ECLI:CZ:NSS:2011:2.AFS.84.2010:83
sp. zn. 2 Afs 84/2010 - 83
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce J. J.,
zastoupeného JUDr. Ing. Danielem Srncem, Ph.D., advokátem se sídlem Praha 1, Na Poříčí
1071/17, proti žalovanému Finančnímu úřadu pro Prahu 3, se sídlem Praha 3, Dlahobejlova
49, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 7.
2010, č. j. 5 Ca 252/2007 - 47,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 7. 2010, č. j. 5 Ca 252/2007 - 47,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 4. 6. 2007, č.j. 82727/07/003940/8616 bylo částečně
vyhověno námitce žalobce proti exekučnímu příkazu na srážku ze mzdy, jiné odměny za závislou
činnost nebo náhrady za pracovní příjem, důchody, sociální a nemocenské dávky, stipendia
apod. (dále jen „exekuční příkaz) vydaného žalovaným dne 15. 2. 2007,
pod č.j. 31735/07/003940/8616). Tímto exekučním příkazem bylo dle ustanovení §73 odst. 6
písm. b) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
účinného do 31. 12. 2010 (dále jen „daňový řád“) přikázáno plátci mzdy žalobce, aby prováděl
srážky z jeho mzdy, a to až do výše vykonatelného nedoplatku v celkové částce 9 005 147,90 Kč.
Žalovaný rozhodnutím o námitce snížil částku vykonatelného nedoplatku o částky 132 000 Kč
a 561,80 Kč, a to z důvodu úspěšně uplatněné námitky jejich promlčení, dle ustanovení §70
daňového řádu. V odůvodnění rozhodnutí žalovaný uvedl, že daňové nedoplatky byly přihlášeny
přihláškou pohledávky do konkursu vedeného na majetek žalobce a doručením této přihlášky
konkursnímu soudu došlo k přerušení běhu promlčecí lhůty, dle us tanovení §20 odst. 8 zákona
č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějš ích předpisů (dále jen „zákon
o konkursu a vyrovnání“) ve spojení s ustanovením §112 občanského zákoníku. Běh promlčecí
lhůty pokračoval ode dne následujícího po ukončení konkursu, přičemž k prolomení promlčecí
lhůty došlo dalším úkonem správce daně. Tím byla výzva k zaplacení daňového nedoplatku
v náhradní lhůtě ze dne 7. 9. 2005, doručená žalobci dne 3. 10. 2005. Žalobce tedy úspěšně
namítal promlčení pouze u daňového nedoplatku na dani z přidané hodnoty v částce 132 000 Kč
a dani silniční v částce 561,80 Kč.
Proti rozhodnutí žalovaného o námitkách podal žalobce správní žalobu, kterou Městský
soud v Praze jako nedůvodnou zamítl.
U některých rozhodnutí, jež jsou součástí vykonateln ého výkazu nedoplatků, který
je podkladem pro vydání exekučního příkazu, namítal žalobce jejich nicotnost v důsledku vad.
Městský soud jednotlivá rozhodnutí žalovaného nicotnými neshledal; vycházel
přitom z názoru Nejvyššího správního soudu, prezentovaného v rozsudku ze dne 23. 7. 2007,
č. j. 5 Afs 72/2008 - 71, a nikoli z rozsudku ze dne 31. 8. 2004, č. j. 2 Afs 45/2003 - 118, kterým
argumentoval žalobce. Soud uvedl, že rozsudek č. j. 5 Afs 72/2008 - 71 vycházel z právního
názoru již dříve vysloveného rozšířeným senátem zdejšího soudu v rozsudku ze dne 22. 7. 2005,
č.j. 6 A 76/2001-96, tedy že nelze pojem neplatnosti a nicotnosti aktů směšovat nebo stavět na roveň.
Připustil, že tento rozsudek neprošel testem ústavnosti, neboť nálezem pléna Ústavního soudu
ze dne 2. 6. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 9/06, byl zrušen. Důvodem bylo zjištění, že se Nejvyšší správní
soud neřídil závazným právním názorem vysloveným Ústavním soudem v konkrétní věci;
z nálezu však nevyplývá, že by byl překonán právní názor vyslovený Nejvyšším správním
soudem, pokud jde o pojmy neplatnost a nicotnost. Namítanou neplatností jednotlivých rozhodnutí
se městský soud nezabýval, neboť námitka byla uplatněna po uplynutí lhůt y pro podání žaloby.
Městský soud neshledal důvodnou ani další žalobní námitku spočívají v tvrzeném
promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek dle ustanovení §70 daňového řádu. Uvedl,
že na promlčení práva lze aplikovat pouze ustanovení §70 daňového řádu, ve znění
do 31. 12. 2007, a nikoli, jak tvrdí žalovaný, ustanovení §20 odst. 8 zákona o konkursu
a vyrovnání a §112 občanského zákoníku. Daňový řád v tomto znění totiž neupravoval žádnou
možnost pro přerušení či stavení běhu promlčecí lhůty ve vztahu k probíhajícímu soudnímu řízení,
na které směřovalo ustanovení §20 odst. 8 zákona o konkurz u a vyrovnání. Městský soud
tak vyšel z rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 7. 5. 2008, sp. zn. 30 Ca 22/2007 a přihlášku
pohledávky do konkursního řízení považoval za úkon směřující k vybrání, zajištění
nebo vymožení daňového nedoplatku dle ustanovení §70 odst. 2 daňového řádu. Uplatnění
pohledávky u konkursního soudu je tak úkonem, který, ve smyslu posledně citovaného
ustanovení, přerušil (nikoli stavěl) běh promlčecí lhůty. O tomto úkonu byl žalobce, dle názoru
městského soudu, zpraven, a to prostřednictvím správkyně konkursní podstaty, na kterou
(dle ustanovení §14a odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání) přešlo dnem prohlášení konkursu
oprávnění vykonávat práva a plnit povinnosti, které jinak přísluší úpadci (tedy žalobci). Stalo
se tak prokazatelně nejpozději dne 13. 12. 1999, v rámci přezkumného jednání, kde byl žalobce
vyzván k vyjádření ve věci přihlášených pohledávek. K promlčení práva vymáhat daňový
nedoplatek tedy nedošlo, neboť od 31. 12. 1999 počala běžet nová šestiletá promlčecí lhůta,
a uvnitř této lhůty došlo k doručení výzvy k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě (3. 10. 2005),
což je opět úkon ve smyslu ustanovení §70 odst. 2 daň ového řádu; od 31. 12. 2005 tedy počala
běžet nová šestiletá promlčecí lhůta pro vybrání daně – v jejím rámci bylo napadené rozhodnutí
žalobci doručeno. Zde městský soud poukázal na nejdříve splatný nedoplatek, jehož splatnost
nastala ke dni 18. 4. 1995 – evidentně tedy k prvnímu přetržení promlčecí lhůty došlo ještě před
jejím marným uplynutím.
Rozsudek napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností opírající se o ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel především městskému soudu vytýká, že na jeho případ odmítl aplikovat nález
pléna Ústavního soudu ze dne 2. 6. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 9/06, a v otázce nicotnosti a neplatnosti
jednotlivých rozhodnutí tvořících vykonatelný výkaz nedoplatků, vycházel z rozsudku svého
rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96. Pod položkami č. 1 – 5, 12-15, 17,
30 a 31 exekučního příkazu označuje rozhodnutí žalovaného, která považuje za nicotná, neboť
trpí zásadními vadami. Jedná se o případy, kdy daňová povinnost stěžovatele byla vyměřena
konkludentně, na základě podaných daňových přiznání, avšak tiskopisy daňových přiznání nejsou
vyplněny v příslušných kolonkách, osvědčujících, že správce daně při vyměření vycházel
ze správního uvážení. Z toho stěžovatel dovozuje, že konkludentní rozhodnutí ještě nebylo
vydáno a tudíž není ani doručeno. U dalších položek exekučního příkazu (č. 18, 19, 21 až 25, 6, 7,
32 až 35, 38 až 41) spatřuje stěžovatel nicotnost v tom, že u jednotlivých platebních výměrů ne ní
součástí jejich výroku označení právního předpisu, podle kterého bylo rozhodováno. S odkazem
na judikaturu Ústavního soudu jsou tato rozhodnutí jak neplatná, tak i nicotná. U některých
platebních výměrů je pak hmotně právní předpis, podle kterého bylo rozhodováno, uveden
v záhlaví, a nikoli ve výroku, což způsobuje taktéž jejich nicot nost ve světle nálezu
Ústavního soudu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99, či nález u sp. zn. III. ÚS 702/01,
a sp. zn. II. ÚS 702/01. Taktéž u těchto položek nemohlo, dle stěžovatele, dojít k vyměření daně
a jeho následnému vymáhání.
V prvním doplnění kasační stížnosti stěžovatel poukazuje na skutečnost, že městský soud
posoudil námitku promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek jinak než žalovaný.
S ohledem na judikaturu zdejšího soudu, a s odkazem na nálezy Ústavního soudu, považuje proto
napadený rozsudek za nepřezkoumatelný. Postup městského soudu je nezákonný, neboť soud
v podstatě předejmul stanovisko, které měl v první řadě zaujmout a vyslovit žalovaný.
Ve druhém doplnění kasační stížnosti brojí stěžovatel proti posouzení běhu promlčecí
lhůty ve smyslu ustanovení §70 daňového řádu tak, jak to provedl městský soud. Rozsudku
vyčítá vnitřní rozpornost a nesrozumitelnost, kdy soud na straně jedné přikládá z ákonu
o konkursu a vyrovnání postavení lex specialis k daňovému řádu, které dopadá i na promlčení
daňových pohledávek, současně ale tvrdí, že na právo správce daně vymáhat daňový nedoplatek
lze aplikovat pouze ustanovení §70 daňového řádu, a nikoli ustanovení §20 odst. 8 zákona
o konkurzu a vyrovnání, ve spojení s ustanovením §112 občanského zákoníku. Dále se stěžovatel
pozastavuje nad tím, že městský soud odkázal na rozsudek Krajského soudu v Brně, který
je stěžovateli nedostupný; navíc soud konstatuje, že se s právním názorem v tomto rozsudku
ztotožňuje, ačkoli postrádá bližšího odůvodnění. Na rozdíl od městského soudu je stěžovatel
přesvědčen o tom, že přihláška pohledávky do konkursu nemůže mít účinky úkonu předvídané
ustanovením §70 odst. 2 daňového řádu; citované ustanovení především postrádá výčet
konkrétních úkonů, v jejichž důsledku může dojít k novému běhu promlčecích lhůt. Je tedy
na místě posoudit, zda přihláška pohledávky v konkursním řízení může svou povahou být
za takový úkon považována. Stěžovatel se domnívá, že nikoli, neboť v případě konkursního
řízení jde o druh řízení soudního; dle rozsudku Městské ho soudu v Praze ze dne 16. 10. 2009,
sp. zn. 9 Ca 159/2009 nespadá insolvenční řízení do oblasti veřejné správy. Tento závěr je možné
také použít na povahu řízení dle zákona o konkursu a vyrovnání. Stěžovatel se dovolává závěrů
vyslovených rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2010,
č. j. 5 Afs 86/2009 - 55, který řešil problematiku účinků soudního výkonu rozhodnutí (exekuce)
sice ve vztahu k ustanovení §282 zákona č. 13/1993 Sb., c elního zákona, avšak jedná
se o ustanovení totožné s §70 daňového řádu. Těmto atributům přihláška pohledávky
do konkursu nedostojí. Nic se jí nevymáhá, pouze se pohledáv ka přihlašuje do řízení, jehož cílem
má být (poměrné) uspokojení všech přihlášených věřitelů z výtěžku zpeněžení podstaty. Je také
otázkou, zda o úkonu (přihlášce pohledávky) byl stěžovatel zpraven, jak předpokládá zákon.
Přihláška pohledávky je totiž adresována soudu, nikoli dlužníkovi. Soud sice přihlášku doručil
správkyni konkursní podstaty, to však má účinky pouze vůči správkyni konkursní podstaty
a nikoli vůči dlužníkovi (stěžovateli), neboť ten se proti této přihlášce pohledávky nemůže bránit.
Na tom nemůže nic změnit ani případná účast stěžovatele, coby úpadce, na přezkumném jednání,
neboť účelem tohoto jednání je možnost věřitelů popírat pravost, výši a pořadí přihlášených
pohledávek. Přihláška pohledávky není přezkoumatelná ve správním soudnictví (r ozsudek
zdejšího soudu ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 81/2004 - 54). Stěžovatel je přesvědčen,
že i v průběhu konkursního řízení není správce daně zbaven možnosti činit úkony směřující
k (omezenému) vymáhání daňové pohledávky.
Žalovaný se ke kasační stížnosti, ani k jejím doplněním nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v nich uvedených (§109 odst. 3, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost je důvodná.
S ohledem na podstatu sporu mezi stěžovatelem a žalovaným je vhodné nejprve zmínit
podstatné skutkové okolnosti dané věci. Na majetek stěžovatele, podnikajícího pod obchodním
jménem (firmou) J. J. – CODA ELEKTRONIC, byl usnesením Krajského obchodního soudu
v Praze prohlášen dne 29. 5. 1998 konkurs; tímž dnem nastaly i jeho účinky. Správce daně
v konkursním řízení přihláškou uplatnil pohledávku z daňového řízení v celkové částce
12 701 077 Kč. Jednalo se o splatné a vykonatelné p ohledávky z daňového řízení.
Na přezkumném jednání dne 13. 12. 1999 byla tato přihláška pohledávky uzná na a zařazena
do II. třídy. Stěžovatel, coby úpadce, nebyl u přezkumného jednání přítomen. Dne 29. 7. 2003
městský soud usnesením zrušil konkurs na majetek stěžovatele po splnění rozvrhového usnesení;
toto usnesení nabylo právní moci dne 17. 9. 2003. Správce dan ě vydal dne 7. 9. 2005 pod
č. j. 277412/05/010941/5685 výzvu k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě. Stěžovateli byla
doručena dne 3. 10. 2005. Exekučním příkazem ze dne 15. 2. 2007 č. j. 31735/07/003940/8616
přikázal správce daně plátci mzdy, aby prováděl srážky ze mzdy stěžovatele, a to až do výše
vykonatelného nedoplatku v částce 9 005 147,90Kč. Proti exekučnímu příkazu podal stěžovatel
námitky, o nichž žalovaný rozhodl tak, že v případě položky 16 a 27 konstatoval úspěšné
uplatnění námitky promlčení. Proti rozhodnutí žalovaného o námitce podal stěžovatel správní
žalobu, kterou Městský soud v Praze pro nedůvodnost zamítl.
Primárně se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou namítané nicotnosti, respektive
neplatnosti jednotlivých rozhodnutí (položek), z nichž se skládá žalobou napadený exekuční příkaz.
Městský soud správně provedl kategorizaci vad správních (daňových) rozhodnutí, na nicotná
a neplatná, opřel-li svou argumentaci o rozsudek zdejšího soudu ze dne 23. 7. 2009,
č. j. 5 Afs 72/2008 - 71 (dostupný, stejně jako další případně citovaná rozhodnutí zdejšího soudu
z www.nssoud.cz), který vychází z odlišného náhledu na institut neplatnosti a nicotnosti správních
(daňových) rozhodnutí, pramenící z jejich odlišného obsahu. Vzhledem k tomu, že městský soud
v odůvodnění svého rozsudku z tohoto rozhodnutí zdejšího soudu obsáhle cituje, není nutné
na tomto místě opětovně citovat shodné pasáže a v podrobnostech tak lze na odůvodnění
napadeného rozsudku odkázat. Jestliže se rozsudek sp. zn. 5 Afs 72/2008 dovolává závěrů
učiněných již dříve v rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96, pak je třeba konstatovat, že důvody, pro které tento rozsudek
následně zrušil Ústavní soud (usnesení pléna ze dne 2. 6. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 9/06, dostupné,
stejně jako případná dále citovaná rozhodnutí z www.nalus.usoud.cz), nesouvisely s právním
názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ohledně přísného rozlišování m ezi nicotností
a neplatností rozhodnutí. Ostatně takto se vyjádřil i městský soud a Nejvyšší správní soud
se s jeho názorem plně ztotožňuje. Závěry tohoto rozsudku se ostatně staly součástí aplikační
praxe zdejšího soudu (viz například rozsudek ze dne 13. 10. 2005, č. j. 7 Afs 51/2004 - 73).
Obecnému závěru městského soudu, že k nicotnosti jso u soudy povinny přihlížet
i bez výslovné žalobní námitky, tedy z úřední povinnosti, nelze ničeho vytknout. Stejně
tak lze přisvědčit názoru, že k rozšíření žaloby o další žalobní body, ve smyslu ustanovení
§71 odst. 2 s. ř. s., lze přistoupit pouze ve lhůtě pro podání žaloby (dle ustanovení §72 odst. 1
s. ř. s. tak lze učinit ve lhůtě do dvou měsíců poté, kdy bylo žalobci r ozhodnutí oznámeno).
Ze správního spisu přitom nepochybně vyplývá, že doplnění žaloby o námitku nicotnosti bylo
doručeno městskému soudu více než dva roky po uplynutí lhůty pro formulaci žalobních bodů.
Stěžovatel městskému soudu vytýká nesprávné posouzení právní otázky, jejíž podst ata
spočívá v tom, zda na stěžovatelem uplatněné vady jednotlivých rozhodnutí lze nahlížet jako
na vady způsobující jejich nicotnost (jak ostatně stěžovatel obsáhle dovozuje), tedy na vady, k nimž
je třeba přihlédnout z moci úřední bez ohledu na to, zda vů bec nebo kdy byly vzneseny;
a nebo zda vytýkané vady mohou mít za následek pouze neplatnost jednotlivých rozhodnutí,
přičemž lhůta pro uplatnění námitky neplatnosti rozhodnutí je omezena lhůtou pro podání
správní žaloby (což v daném případě nebylo dodrženo). Tato otázka, jak již bylo výše
konstatováno, má zásadní význam z hlediska rozsahu přezkumu, jenž měl být městským soudem
realizován; pokud by stěžovatelem vytýkané deficity rozhodnutí vydaných ve vyměřovacím řízení
dosahovaly skutečně intenzity nicotnosti těchto aktů, městský soud by pochybil, pokud by tuto
otázku při rozhodování v meritu věci nezohlednil.
Spojoval-li stěžovatel u rozhodnutí vymáhaných exekučním příkazem absenci uvedení
právního předpisu, dle něhož bylo rozhodováno, případně hmotně právního ustanovení, které
bylo aplikováno, v jejich výrokové části, s nicotností takových rozhodnutí, nelze než konstatovat,
že městský soud tuto argumentaci po právu odmítl. Nejedná se totiž o natolik intenzivní vadu,
aby způsobila nicotnost platebních výměrů, jak bylo již konstatováno ve zmiňovaném rozsudku
zdejšího soudu sp. zn. 6 A 76/2001. Zda daný nedostatek může způsobit neplatnost platebních
výměrů, ve smyslu ustanovení §32 odst. 7 daňového řádu, již nemohlo být předmětem soudního
přezkoumání v dané věci, a to právě s ohledem na pozdní uplatnění této námitky ze strany
stěžovatele. V tomto ohledu tedy nelze než se závěrem městského osudu souhlasit.
Pokud jde však o další stěžovatelem namítanou vadu, týkající se vyměření daňové
povinnosti správcem daně na základě podaných daňových přiznání, pak stěžovateli lze přisvědčit
v tom, že pod položkami č. 1 – 5, 12-15, 17, 30 a 31 exekučního příkazu skutečně figurují daňové
povinnosti na základě konkludentního vyměření daně (tedy dle podaných daňových přiznání).
Nejvyšší správní soud z předloženého správního spisu, shodně se stěžovatelem, zjistil, že daňová
přiznání neobsahují na předepsaných částech formuláře (ani jinde) údaj o vyměření daně, tedy
kdo za finanční úřad daňovou povinnost vyměřil a kdy. Přitom dle ustanovení §46 daňového
řádu platí, že správce daně stanoví základ daně a její výši, která má být daňovému subjektu
vyměřena a předepsána podle výsledků vyměřovacího říz ení (odst. 1). O stanoveném základu
daně a vyměřené dani vyrozumí správce daně daňový subjekt platebním výměrem nebo
hromadným předpisným seznamem, nestanoví-li zákon jinak, a současně takto vyměřenou daň
předepíše (odst. 4). Za podmínky, že se vyměřená da ň neodchyluje od daně uvedené v daňovém
přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření,
pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období.
V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí
daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení,
a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně (odst. 5).
V souvislosti s konkludentním vyměřením daňové povinnosti (§46 odst. 5 daňového
řádu) lze odkázat na judikaturu zdejšího soudu vyjadřující se k jeho podstatě a způsobu, jakým
může být realizován. Z rozsudku zdejšího soudu ze dne 11. 1. 2006, č. j. 7 Afs 49/2004 - 59
se podává, že „[e]xistence tzv. fiktivního rozhodnutí dle ust. §46 odst. 5 zák ona o správě daní a poplatků
je v daňovém řízení odůvodněna zejména hospodárností řízení, což však neznamená, že by tato hospodárnost
mohla jít k tíži daňového subjektu. Proto je nutné konstatovat, že ust. §46 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků konstruuje nejenom fikci rozhodnutí o konkludentním vyměření daně , nýbrž i fikci vyměření daně
a především fikci doručení tohoto rozhodnutí, když je stanoveno, že „za den doručení tohot o rozhodnutí daňovému
subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání“. Na tento rozsudek pak
navazuje Nejvyšší správní soud v dalším svém rozhodnutí (rozsudek ze dne 25. 6. 2008,
č. j. 5 Afs 3/2008 - 81), kde k postupu při konkludent ním vyměření daně dle ustanovení §46
odst. 5 daňového řádu uvádí: „ Výše uvedené ustanovení nezakládá automaticky fikci vyměření, tak, jak
je tomu např. v případě ust. §17 odst. 5 cit. zákona (fikce doručení). Konkludentnímu vyměření, resp. závěru
o tom, zda se vyměřená daň odchyluje od daně uvedené v přiznání, či nikoli musí totiž předcházet právě úvaha
správce daně. Stav obdobný fikci je podmíněn kvalifikovaným konáním či nekonáním správce daně.“
Stěžejní závěry, pokud jde o konkludentní vyměření daně dle ustanovení §46 odst. 5
daňového řádu, pak vyslovil rozšířený senát zdejšího soudu v usnesení ze dne 27. 7. 2010,
č. j. 5 Afs 92/2008 - 147, kde shrnul i dosavadní judikaturu. Z podstatných dílčích závěrů lze
připomenout, že podání daňového přiznání je jedním ze způsobů zahájení vyměřovacího řízení.
K ustanovení §46 pak rozšířený senát uvádí, že „především upravuje vyústění vyměřovacího řízení
ve vyměření daně (odst. 1 až 6 a odst. 10) (…) Jakkoli by dikce §46 odst. 4 d. ř. mohla na první pohled
naznačovat, že pravidelnou formou vyměření daně je vydání skutečného platebního výměru, jedná se v praxi
o formu výjimečnou, neboť s ohledem na množství jednotlivých dílčích daňových povinností, které jsou daňovými
subjekty plněny, musí převažovat forma tzv. konkludentního vyměření daně, zakotvená v §46 odst. 5 d. ř.
V demokratickém právním státě, v němž lze daně ukládat pouze zákonem, za vyloučení libovůle a neodůvodněně
nerovného zacházení a ve výši, která nemá vyvlastňující či škrtící efekt (…) lze po daňových subjektech spravedlivě
požadovat, aby daň samy přiznaly, a současně je nutno mít za to, že zpravidla daň přiznávají v řádné výši. Proto
je i s ohledem na ekonomii a rychlost daňového řízení zcela legitimní, aby zákon umožňoval pravidelně vyměřovat
daň jen na základě daňového přiznání a bez vydání formálního rozhodnutí správcem daně a aby zároveň v podobě
možnosti uplatnění kontrolních postupů za zákonem stanovených podmínek existovaly prostředky, jimiž správce
daně ověří, že daňový subjekt svoji povinnost splnil řádně, a které již jen svojí samotnou existencí budou působit
jako motivace k řádnému plnění daňových povinností a prevence krácení daně. Na druhé straně,
pokud zákonodárce takový způsob vyměření zavede, je nutno jej vykládat a aplikovat tak, aby byly šetřeny
zásady spravedlivého procesu a chráněna právní jistota daňového subjektu. Je tedy třeba, aby se daňovému subjektu
dostalo či přinejmenším na základě jeho jednoduchého úkonu mohlo dostat rychle informace o tom, jak správce
daně jeho daňové přiznání hodnotí, a zda tedy má daňovou povinnost za správně stanovenu, anebo zda ji hodlá
podrobit důkladnějšímu prověřování. (…) První část první věty §46 odst. 5 d. ř. [Neodchyluje -li se vyměřená daň
od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, (…)] je jednoznačná v tom, že tzv. konkludentně lze vyměřit
daň jen ve výši uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, tj. že si daňový subjekt může být vždy jist výší takto
vyměřené daně. Znamená to také a contrario, že vždy, když chce správce daně vyměři t daň ve výši odchylné od té,
která je uvedena v daňovém přiznání nebo hlášení nebo dodatečném daňovém přiznání, musí vydat platební výměr
(dodatečný platební výměr) a doručit jej daňovému subjektu; teprve doručením se stává toto rozhodnutí právně
účinným (§32 odst. 1 věta druhá d. ř.). Druhá část první věty [(…) nemusí správce daně sdělovat daňovému
subjektu výsledek vyměření, (…)] dává správci daně v případě, že jsou naplněny podmínky hypotézy právní
normy, tj. podmínky první části první věty, zmocnění n esdělovat výsledek vyměření; dává mu možnost tak
postupovat, avšak umožňuje mu i v případě, že jsou splněny podmínky hypotézy (tj. neodchyluje-li se daň vyměřená
od daně přiznané), vydat platební výměr postupem podle §46 odst. 4 d. ř. Třetí část první vět y je vylučující
podmínkou uplatnění části druhé – pokud o to daňový subjekt požádá ve stanovené lhůtě, sdělí mu správce daně
výsledek konkludentního vyměření. Uvedenou formulaci nelze vykládat jako odkaz na standardní způsob
vyměření, tj. na postup podle §46 odst. 4 d. ř., v němž se hovoří o „vyrozumění“ daňového subjektu
o „stanoveném“ základu daně a „vyměřené“ dani, a to formou platebního výměru. Je tomu tak proto, že v §46
odst. 4 a odst. 5 d. ř. zákon používá odlišné formulace: v odst. 5 se oproti tom u, co obsahuje odst. 4, hovoří
o „sdělení výsledku vyměření“. Pokud by racionální zákonodárce chtěl, aby v případě, že daňový subjekt požádá
o sdělení výsledku vyměření, byl teprve v reakci na tuto žádost vydán a daňovému subjektu doručen platební výměr,
který by v souladu s §32 odst. 1 větou druhou d. ř. měl právní účinky až doručením, lze mít za to, že by nejspíše
použil obdobnou formulaci jako v §46 odst. 4 d. ř. nebo by jiným způsobem jednoznačně vyjádřil, že se má vydat
a doručit platební výměr. Hovoří-li se však v §46 odst. 5 d. ř. o „sdělení výsledku vyměření“, naznačuje takto
užitá formulace, že tento úkon správce daně má toliko informativní charakter – jeho doručení nezakládá právní
účinky ve smyslu §32 odst. 1 d. ř., neboť tyto nastaly na základě zvláštní úpravy již fiktivním doručením
fiktivně vydaného platebního výměru v den, který stanoví věta druhá v §46 odst. 5 d. ř.
Uvedený výklad odpovídá i smyslu a účelu vykládaného ustanovení – ztotožnit okamžik podání
daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání (resp. okamžik uplynutí lhůty k podání
daňového přiznání či hlášení, bylo-li podáno před uplynutím této lhůty) s okamžikem fiktivního vydání a zároveň
fiktivního doručení platebního výměru. Uvedený platební výměr existuje p ouze právně - protože objektivní právo
stanoví, že se na něj má hledět, jako by existoval, i když fakticky vydán nebyl. Navíc existuje jen podmíněně,
a sice tehdy, je-li splněna hypotéza normy obsažené v §46 odst. 5 d. ř., tedy neodchyluje -li se vyměřená daň od
daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení. A konečně vzniká se zpětnou účinností ke dni uvedenému ve větě
druhé §46 odst. 5 d. ř. v den, kdy správce daně na základě posouzení daňového přiznání či hlášení nebo
dodatečného daňového přiznání a případných dalších poznatků, které má k dispozici, dojde k závěru, že se daň,
kterou je na místě vyměřit, neodchyluje od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení. (…) Výsledek
posouzení se projeví toliko v daňovém spisu, a sice v příslušné kolonce daňového přiznání či hlášení
nebo dodatečného daňového přiznání, v níž se zaznamená provedení vyměření podle §46 odst. 5 d. ř.
Tzv. konkludentní vyměření či doměření daně tedy ve skutečnosti není konkludentním, čili mlčky učiněným, nýbrž
výslovným, avšak zjednodušeným a interním, tedy navenek (mimo sféru správce daně) se bezprostředně
neprojevujícím způsobem vyměření daně. K projevení se uvedeného způsobu vyměření navenek dojde většinou
jen tím, že správce daně daňovému subjektu na základě jeho žádosti sdělí výsledek vyměření. Žádost daňového
subjektu o sdělení výsledku vyměření je úkonem, který nutí správce daně k tomu, aby posouzení neprodleně
provedl, neučinil-li tak již dříve. Jen na základě posouzení může sdělit daňovému subjektu výsledek vyměření,
dospěje-li k závěru, že je na místě vyměřit daň konkludentně podle §46 odst. 5 d. ř., anebo – dospěje-li k závěru,
že konkludentní vyměření na místě není – postupovat jiným způsobem (zejm. vydat platební výměr).“
Závěr městského soudu, že absence poznámky správce daně o vyměření daně v daňovém
přiznání, nezpůsobuje nicotnost rozhodnutí o vyměření daně, neboť v tomto případě je daň
vyměřena posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání, a v případě opožděně podaného
daňového přiznání dnem, kdy toto přiznání došlo správci daně, tedy není správný. Nejvyšší
správní soud, s ohledem na shora uvedené, v takovém případě dochází k jednoznačnému závěru,
že v těchto případech žádná rozhodnutí o vyměření daně vydána nebyla a přijatá daňová přiznání
stěžovatele se mohou jako rozhodnutí tohoto typu toliko představovat; ve skutečnosti se jedná
o rozhodnutí nicotná, fakticky neexistující (srov. již zmiňovaný rozsudek rozšířeného senátu
zdejšího soudu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96). Samotné podání daňového přiznání
ze strany stěžovatele, coby daňového subjektu (plátce, poplatníka), neznamená, že pokud nebyl
ze strany správce daně učiněn úkon k ověření správnosti či úplnosti vykázané daňové povinnosti
(úvaha správce daně), lze automaticky dovozovat, že bylo správcem daně vyměřeno
konkludentně. I konkludentnímu vyměření musí nutně předcházet vyměřovací řízení,
které je zahájeno právě podáním daňového přiznání (viz shora citované rozsudky zdejšího
soudu). Poznámka správce daně o předepsání (fakticky nevyměřené) daně, učiněná
na jednotlivých daňových přiznáních, nemůže vyměření daně nahradit – jde jen o interní úkon
správce daně, který má kladnou či zápornou daňovou povinnost (předtím vyměřenou)
promítnout na osobní daňový účet daňového subjektu.
Ve smyslu ustanovení §73 odst. 3 daňového řádu provádí správce daně daňovou exekuci,
přičemž exekučním titulem je také vykonatelný výkaz nedoplatků. Výkaz nedoplatků se sestavuje
podle údajů evidence daní a obsahuje mj. druh daně a výši nedoplatku na dani a údaj o původní
splatnosti dlužné daně. U položek výkazu nedoplatků č. 1 – 5, 12 – 15, 17, 30 a 31, které by měly
obsahovat údaj o dlužné částce daně vzniklé z konkludentního vyměření dle ustanovení §46
odst. 5 daňového řádu, je tedy třeba konstatovat, že nedoplatky byly odvozeny z nicotných
rozhodnutí správce daně. Městský soud tedy pochybil, označil-li stěžovatelem namítané deficity
vyměřovacích rozhodnutí za maximálně vyvolávající jejich neplatnost, nikoli však nicotnost.
Ve vztahu k rozhodnutím správce daně, která nebyla shledána nicotnými, je pak třeba
souhlasit se stěžovatelem, že rozsudek městského soudu je, s ohledem na použitou právní
argumentaci, vskutku rozhodnutím „překvapivým“. Městský soud totiž posoudil otázku
promlčení zcela odlišně než žalovaný (nejde o p ouhé doplnění nebo korekci právního názoru
žalovaného), byť v konečném výsledku dospěl ke stejnému závěru. Jinými slovy – hmotně právní
posouzení běhu promlčecí lhůty je v rozsudku městského soudu postaveno na zcela jiném
právním základě, než v rozhodnutí žalovaného. K otázce předvídatelnosti správního rozhodování
(tedy vyloučení překvapivých rozhodnutí, omezujících procesní obranu účastníka) se zdejší soud
již v minulosti opakovaně vyjadřoval (viz například rozsudek ze dne 20. 7. 2007,
č. j. 8 Afs 59/2005 – 83); reflektoval přitom judikaturu Ústavního soudu. Ten například v nálezu
ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 654/03 uvedl, že „ [j]edním z aspektů práva na spravedlivý proces
je na jedné straně postulát alespoň minimální míry předvídatelnosti soudního r ozhodnutí, na straně druhé
požadavek, aby se soud příslušným způsobem vypořádal s námitkami, jež účastník řízení uplatňuje. Jestliže
rozhodnutí soudu je pro účastníka řízení s ohledem na dosavadní stav řízení, stav dokazování, existující procesní
situaci a především uplatněné právní námitky překvapivé, nelze hovořit o tom, že soud dostál své povinnosti
poskytovat jednotlivci soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny. “ Obdobně lze citovat z nálezu ze dne
21. 1. 2003, sp. zn. II. ÚS 523/02: „ ]o]dvolací soud, který potvrdil rozsudek soudu prvního stupně z jiného
důvodu, než byl důvod zamítnutí žaloby soudem prvostupňovým, aniž by před vydáním potvrzujícího rozsudku
seznámil účastníky řízení se svým právním názorem - odlišným od právního názoru soudu prvního s tupně,
a neumožnil jim se k němu vyjádřit, v podstatě porušil zásadu dvojinstačnosti, řízení a tím ve svých důsledcích
zasáhl do stěžovatelova práva na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 a čl. 38 odst. 2 Listiny. V případě
potvrzujícího rozsudku odvolacího soudu, který byl opřen o jiný důvod, než byl důvod zamítnutí žaloby soudem
prvního stupně, se v konkrétním případě jedná o překvapivé rozhodnutí, které vedlo k porušení stěžovatelova
práva na spravedlivý proces zakotveného v čl. 36 odst. 1 a čl. 38 odst. 2 Listiny.“ Pokud měl tedy městský
soud za to, že o nastolené námitce uváží jinak než žalovaný, byť dopady do právní sféry
stěžovatele jsou v podstatě stejné, bylo jeho povinností dát stěžovateli možnost vyjádřit se k takto
nově formulovanému právnímu hodnocení, a to například nařízením ústního jednání, jinak nelze
zaručit ve vztahu ke stěžovateli dodržení práva na spravedlivý proces. Není jistě vyloučeno,
aby soud odůvodnění správního orgánu doplnil, případně jeho argumentaci v určitém směru
korigoval, je však třeba mít na paměti, že tím, kdo provede příslušné právní zhodnocení, musí být
primárně vždy správní orgán, nikoli soud, v rámci následného kasačního přezkumu.
Nejvyššímu správnímu soudu nezbývá než konstatovat, že v postupu městského soudu
shledal naplnění kasačních důvodů ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.,
a pro tyto vady bylo třeba napadený rozsudek zrušit a věc vrátit městskému soudu k dalšímu
řízení (§110 odst. 1, věta první před středníkem s. ř. s.). V něm měst ský soud, vázán právním
názorem vyjádřeným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.), o věci znovu rozhodne.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 2, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. května 2011
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu