnosti samotných faktur a předložených dokladů konstatuje i zahrnutí dokladů
zjevně s daňovým subjektem nesouvisejících (zejména cestovní doklady pana Simona).
Doplnění řízení a reakce daňového subjektu na kontrolní zjištění pak byly vyhodnoceny
na s. 30-44, včetně nového tvrzení o obsahu služeb advokátní kancelář August & Debouzy,
která s nimi ve skutečnosti měla spolupracovat na analýze refinancování a na dodatcích
úvěrových smluv, přičemž je správce daně označil za nevěrohodné. Obsah navazujících
rozhodnutí je popsán v odst. 2 - 7 tohoto rozsudku.
72. Nejvyšší správní soud při svém hodnocení důvodnosti kasační stížnosti v této části rovněž
vycházel ze znění §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, podle něhož „(v)ýdaje (náklady)
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně
odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními
předpisy“.
73. Stěžovateli lze přisvědčit v názoru, že poradenské služby poskytované v rámci určité
organizačně propojené struktury společností nemusí být součástí řídící či organizační činnosti
vycházející ze vztahů podřízenosti a nadřízenosti a že obecně není vyloučeno úplatné
poskytování poradenské činnosti zahraniční mateřskou společností; v daném případě
poskytování služeb navíc navazovalo na začlenění stěžovatele do struktury zahraniční
společnosti. Tento závěr podporují rozsudky Nejvyššího správního soudu stěžovatelem
označené v kasační stížnosti, byť nejsou podporou pro veškerá stěžovatelova tvrzení.
Např. rozsudek zdejšího soudu ze dne 27. 9. 2006, č. j. 2 Afs 219/2005 - 152, se sice zabývá
náklady na poradenskou činnost poskytovanou daňovému subjektu zahraniční mateřskou
společností, což v základu akceptuje, nicméně důvodem pro zrušení rozhodnutí žalovaného
v tomto případě byly rozporné závěry ohledně poskytnutí poradenských služeb a jejich účelu.
74. Stěžovatel spatřuje neúspěch při uplatnění nákladů poradenských služeb v přístupu správců
daně i krajského soudu k problému, když jim přičítá neochotu takové náklady uznat.
V daném případě to finanční úřad skutečně do určité míry naznačil ve výše citované zprávě
o kontrole, i když tento svůj postoj výslovně neoznačil jako důvod pro neuznání nákladů.
Odvolací orgán pak na s. 18 svého rozhodnutí, po shrnutí svědeckých výpovědí, konstatuje,
že prokázaná spolupráce mateřské společnosti a její ingerence do činnosti daňového subjektu
je součástí jejího zájmu na činnosti společnosti. Krajský soud pak přebírá závěr o prokázání
spolupráce s MTG (s. 9 rozsudku, poslední odstavec), která byla poskytována v rámci jejího
zájmu na řádném fungování podniku žalobce.
75. Stěžovateli tedy lze přisvědčit v tvrzení, že jak správci daně, tak krajský soud zaujali právní
názor ohledně poradenských služeb poskytovaných mateřskou společností dceřiné
společnosti odporující výše uvedené judikatuře Nejvyššího správního soudu. Východiskem
pro další posouzení tak je, že úplatné poskytování poradenských služeb mateřskou
společností dceřiné společnosti v zásadě může být daňovým nákladem dceřiné společnosti.
V daném případě navíc nelze přehlédnout, že poradenské služby byly poskytovány
v návaznosti na začlenění daňového subjektu do mezinárodní struktury společnosti MTG.
76. Správcům daně ani krajskému soudu ovšem nelze upřít, že se navzdory nepříznivému postoji
vůči uplatněným nákladům zabývali jak jejich prokazatelností, tak i jejich vlivem na základ
daně. Náklady na poradenské služby jsou často předmětem sporů; z povahy věci se totiž tyto
služby zpravidla výslovně neodrážejí v činnosti daňových subjektů, a navíc není výjimkou
problematické dokládání takto vynaložených nákladů. Neprůhlednost vynakládaných nákladů
logicky vede k vyšší obezřetnosti správců daně, a naopak na daňový subjekt klade vyšší
nároky na prokazování, neboť nedostatečná tvrzení či doklady obvykle ani nelze nahradit
poukazem např. na související výrobní či obchodní postupy či na objektivně realizované
zakázky.
77. Nejvyšší správní soud v řadě rozhodnutí vyjádřil nezbytnost prokázání uplatňovaných
výdajů. Např. v usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 - 64
(publ. pod č. 1984/2010 Sb. NSS), vyslovil, že podmínkou uznání nákladů
je, že bezprostředně souvisejí s podnikatelskou činností, jsou přiměřené a mezi jejich
vynaložením a očekávanými příjmy existuje přímý vztah; splnění těchto podmínek prokazuje
daňový subjekt. Již dříve krajským soudem označený rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, vyslovil, že mezi výdaji a příjmy musí existovat
přímá úměra, nicméně vždy musí být daňovým subjektem prokázáno vynaložení nákladů,
a musí být prokázán přímý a bezprostřední vztah mezi těmito výdaji a alespoň
předpokládanými příjmy. Stejně tak v rozhodnutí ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 – 143
(publ. pod č. 94/2004 Sb. NSS), je uvedeno, že daňový subjekt, jehož stíhá důkazní břemeno,
musí v prvé řadě prokázat, že daňový náklad se uskutečnil (zde, že služba byla poskytnuta
a přijata), a poté, že vedla k cílům předpokládaným v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Stejně tak rozsudek tohoto soudu ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 - 20, poukázal
na nezbytnost vztahu nákladů k příjmům; zde ovšem posuzoval situaci, kdy z určitých
důvodů předpokládaný zisk nenastane; akceptoval tedy prokázaný předpokládaný zisk
a zájem na jeho zajištění. Z rozsudku ze dne 24. 4. 2008, č. j. 9 Afs 136/2007 - 65, pak plyne
na jedné straně možnost uznat náklady manažerských služeb poskytovaných mateřskou
společností, na druhé straně nezbytnost prokázání konkrétní podoby těchto služeb.
78. Ze znění §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů i z příkladmo konstatované judikatury tohoto
soudu je zřejmé, že daňový subjekt musí v prvé řadě prokázat existenci konkrétních nákladů,
a teprve poté přichází v úvahu prokázání jejich účelu.
79. Podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v rozhodném znění,
stejně tak jako podle §92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, (pozn. NSS: do řízení
se promítly oba procesní předpisy), bylo prokázání těchto podmínek povinností daňového
subjektu. Ten k výzvám správce daně poskytl určitá tvrzení, předložil důkazní prostředky
a navrhl výslechy svědků. V prvé řadě poukazoval na skutečnost, že poradenské služby byly
poskytovány na základě smlouvy uzavřené mezi ním a společností MTG; tato smlouva byla
uzavřena až v následujícím roce a zpětné tvrzení, že takto bylo postupováno i v rozhodném
zdaňovacím období, jako základ pro uplatnění konkrétních výdajů neobstojí. Ostatně
samotná existence smlouvy jako podkladu pro poskytování služeb bez doložení konkrétních
výdajů spojených s konkrétním poskytnutím služeb obvykle nestačí. Takovým dokladem není
ani existence faktur, ani samotné tvrzení daňového subjektu o poskytnutých poradenských
službách; to vše totiž musí být provázáno s doklady či jinými důkazy prokazujícími přijetí
konkrétních služeb.
80. Bylo součástí důkazní povinnosti daňového subjektu, aby předložil důkazní prostředky
konkrétně prokazující vynaložení nákladů na poradenské služby. Řádným doložením nákladů
je třeba rozumět např. ve vztahu k tvrzenému školení uvedení termínu školení, jeho obsahu,
okruhu účastníků nebo prezenční listiny, k tomu navázaných dokladů prokazujících odměnu
konkrétního lektora včetně způsobu jejího určení, a nákladů spojených s jeho pobytem;
pak by přicházelo v úvahu vyhodnocení jeho účelnosti ve vztahu k činnosti daňového
subjektu. V daném případě daňový subjekt tvrdí, že společnost MTG pro jeho zaměstnance
pořádala vícekrát školení, fakticky však předložil prezentace ke školení ve dnech
15. a 16. 10. 2011 a z výpovědi jedné svědkyně vyplynulo, že se jednou nějakého školení
zúčastnila. Takové tvrzení je třeba považovat za nedoložené a náklady za neprokázané. Stejně
tak v případě nákladů vynaložených na právní služby kanceláře August & Debouzy,
kdy správce daně vyvrátil tvrzený předmět právních služeb zjištěním, že byly poskytnuty jinou
právní kanceláří a v jiné době, nelze výdaj uznat. Nelze přisvědčit stěžovateli, že po tomto
zjištění pouze upřesnil předmět služeb; nahradil jej zcela jiným předmětem, a při nedostatku
opory v dalších dokladech lze akceptovat závěr správce daně i krajského soudu o účelovosti
a nevěrohodnosti nového tvrzení. Je sice pravdou, že jednání mezi právní (advokátní)
kanceláří a klientem je důvěrné, nicméně i při respektování této skutečnosti je doložitelný
počet a čas schůzek či jiný způsob zadání práce a výstup, který byl pro klienta učiněn.
81. Stěžovatel ve vztahu k nákladům vynaloženým na právní služby kanceláře August & Debouzy
do jisté míry připouští neprůkaznost vynaložené částky. Tvrdí ovšem, že zpochybnění části
uplatněných nákladů nemůže mít za následek eliminaci nákladů ostatních, a to zejména
v situaci, kdy sporný náklad činí minimální díl nákladů celkových (konkrétně 411 989 Kč
z 17 265 131 Kč). Jeho názor má oporu v judikatuře tohoto soudu; v rozsudku ze dne
26. 9. 2012, č. j. 2 Afs 19/2012 - 33, tento soud řešil případ nákladů na poradenské služby
poskytované daňovému subjektu mateřskou společností a důvodem pro zrušení rozsudku
krajského soudu bylo, že ten akceptoval nesprávný závěr správce daně, že dílčí nedostatky
v prokázání výdajů vedou k neuznání celkových nákladů. S nedoložením části nákladů tedy
není automaticky spojeno neuznání veškerých uplatňovaných nákladů téhož druhu
ve zdaňovacím období.
82. Zpráva o kontrole, odvolací rozhodnutí i napadený rozsudek krajského soudu ovšem stojí
na názoru, že i ostatní náklady jsou v rovině pouhého nekonkrétního tvrzení. Písemné
doklady finanční úřad daně popsal ve zprávě o daňové kontrole, vycházel z nich i odvolací
orgán ve svém rozhodnutí; oba se ovšem nejdříve vyjadřují k přehledu dokladů, přičemž
pouze některé z nich rozebírají podrobněji, a pak samostatně hodnotí výpovědi svědků.
Krajský soud tak učinil spíše v obecné poloze, přičemž z jeho rozsudku je patrno, že způsob
hodnocení průkaznosti předložených důkazních prostředků správci daně sdílí. Vytýká-li
mu stěžovatel, že se nevypořádal s žalobní námitkou nesprávného hodnocení cestovních
dokladů pana Simona, lze mu přisvědčit, neboť to skutečně opomenul, ač se jednalo o jeden
z důvodů, o které odvolací orgán opřel svůj závěr o nevěrohodnosti předložených důkazních
prostředků nejen k jeho cestovním nákladům (s. 16 rozhodnutí o odvolání).
83. Je pravdou, že daňový subjekt předložil v daňovém řízení velké množství důkazních
prostředků, které mnohdy postrádaly konkrétní provázanost s fakturovanými náklady,
a že některé doklady nebyly ukotveny v čase. Na druhé straně správce daně při vyslýchání
svědků, kteří popisovali konkrétní formy poradenských služeb, se o časové ukotvení
nezajímal. Svědci sice byli zaměstnanci daňového subjektu a byli vyslýcháni k jeho návrhu,
nicméně je to správní orgán, který v zájmu úplného zjištění skutečného stavu věci vede
výslech tak, aby bylo zjištěno vše, o čem mohl mít svědek vědomost či na čem byl účasten.
Na druhé straně mezi doklady jsou i konkrétní účty k cestovním výdajům, které nepostrádají
data ani osobní určení. Není úkolem Nejvyššího správního soudu, aby přehodnocoval
veškeré důkazní prostředky, podstatné je, že celkový závěr o tom, že žádný z předložených
důkazních prostředků se nestal důkazem o vynaložených nákladech, neobstojí. Posouzení
důkazních prostředků je úkolem správce daně. Připomenout je rovněž třeba, že na základě
tvrzení daňového subjektu a svědeckých výpovědí správci daně i krajský soud akceptovali,
že v daném zdaňovacím období ingerovala mateřská společnost do činnosti dceřiné
společnosti, ovšem neuznali to jako poradenskou činnost, kterou bylo možno poskytovat
za úplatu; v tom jim kasační soud nepřisvědčil, jak výše uvedeno.
84. V dalším řízení tak nezbude než vyhodnotit všechny předložené důkazní prostředky,
a to ve vztahu k tvrzením daňového subjektu doloženým svědeckými výpověďmi. Ve vztahu
k těm, které jako důkazy přijetí konkrétních poradenských služeb obstojí, pak teprve bude
možno vážit jejich význam pro dosažení, zajištění či udržení příjmů daňového subjektu.
85. Při východisku, že poradenské služby v určitém rozsahu byly v daném zdaňovacím období
daňovému subjektu nepochybně poskytnuty, nelze vyloučit důkazní nouzi daňového
subjektu, plynoucí z neurčitosti či neprovázanosti některých dokladů. To samo o sobě nevede
k odmítnutí nákladů jako celku, ale k úvaze o možnosti stanovení daně podle pomůcek
(§98 odst. 1 daňového řádu). V daném případě pro stanovení daňové povinnosti
nebyly rozhodné pouze sporné náklady; je proto třeba připomenout, že při stanovení
daně podle pomůcek mohou být pomůckami i nezpochybněné důkazní
prostředky [odst. 2 písm. a) cit. ustanovení]. Mohou jimi být i podaná vysvětlení
[odst. 2 písm. b) cit. ustanovení], event. i zjištění nákladů na poradenské služby
u srovnatelných subjektů v obdobné situaci ve smyslu odst. 2 písm. c) cit. ustanovení. Dále
je nutno připomenout, že i za účinnosti daňového řádu nepozbylo účinnosti rozhodnutí
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75,
podle něhož je v odvolacím řízení přípustná změna způsobu stanovení daně.
VII. Závěr a náhrada nákladů řízení
VII.1. důvodnost kasačních námitek a rozhodnutí o kasační stížnosti
86. O kasační stížnosti podané proti rozsudku krajského soudu Nejvyšší správní soud rozhodoval
bez jednání (109 odst. 2 s. ř. s. ).
87. Rozsudek krajského soudu, který byl napaden kasační stížností, se týkal tří rozhodnutí
Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 26. 9. 2012, a to č. j. 4450/12-1200,
č. j. 4451/12-1200 a č. j. 5699/12-1200, přičemž některé sporné problémy jim byly společné,
a pouze rozhodnutí č. j. 4450/12-1200 řešilo samostatně další právní otázku. Přesto, že proti
všem rozhodnutím byla podána jedna žaloba, fakticky se jednalo o tři žaloby, které byly
zamítnuty jedním rozsudkem. Rozsudek krajského soudu o zamítnutí žaloby tak je třeba
vnímat jako rozhodnutí zamítající tři podané žaloby.
88. Nejvyšší správní soud nepřisvědčil důvodnosti námitek kasační stížnosti, pokud směřovaly
proti přezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu, přezkoumatelnosti správních
rozhodnutí a proti správnosti právních závěrů týkajících se otázky způsobu určení zisku stálé
provozovny. Tyto důvody se vztahovaly ke všem třem správním rozhodnutím. Pouze
ve vztahu k rozhodnutím č. j. 4451/12-1200 a č. j. 5699/12-1200 však tímto posouzením byla
vyčerpána kasační stížnost, a pouze ve vztahu k nim lze uzavřít, že rozsudek krajského
soudu byl vydán v souladu se zákonem; v této části proto byla kasační stížnost
podle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítnuta.
89. Ve vztahu k rozhodnutí č. j. 4450/12-1200 ovšem Nejvyšší správní soud přisvědčil
důvodnosti kasační námitky, že důkazní prostředky vztahující se k nákladům za poradenské
služby poskytované stěžovateli společností MTG nebyly v daňovém řízení v úplnosti
vyhodnoceny tak, aby mohl být závěr o jejich neprokázání považován za podložený. Krajský
soud pak tento nesprávný postup i závěr akceptoval. Proto nezbylo než kasační stížností
napadený rozsudek krajského soudu v části, v níž byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 26. 9. 2012, č. j. 4450/12-1200, zrušit
podle §110 odst. 1 s. ř. s. Vzhledem k tomu, že vadné je i uvedené rozhodnutí finančního
ředitelství, zrušil soud podle §110 odst. 2 s. ř. s. i toto rozhodnutí a věc vrátil k dalšímu řízení
žalovanému (odvolacímu finančnímu ředitelství), který je vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku (§78 odst. 5 s. ř. s.)
90. V případě, že Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně
zrušil i rozhodnutí správního orgánu, je povinen rozhodnout kromě nákladů řízení o kasační
stížnosti i o nákladech řízení, která předcházela zrušenému rozhodnutí krajského soudu
(§110 odst. 3, věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení tvoří v tomto případě jeden celek
a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě jediným výrokem vycházejícím
z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 11. 2008,
č. j. 1 As 61/2008 - 98).
91. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 věta první s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., podle něhož, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Měl-li úspěch jen částečný, přizná mu soud právo
na náhradu poměrné části nákladů. V daném případě stěžovatel žalobou sám spojil
k projednání tři žaloby, přičemž úspěchu dosáhl pouze ve vztahu k jedné z nich, ovšem
z pohledu dopadu do jeho majetkové sféry ve vztahu k tomu, které pro něho mělo nejtíživější
důsledky.
92. V řízení před krajským soudem byl stěžovatel zastoupen advokátem a náklady spojené
se zastupováním stěžovatele před krajským soudem tak činí 2 x 2100 Kč za dva úkony
právní služby (převzetí a příprava věci, podání žaloby) v době do 31. 12. 2012
[§1 odst. 1, §7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní
tarif), ve znění účinném do 31. 12. 2012], a 2 x 3100 Kč za dva úkony právní služby (podání
repliky, účast na jednání soudu) v roce 2013 [§1 odst. 1, §7, §9 odst. 4 písm. d) a g)
advokátního tarifu ve znění do 31. 12. 2013], 4 x 300 Kč jako náhrada hotových výdajů
(§13 odst. 3 advokátního tarifu, celkem 11 600 Kč. Tyto náklady jsou spojeny s jednou
podanou žalobou a nelze zde zohlednit zvýšení nákladů podle §12 odst. 3 advokátního tarifu;
na druhé straně není ani důvodu tuto částku krátit. Zaplacený soudní poplatek v řízení
před krajským soudem činil 9000 Kč, vztahoval se tedy ke třem žalobám, přičemž v důsledku
rozhodnutí kasačního soudu byla jedna žaloba úspěšná. K nákladům lze tedy připočítat částku
3000 Kč za jeden zaplacený soudní poplatek.
93. V řízení před Nejvyšším správním soudem byl stěžovatel rovněž zastoupen
advokátem a náklady spojené se zastupováním stěžovatele v kasačním řízení činí 2 x 3100 Kč
za dva úkony právní služby (podání kasační stížnosti, podání repliky)
[§1 odst. 1, §7, §9 odst. 4 písm. d), §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu, ve znění
po 1. 1. 2014], a náhrada hotových výdajů ve výši 600 Kč za 2 úkony právní služby
(§13 odst. 3 advokátního tarifu), celkem 6800 Kč. Zaplacený soudní poplatek v kasačním
řízení činil 5000 Kč. Kasační stížnost směřovala proti jednomu rozsudku krajského soudu
a je třeba ji považovat za úspěšnou.
94. Náhrada nákladů řízení před oběma soudy tak činí 18 400 Kč za úkony právní služby včetně
paušálů, přičemž k této částce je třeba připočítat DPH ve výši 3864 Kč, celkem za úkony
22 264 Kč, a částku 8000 Kč za zaplacené soudní poplatky. Náhrada nákladů řízení tedy činí
30 264 Kč. Tuto částku je žalovaný povinen zaplatit stěžovateli v přiměřené lhůtě 30 dnů
od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. února 2015
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu