ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.92.2005
sp. zn. 2 Afs 92/2005 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha
Šimíčka a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
P. - T. B. spol. s r. o., zastoupeného JUDr. Irenou Schejbalovou, advokátkou se sídlem
Bubeníčkova 3, 615 00 Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem
nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 16. 3. 2005, č. j. 30 Ca 66/2003 - 25,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 16. 3. 2005, č. j. 30 Ca 66/2003 - 25,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Svojí včasnou kasační stížn ostí brojil žalobce (dále též „stěžovatel“) proti shora
popsanému rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Brně ze dne 19. 12. 2002, č. j. FŘ 503/2002/FŘ/130. Krajský soud
ve svém rozhodnutí dospěl k závěru, že žalovaný důvodně stěžovateli neuznal odpočet DPH
za zdanitelné plnění v podobě úhrady odměny za zprostředkování zakázky, konkrétně
smlouvy o dílo, uzavřené mezi stěžovatelem jako zhotovitelem a obchodní společností
se sídlem na Slovensku jako zhotovitelem; předmětem smlouvy o dílo byla rekonstrukce
nemovitého výrobního zařízení umístěného na Slovensku. Krajský soud dospěl k závěru,
že jelikož ve zprostředkované smlouvě o dílo byla sjednána rekonstrukce nemovitostí
v zahraničí (rekonstrukce technologické části sklárny, konkrétně agregátu 1° tavení skla),
je nutno podle §2b odst. 3 písm. c) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění rozhodném pro zdaňovací období srpen 2000 (dále jen „ZDPH“), považovat za místo
plnění smlouvy o zprostředkování této smlouvy o dílo místo, kde se nachází nemovitost,
jejíž část má být podle zprostředkované smlouvy o dílo rekonstruována.
Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že se zprostředkovatelem, H. M., podnikatelkou
podnikající pod názvem H. M.-A., místem podnikání M. 1062, L., uzavřel
zprostředkovatelkou smlouvu, jejímž předmětem byl závazek zprostředkovatele vyvíjet
činnost směřující k tomu, aby stěžovatel mohl uzavřít smlouvu s třetí osobou; za tuto činnost
měl zprostředkovatel od stěžovatele obdržet provizi ve výši 10 % z hodnoty cílové smlouvy,
nebude-li dohodnuto jinak, s tím, že provize měla být vyplacena vždy po uzavření smlouvy
se třetí osobou. Na základě působení zprostředkovatele uzvařel stěžovatel jako zhotovitel
dne 25. 8. 2000 se společností S., a. s. (nyní J. M. S., a. s.), IČ: 34126520, se sídlem
S. 1, 917 99 T., Slovenská republika, jako objednatelem smlouvu o dílo, jejímž předmětem
byla rekonstrukce výrobního zařízení, konkrétně tavícího agregátu pro tavení skla. Na základě
toho zprostředkovatel stěžovateli vyúčtoval a stěžovatel zprostředkovateli zaplatil provizi
v částce 12 200 000 Kč, zahrnující též 22% daň z přidané hodnoty (dále též jen „DPH“) ve
výši 2 200 000 Kč. Ve vztahu k této DPH uplatnil pak stěžovatel nadměrný odpočet za
zdaňovací období srpen 2000. Finanční úřad a následně žalovaný však tento nadměrný
odpočet DPH neuznali. Žalovaný a následně i krajský soud dospěli v této souvislosti k závěru,
že u činnosti zprostředkovatele se jednalo o službu související s rekonstrukcí technologické
části nemovitosti, takže podle §2b odst. 3 písm. c) ZDPH není místem plnění ze
zprostředkovatelské smlouvy tuzemsko, nýbrž Slovenská republika, kde se nachází
nemovitost, jež měla být podle zprostředkované smlouvy o dílo rekonstruována; z toho
důvodu není plnění stěžovatele z titulu zprostředkovatelské smlouvy zdanitelným plněním ve
smyslu §7 odst. 1 ZDPH, a proto stěžovatel nemůže z tohoto plnění uplatnit odpočet daně.
Stěžovatel má za to, že výše uvedené právní posouzení věci není správné,
neboť se jedná o nepřípustně rozšiřující výklad ustanovení §2b odst. 3 písm. c) ZDPH. Podle
stěžovatele se při poskytování služeb vychází s ohledem na ustanovení §2b odst. 3
písm. a), b) ZDPH ze zásady, že místo plnění (které je kritériem pro pos ouzení, zda se jedná
o zdanitelné plnění) se řídí sídlem, místem provozovny, bydlištěm, příp. místem, kde se ten,
kdo poskytuje službu, zdržuje. Speciální ustanovení §2b odst. 3 písm. c) ZDPH, vážící místo
plnění na místo polohy nemovitosti, pak podle stěžovatele je věnováno službám vztahujícím
se k nemovitostem, včetně služeb realitních kanceláří, odhadců a služeb architektů
a stavebního dozoru. Ustanovení §2b odst. 3 písm. e) ZDPH, jež se podle stěžovatele týká mj.
i zprostředkování, je pak ustanovením speciálním ve vztahu k §2b odst. 3 písm. a), b) ZDPH,
které u tam určených služeb za místo plnění určuje místo, kde jsou služby skutečně
poskytovány.
Podle stěžovatele ovšem zprostředkování uzavření smlouvy o dílo
(byť se zprostředkovaná smlouva o dílo samotná k nemovitosti určitým způsobem vztahuje,
neboť jejím předmětem je rekonstrukce výrobního zařízení umístěného v nemovitosti)
pod ustanovení §2b odst. 3 písm. c) ZDPH podřadit nejde, neboť se nejedná ani o službu
přímo se vztahující k nemovitosti (služby přímo se podílející na vzniku, změně či úpravách
nemovitosti, služby potřebné pro její provoz či služby v ní poskytované), ani o službu
vztahující se k ní jen nepřímo, avšak zákonem takto v uvedeném ustanovení výslovně
pojímanou pro její úzkou spjatost s nemovitostí (služby realitních kanceláří, odhadců a služby
architektů a stavebního dozoru). Podle stěžovatele zákonodárce tyto k nemovitosti
se jen nepřímo vztahující, avšak s ní spojené služby v zákoně výslovně zmínil právě proto,
aby u nich nedocházelo ohledně určení místa plnění služby ke sporům, přičemž z objektivní
povahy těchto služeb skutečně plyne jejich úzká spjatost s nemovitostí. Takováto objektivní
spjatost však není dána v případě smlouvy zprostředkovatelské, neboť její vázanost na povahu
předmětu plnění zprostředkované smlouvy o dílo je zcela zanedbatelná či dokonce žádná;
navíc nelze podle stěžovatele odhlédnout ani od toho, že i samotná smlouva o dílo se týká
rekonstrukce výrobního zařízení v nemovitosti a nikoli nemovitosti samotné. Činnost
zprostředkovatele je navíc poskytována před uzavřením smlouvy o dílo a de facto končí právě
tímto okamžikem, přičemž zprostředkovateli je provize vyplacena na základě toho, že došlo
k uzavření smlouvy, a bez ohledu na to, zda bude zprostředkovaná smlouva v budoucnu
skutečně naplněna. Podle stěžovatele tedy nelze vázat plnění ze zprostředkovatelské smlouvy
na plnění ze zprostředkované smlouvy o dílo, neboť jde o dvě na sobě navzájem nezávislá
plnění.
Stěžovatel dále poukázal na §2b odst. 3 písm. e) ZDPH, pod nějž lze vzhledem
k jeho dikci podřadit právě také zprostředkovatelské služby. Pokud by podle stěžovatele
zákonodárce chtěl i veškeré zprostředkovatelské služby byť jen vzdáleně související
s nemovitostí podřadit pod ustanovení §2b odst. 3 písm. c) ZDPH, výslovně by je v tomto
ustanovení zmínil. Jelikož však z tohoto typu služeb v uvedeném ustanovení výslovně zmínil
pouze služby realitních kanceláří, bylo by v daném případě nepřípustné jeho působnost
výkladem rozšiřovat. Podle stěžovatele proto dopadá ustanovení §2b odst. 3 písm. c) ZDPH
na služby přímo se týkající nemovitosti a dále na služby v tomto ustanovení výslovně
vyjmenované, ne však na veškeré služby, které se byť jen velmi okrajově dotýkají jakékoli
nemovitosti.
Stěžovatel proto navrhl zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti s tím, že právní názor zaujatý krajským
soudem má za správný. Poukázal na ustanovení §1 ZDPH, z něhož vyplývá, že tento zákon
upravuje daň z přidané hodnoty, které podléhá mimo jiné také zdanitelné plnění v tuzemsku.
Podle §2 odst. 1 písm. b) ZDPH je zdanitelným plněním mimo jiné poskytování služeb,
přičemž však toto zdanitelné plnění musí být uskutečněno v tuzemsku při podnikání.
Dále stěžovatel poukázal na to, že podle §2b odst. 3 písm. e) ZDPH je místem plnění
v případě služeb obchodních a zprostředkovatelských místo, kde jsou tyto služby skutečně
poskytovány. Pokud se však jedná o služby vztahující se k nemovitosti, je místem plnění
místo, kde se nemovitost nachází. V případě posuzovaného zprostředkování bylo podle
žalovaného rozhodné, že zprostředkováno bylo uzavření smlouvy o dílo, jejímž předmětem
bylo poskytnutí služby související s rekonstrukcí technologické části nemovitosti na území
Slovenska, a proto bylo třeba aplikovat 2b odst. 3 písm. c) ZDPH.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou
v ní namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Jejím rozsahem
a důvody je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán. Spornou právní
otázkou je, zda u zprostředkovatelských služeb poskytnutých zprostředkovatelem s místem
podnikání v tuzemsku zájemci se sídlem v tuzemsku a spočívajících ve zprostředkování
uzavření smlouvy o dílo mezi zájemcem jako zhotovitelem a objednatelem se sídlem
v zahraničí je místem plnění místo, kde jsou tyto služby skutečně poskytovány, anebo místo,
kde se nemovitost nachází, je-li předmětem zprostředkované smlouvy o dílo zhotovení
(dodávka, montáž a s tím související služby a zkoušky) díla spočívajícího v rekonstrukci
agregátu tavení skla, tedy komplexního technologického zařízení, jehož podstatné prvky jsou
pevně spojeny s nemovitostí, v níž jsou umístěny.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského
soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Podle §1 ZDPH tento zákon upravuje daň z přidané hodnoty, které podléhá zdanitelné
plnění v tuzemsku, zboží z dovozu a nepravidelná mezinárodní autobusová přeprava osob
uskutečňovaná zahraničním provozovatelem v tuzemsku. Podle §2 odst. 1 písm. b) ZDPH
je zdanitelným plněním poskytování služeb uskutečněné v tuzemsku při podnikání,
a to i v případě, že se jedná o činnost vykazující všechny znaky podnikání, kromě toho,
že je prováděna podnikatelem, pokud zákon nestanoví jinak. Službami se podle §2 odst. 2
písm. b) ZDPH pro účely ZDPH rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží
nebo převodem nemovitosti, a převod nebo využití práv.
Podle §7 odst. 1 ZDPH předmětem daně jsou veškerá zdanitelná plnění za úplatu
i bez úplaty včetně nepeněžitého plnění v tuzemsku, pokud ZDPH nestanoví jinak.
To, zda byla služba poskytnuta v tuzemsku [„tuzemsko“ je legálně definováno v §2 odst. 2
písm. p) ZDPH] a zda tedy je tato služba zdanitelným plnění (a zda tedy za splnění dalších
zákonných podmínek lze uplatnit odpočet daně, viz zejm. §19 ZDPH), se určí podle místa
plnění služby. Kritéria pro určení místa plnění služby pak stanoví §2b odst. 3 písm. a) až e)
ZDPH.
Při výkladu ustanovení §2b odst. 3 ZDPH nutno zohlednit všeobecně známou
skutečnost, že zákon o dani z přidané hodnoty byl počátkem 90. let přijímán za situace,
kdy osamostatňující se Česká republika po pádu komunistického režimu vytvářela v rámci
provádění zásadních ekonomických reforem nový daňový systém, který měl svými parametry
odpovídat daňovým systémům vyspělých západních demokracií, zejména pak států západní
Evropy, neboť již v té době politická reprezentace počítala s budoucím začleněním České
republiky do Evropských společenství. Vyjednávání o dohodě o přidružení Československa
k Evropským společenstvím započalo ještě dlouho před rozpadem společného federativního
státu (20. 12. 1990) a vyústilo ve sjednání asociační dohody, která však v důsledku rozpadu
Československa nikdy nevstoupila v platnost; místo ní byla sjednána a dne 16. 12. 1991
podepsána Prozatímní dohoda o obchodu a otázkách s obchodem souvisejících mezi Českou
a Slovenskou Federativní Republikou na jedné straně a Evropským hospodářským
společenstvím a Evropským společenstvím uhlí a oceli na straně druhé, která byla pozměněna
výměnnými dopisy ze dne 15. prosince 1992 a která pro ČSFR vstoupila v platnost na základě
svého článku 49 dnem 1. 3. 1992 (sdělení o sjednání dohody vyhlášeno pod č. 226/1994 Sb.).
Tato dohoda upravovala vztahy mezi Českou republikou a ES i po rozpadu Československa,
a to až do doby, kdy vstoupila v platnost Evropská dohoda zakládající přidružení mezi Českou
republikou na jedné straně a Evropskými společenstvími a jejich členskými státy na straně
druhé (vyhlášena pod č. 7/1995 Sb., dále jen „EDP“), podepsaná dne 4. 10. 1993,
v níž se Česká republika mj. zavázala ke všeobecnému sbližování práva s právními předpisy
Evropských společenství, čítaje v to i právo daňové (čl. 70 EDP). Právní úprava daně
z přidané hodnoty byla v tehdejších členských státech Evropských společenství již dlouhou
dobu před politickými změnami ve střední a východní Evropě, k nimž došlo koncem 80. let
20. století, právně regulována a harmonizována na úrovni práva ES, a sice v první řadě
„Šestou směrnicí Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských
států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ
daně (77/388/EHS)“ (dále jen „Šestá směrnice“), která byla v průběhu doby vícekrát
novelizována. Smyslem a účelem Šesté směrnice je především zajistit, aby společný systém
daní z obratu nediskriminoval zboží ani služby podle původu, aby tak mohlo být konečně
dosaženo společného trhu umožňujícího poctivou hospodářskou soutěž a podobajícího
se skutečnému vnitřnímu trhu (viz 4. odstavec odůvodnění Šesté směrnice). Je tedy zřejmé,
že při koncipování návrhu zákona o dani z přidané hodnoty (návrh ZDPH byl podán
4. 11. 1992, zákon přijat 24. 11. 1992 a účinným se stal 1. 1. 1993) byla hlavním inspiračním
zdrojem právní úprava na úrovni práva ES a dále též národní právní úpravy členských států
ES; zákonodárce zde měl zjevně v úmyslu přijmout takovou právní úpravu daně z přidané
hodnoty, která by byla přinejmenším v základních rysech kompatibilní se Šestou směrnicí
a s právními úpravami členských států Evropských společenství vycházejícími z této směrnice
a která by smyslu a účelu směrnice odpovídala právě s ohledem na tedy nadcházející
přidružení ČSFR a ČR k Evropským společenstvím s perspektivou budoucího členství
v nich. O tom konkrétně ve vztahu k ustanovení §2b odst. 3 ZDPH svědčí i skutečnost,
že jeho textace je v řadě ohledů přesným převodem obsahu některých částí čl. 9 Šesté
směrnice, který pro účely DPH upravuje místo plnění u služeb. Je proto nasnadě,
že při výkladu §2b odst. 3 ZDPH nutno zásadně postupovat tak, aby tento výklad byl
konformní s příslušnými ustanoveními Šesté směrnice, zejména pak s jejím čl. 9; odchýlit
se od takovéhoto výkladu je ovšem zpravidla nezbytné v případě, že pro to existují zřejmé
racionální důvody kupříkladu dané českým zákonodárcem úmyslně zvolenou odlišnou textací
příslušné pasáže ZDPH či jeho jinak v obsahu zákona nepochybně projevenou vůlí odlišnou
od vůle projevené evropským normotvůrcem v odpovídající části Šesté směrnice (obecně
k „prozařování“ komunitárního práva do českého právního řádu v období před vstupem České
republiky do Evropské unie viz zejm. nález Ústavního soudu ze dne 16. 10. 2001,
sp. zn. Pl. ÚS 5/01, zveřejněný pod č. 410/2001 Sb. a pod č. 149 ve sv. č. 24 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu).
Podle §2b odst. 3 ZDPH v rozhodném znění místem plnění při poskytování služeb je
a) místo, kde má právnická osoba poskytující službu své sídlo, pokud nemá své sídlo
v tuzemsku, provozovna, ve které služby poskytuje, pokud tento zákon nestanoví jinak,
b) místo, kde má fyzická osoba poskytující službu provozovnu, pokud nemá provozovnu,
bydliště, případně místo, kde se obvykle zdržuje, pokud tento zákon nestanoví jinak,
c) místo, kde se nemovitost nachází, při poskytování služeb vztahujících se k nemovitostem,
včetně služeb realitních kanceláří, odhadců a služeb architektů a stavebního dozoru,
d) místo, kde se přeprava začíná uskutečňovat, při poskytování přepravních služeb, pokud
tento zákon nestanoví jinak,
e) místo, kde jsou tyto služby skutečně poskytovány, při poskytování služeb souvisejících
s kulturními, uměleckými, sportovními, vědeckými, výchovnými, zábavními a podobnými
činnostmi včetně zprostředkování a organizování těchto činností a vedlejších souvisejících
služeb, ubytovacích služeb, služeb veřejného stravování, průvodcovských služeb,
poradenských služeb, finančních služeb, pojišťovnictví, obchodních
a zprostředkovatelských služeb, advokátních, informačních a překladatelských služeb
a vzdělávacích činností.
Obsahově odpovídající ustanovení obsahuje čl. 9 Šesté směrnice ve znění od 3. 8. 1984,
který zní:
„Článek 9
Poskytování služeb
1. Za místo poskytování služby se považuje místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské
činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové sídlo či provozovnu,
místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje.
2. Nicméně:
a) za místo poskytování služeb vztahujících se k nemovitosti včetně služeb realitních
kanceláří a odhadců nemovitostí a služeb při přípravě a koordinaci stavebních prací,
jako jsou služby architektů a stavebního dozoru, se považuje místo, kde se nemovitost
nachází;
b) za místo poskytování přepravních služeb se považuje místo, kde se přeprava uskutečňuje,
s přihlédnutím k pokrytým vzdálenostem;
c) za místo poskytování služeb souvisejících s:
- kulturními, uměleckými, sportovními, vědeckými, vzdělávacími, zábavními
nebo podobnými činnostmi včetně činnosti organizátorů takových činností a případně
též poskytování vedlejších souvisejících služeb,
- vedlejšími přepravními službami jako je nakládka, vykládka, manipulace a podobné
služby,
- oceňováním movitého hmotného majetku,
- pracemi na movitém hmotném majetku,
se považuje místo, kde jsou tyto služby skutečně poskytovány;
d) při nájmu movitého hmotného majetku, s výjimkou všech forem dopravy, který nájemce
vyveze z jednoho členského státu za účelem jeho využití v jiném členském státě, se za místo
poskytování služby považuje místo využití;
e) za místo poskytování následujících služeb, jsou-li poskytovány zákazníkům usazeným
mimo Společenství, nebo osobám povinným k dani usazeným ve Společenství, ale nikoliv
ve stejné zemi jako dodavatel, se považuje místo, kde má zákazník sídlo své hospodářské
činnosti nebo stálou provozovnu, pro kterou je služba poskytována, a nemá-li takové ústředí
či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje:
- převody a poskytnutí autorských práv, patentů, licencí, ochranných známek
a podobných práv,
- propagační služby,
- služby poradců, techniků, poradenských organizací, advokátů, účetních a další
podobné služby, jakož i zpracování dat a poskytování informací,
- závazek zcela nebo zčásti nevykonávat podnikatelskou činnosti nebo neuplatňovat
právo uvedené v tomto písmenu e),
- bankovní, finanční a pojišťovací operace včetně zajištění, s výjimkou nájmu
bezpečnostních schránek,
- poskytování zaměstnanců,
- služby zprostředkovatelů, kteří jednají jménem a na účet třetích osob, poskytují-li
služby citované v tomto písmenu e).
3. K zamezení dvojího zdanění, nezdanění nebo narušení hospodářské soutěže mohou členské
státy v souvislosti s poskytováním služeb uvedených v odst. 2 písm. e) a v souvislosti s nájmem
movitého hmotného majetku považovat:
a) místo poskytování služeb, které by se podle tohoto článku nacházelo v tuzemsku, za místo
nacházející se mimo Společenství, pokud ke skutečnému využití a převzetí služeb dochází
mimo Společenství;
b) místo poskytování služeb, které by se podle tohoto článku nacházelo mimo Společenství,
za místo nacházející se v tuzemsku, pokud ke skutečnému využití a převzetí služeb dochází
v tuzemsku.“
Smyslem a účelem čl. 9 Šesté směrnice bylo v první řadě vytvoření takových kolizních
norem určujících právní řád použitelný na zdanění služeb daní z přidané hodnoty, které zajistí,
že určitá služba bude v členských státech ES podrobena dani z přidané hodnoty pouze jednou
a které zamezí dvojímu zdanění resp. naopak nezdanění touto daní (srov. k tomu rozhodnutí
Evropského soudního dvora ze dne 21. 1. 2001, C-429/97, Komise Evropských společenství
proti Francouzské republice, marg. č. 41; srov. rovněž rozhodnutí Evropského soudního dvora
ze dne 26. 9. 1996, C-327/94, Dudda, marg. č. 20 a 21). Uvedené ustanovení má tedy
především předejít kompetenčním konfliktům mezi členskými státy vytvořením pokud možno
jednoznačných kolizních pravidel.
Jak §2b odst. 3 písm. c) ZDPH, tak čl. 9 bodu 2. písm. a) Šesté směrnice jsou jedněmi
z vícero ustanovení speciálních k základní kolizní normě obsažené v §2b odst. 3 písm. a) a b)
ZDPH resp. čl. 9 bodu 1. Šesté směrnice. Speciální ustanovení lze však aplikovat pouze
v případě, že jsou naplněny všechny rozhodné znaky či podmínky, kterými je jeho aplikace
podmíněna. Není-li tomu tak, nutno aplikovat ustanovení obecné, případně aplikovat jiné
speciální ustanovení (jsou-li ovšem rozhodné znaky resp. podmínky pro aplikaci tohoto jiného
speciálního ustanovení naplněny). Judikatura Evropského soudního dvora v této souvislosti
výslovně hovoří o nutnosti restriktivního výkladu výjimek ze základního pravidla uvedeného
v čl. 9 odst. 1 Šesté směrnice (viz rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 15. 3. 1989,
51/88, Knut Hamann proti Finančnímu úřadu Hamburg-Eimsbüttel, marg. č. 19),
a proto stejný výklad nutno užít ve vztahu §2b odst. 3 písm. c) ZDPH a §2b odst. 3 písm. a),
resp. b) ZDPH, neboť pro výklad principiálně odlišný od výkladu zaujatého judikaturou
Evropského soudního dvora zde není racionálního důvodu, když formulace užitá českým
zákonodárcem se obsahově jen nepatrně liší od formulace užité normotvůrcem komunitárním
a nejsou patrné ani žádné jiné důvody k domněnce, že projevený úmysl českého zákonodárce
se významově liší od úmyslu normotvůrce evropského.
Z ustanovení §2b odst. 3 písm. c) ZDPH vyplývá, že místo, kde se nemovitost nachází,
je místem plnění pouze a jen při poskytování služeb vztahujících se k nemovitostem.
Za služby vztahující se k nemovitostem český zákon pokládá v každém případě služby
realitních kanceláří, odhadců a služby architektů a stavebního dozoru, což vyjadřuje užitím
slova „včetně“ při větném napojení výčtu uvedených služeb na tu část věty zákonného
ustanovení, v níž je definován základní a jediný rozhodný znak (vztah služby k nemovitosti).
V této souvislosti nutno poznamenat, že evropský normotvůrce služby architektů a stavebního
dozoru užívá jako příkladu, kterým charakterizuje jednu ze subkategorií služeb jím výslovně
označených za ty, které se vztahují k nemovitosti, a sice služeb při přípravě a koordinaci
stavebních prací; vedle služeb při přípravě a koordinaci stavebních prací jako další
subkategorie služeb nepochybně se vztahujících k nemovitosti zmiňuje – stejně jako
zákonodárce český – služby realitních kanceláří a odhadců nemovitostí . Je tedy zřejmé,
že český zákonodárce užil ve srovnání s normotvůrcem evropským v určitých dílčích
ohledech nepatrně restriktivnější formulace, nicméně významové odlišnosti,
které by se z těchto rozdílných formulací daly vyvodit, nejsou patrné, jelikož základní
formulační schéma (stanovení základního kritéria, tj. „vztahování se“ služby k nemovitosti,
doplněného výslovným označením určitých typů služeb, které vždy je nutné za „služby
vztahující se k nemovitostem“ považovat) je u obou úprav obsahově zcela shodné. Podle čl. 9
odst. 2 písm. a) Šesté směrnice za „služby při přípravě a koordinaci stavebních prací“
lze nepochybně považovat i jiné služby než služby architektů a stavebního dozoru, neboť
výčet těchto služeb, uvozený slovy „jako jsou…“, má nepochybně demonstrativní povahu.
Nicméně i podle §2b odst. 3 písm. c) ZDPH nutno služby jiné než služby architektů
a stavebního dozoru, avšak mající povahu služeb při přípravě a koordinaci stavebních prací,
za splnění dalších podmínek považovat za „služby vztahující se k nemovitostem“. Podpůrně
lze zde odkázat na ustanovení nynějšího §10 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NZDPH“), které je po obsahové stránce
(nikoli po stránce formulační) zcela totožné s ustanovením §2b odst. 3 písm. c) ZDPH
(ustanovení §10 odst. 1 NZDHP zní: Za místo plnění při poskytnutí služby vztahující
se k nemovitosti, včetně služby realitní kanceláře, odhadce nebo služby architekta
a stavebního dozoru, se považuje místo, kde se nemovitost nachází.); český zákonodárce,
který NZDPH v roce 2004 bezprostředně před vstupem do Evropské unie přijímal
bez jakýchkoli pochyb právě proto, že jím do vnitrostátního právního řádu transformoval
zejména Šestou směrnici, nepochybně měl za to, že formulace, kterou v §10 odst. 1 NZDPH
použil, je se Šestou směrnicí konformní; užil-li formulaci po obsahové stránce nepochybně
zcela totožnou s ustanovením §2b odst. 3 písm. c) ZDPH, nutno mít za to, že i předchozí
úpravu v ZDPH měl za eurokonformní, tedy – v daném případě – za obsahově shodnou
s ustanovením čl. 9 odst. 2 písm. a) Šesté směrnice, třebaže formulačně se ustanoven í
§2b odst. 3 písm. c) ZDPH od zmíněného ustanovení Šesté směrnice nepatrně liší.
Při výkladu pojmu „služeb vztahujících se k nemovitostem“ je totiž třeba výčet služeb,
které český zákonodárce výslovně za takové služby označuje (tj. služby realitních kanceláří,
odhadců a služby architektů a stavebního dozoru), považovat za významnou pomůcku
při určení charakteristických vlastností, které musí určitá služba splňovat, aby ji bylo možno
považovat za „službu vztahující se k nemovitosti“. Službám realitních kanceláří, odhadců,
architektů a stavebního dozoru je společné, že jejich účelem je napomoci k získání, vytvoření,
úpravě, zachování či užívání určité nemovitosti jejímu vlastníku resp. potenciálnímu vlastníku
nebo uživateli resp. potenciálnímu uživateli z titulu jiného práva než práva vlastnického
(typicky nájemci, podnájemci, uživateli z titulu věcného břemene). Toto – tedy vztah služby
a jejího poskytovatele k příjemci služby, který má ve výše uvedeném ohledu přímý vztah
k nemovitosti, „v jejíž prospěch“ je služba poskytována, je nutno považovat za jejich určující
charakteristickou vlastnost, odlišující tyto služby od služeb, které mezi „služby vztahující
se k nemovitostem“ řadit nelze. I další služby stejné povahy, např. služby stavební,
opravářské, udržovací či strážní, nutno považovat za „služby vztahujících se k nemovitostem“
tehdy, je-li jejich finálním účelem napomoci k získání, vytvoření, úpravě, zachování
či užívání určité nemovitosti jejímu vlastníku resp. potenciálnímu vlastníku nebo
uživateli resp. potenciálnímu uživateli z titulu jiného práva než práva vlastnického.
Jinak řečeno – určitou službu nutno řadit mezi „služby vztahující se k nemovitostem“
tehdy, je-li míra intenzity jejího vztahu k nemovitosti, posuzovaná podle shora popsaných
kritérií, stejná nebo vyšší než je tomu u služeb realitních kanceláří, odhadců, architektů
a stavebního dozoru.
Výše uvedenou charakteristiku však v žádném případě nesplňuje služba spočívající
ve zprostředkování uzavření smlouvy o dílo mezi zájemcem jako zhotovitelem
a objednatelem, je-li předmětem zprostředkované smlouvy zhotovení díla, jehož podstatné
prvky jsou pevně spojeny s nemovitostí, v níž jsou umístěny, a poskytuje-li zprostředkovatel
službu nikoli objednateli (pak by postavení zprostředkovatele bylo v řadě ohledů srovnatelné
např. s realitní kanceláří), nýbrž zhotoviteli. Zprostředkovatel zde totiž poskytuje službu
zhotoviteli jako zájemci (jedná v jeho prospěch tak, aby mu zajistil příležitost uzavřít jako
dodavatel smlouvu o dílo), přičemž zájemce (zhotovitel) nemá žádný – ani potenciální – vztah
k nemovitosti, do níž mají být podstatné prvky díla zabudovány. Zájemce (zhotovitel)
má vztah toliko k dílu, které zhotovuje a které se (nebo alespoň některé jeho prvky) stane
součástí určité nemovitosti, ovšem k této nemovitosti samotné jej žádný relevantní vztah
neváže – zhotovení díla zde nesměřuje k získání, vytvoření, úpravě, zachování či řádnému
užívání určité nemovitosti zhotovitelem jako jejím vlastníkem resp. potenciálním vlastníkem
nebo uživatelem resp. potenciálním uživateli z titulu jiného práva než práva vlastnického,
nýbrž k tomu, aby uvedená dispozice nemovitostí byla umožněna objednateli,
v jehož „prospěch“ zhotovitel dílo zhotovuje, tedy třetí osobě odlišné od zájemce
(zhotovitele) i zprostředkovatele. Zprostředkovatelská činnost zprostředkovatele ve prospěch
zájemce (zhotovitele) se tak nevztahuje k nemovitosti, nýbrž k dílu, které je zprostředkováno
a které ve výše uvedeném smyslu s nemovitostí vůbec nesouvisí, neboť právní vztah
zde existuje výlučně mezi zájemcem (zhotovitelem) a zprostředkovatelem, přičemž ani jeden
z nich nedisponuje a ani nemá v úmyslu jakkoli disponovat nemovitostí; tuto vlastnost
naopak, jak výše naznačeno, má třetí osoba – objednatel.
Vázat místo plnění na místo, kde se nemovitost nachází, by proto v daném případě bylo
v rozporu ze základními cíli Šesté směrnice, jak byly vyjádřeny zejména v 7. odstavci jejího
odůvodnění, v němž se především praví, že ačkoliv místem, kde dochází k poskytnutí služby,
by mělo v zásadě být místo, kde má osoba poskytující službu sídlo své podnikatelské činnosti,
mělo by být toto místo definováno tak, že se nachází v zemi osoby, které je služba
poskytována. Jinak řečeno – místo poskytnutí služby má zpravidla vykazovat určitý skutečně
existující vztah k tomu, kdo službu poskytuje, tedy de facto k místu, odkud poskytoval službu
poskytuje a kde tedy má sídlo, provozovnu či bydliště, ledaže v konkrétním typu případů
převažuje z důvodů spočívajících ve zvláštních vlastnostech poskytované služby vztah této
služby k jinému místu. Užití zvláštních ustanovení a neužití generální klausule je tedy správné
v případě, kdy pravidlo stanovené v generální klausuli nevede k daňově smysluplnému řešení
nebo kdy by vedlo (v kontextu jednotného trhu Společenství) k daňovým konfliktům mezi
členskými státy (viz rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 4. 7. 1984, 168/84, Günter
Berkholz proti Finančnímu úřadu Hamburg -Mitte-Altstadt, marg. č. 17, podobně rozhodnutí
Evropského soudního dvora ze dne 15. 3. 1989, 51/88, Knut Hamann proti Finančnímu úřadu
Hamburg-Eimsbüttel, marg. č. 17). V projednávaném případu poskytnutí
zprostředkovatelských služeb, v němž jak zprostředkovatel, tak zájemce nemají žádný
skutečný vztah k místu, kde se nachází nemovitost, jíž se týkala zprostředkovaná smlouva
o dílo, se proto jeví neracionální považovat za místo plnění u takové zprostředkovatelské
služby právě toto místo.
Krajský soud proto nezodpověděl správně právní otázku, dospěl-li k závěru, že služba
spočívající ve zprostředkování uzavření smlouvy o dílo mezi zájemcem jako zhotovitelem
a objednatelem, je-li předmětem zprostředkované smlouvy o dílo zhotovení (dodávka, montáž
a s tím související služby a zkoušky) díla spočívajícího v rekonstrukci agregátu tavení skla,
tedy komplexního technologického zařízení, jehož podstatné prvky jsou pevně spojeny
s nemovitostí, v níž jsou umístěny, a je-li zprostředkovatel zjednán nikoli objednatelem,
nýbrž zhotovitelem, je „službou vztahující se k nemovitosti“ ve smyslu §2b odst. 3
písm. c) ZDPH.
Zbývá určit, zda se místo plnění u uvedené služby řídí generální klausulí v ustanoveních
§2b odst. 3 písm. a), b) ZDPH, anebo speciálním ustanovením §2b odst. 3 písm. e) ZDPH
[ustanovení §2b odst. 3 písm. d) ZDPH vzhledem k jeho obsahu – týká se přepravních služeb
– již prima facie nepadá v úvahu]. Ustanovení §2b odst. 3 písm. e) ZDPH prohlašuje za místo
plnění místo, kde jsou tyto služby skutečně poskytovány, při poskytování celé řady typů
služeb, a sice:
- při poskytování služeb souvisejících s kulturními, uměleckými, sportovními,
vědeckými, výchovnými, zábavními a podobnými činnostmi včetně zprostředkování
a organizování těchto činností a vedlejších souvisejících služeb,
- při poskytování ubytovacích služeb,
- při poskytování služeb veřejného stravování,
- při poskytování průvodcovských služeb,
- při poskytování poradenských služeb,
- při poskytování finančních služeb,
- při poskytování (služeb spočívajících v) pojišťovnictví,
- při poskytování obchodních a zprostředkovatelských služeb,
- při poskytování advokátních služeb,
- při poskytování informačních a překladatelských služeb a
- při poskytování (služeb majících povahu) vzdělávacích činností.
Je zjevné, že český zákonodárce do jednoho ustanovení §2b odst. 3 písm. e) ZDPH s jedním
režimem zahrnul řadu typů služeb, s nimiž čl. 9 Šesté směrnice zachází poněkud jinak
a předvídá pro ně minimálně dva odlišné režimy pro určení místa plnění. V čl. 9 odst. 2
písm. c) Šesté směrnice se jako místo plnění určuje místo, kde jsou tam vyjmenované služby
skutečně poskytovány. Pro služby podle čl. 9 odst. 2 písm. e) Šesté směrnice naopak platí,
že místem plnění je místo, kde má zákazník sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou
provozovnu, pro kterou je služba poskytována, a nemá-li takové ústředí či provozovnu, místo,
kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje; nutno zdůraznit, že uvedené
pravidlo se vztahuje na typy služeb v citovaném ustanovení zmíněné jen za předpokladu,
že služby jsou poskytovány zákazníkům usazeným mimo Společenství, nebo osobám
povinným k dani usazeným ve Společenství, ale nikoliv ve stejné zemi jako dodavatel.
Lze tedy mít za to, že v daném případě se český zákonodárce inspiroval Šestou směrnicí
pouze volně, zejména při definování některých jednotlivých typů služeb, na něž je §2b
odst. 3 písm. e) ZDPH použitelný (nutno zdůraznit, že zdaleka ne všech), a při výběru kritéria
pro určení místa plnění. Český zákonodárce rovněž u typů služeb, jež jsou v Šesté směrnici
upraveny v jejím čl. 9 odst. 2 písm. e), neužil podmínky, že služby musí být poskytovány
přeshraničně.
Zprostředkovatelská smlouva mezi stěžovatelem jako zájemcem a zprostředkovatelem
stanovila zprostředkovateli povinnost vyvíjet činnost směřující k tomu, aby zájemce mohl
uzavřít smlouvu se třetí osobou, a zájemci stanovila povinnost zaplatit zprostředkovateli
za jeho činnost provizi ve výši 10% z hodnoty předmětu smlouvy s tím, že vzájemnou dohodu
může být provize navýšena a že vyplacena bude po uzavření (zprostředkované) smlouvy mezi
zájemcem třetí osobou. Uvedený obsah smlouvy nevzbuzuje žádných pochyb o tom,
že ze strany zájemce byly poskytovány zprostředkovatelské služby, jak je má na mysli §642 a
násl. zákona č. 513/1991 Sb. Obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů,
který upravuje smlouvu o zprostředkování jako závazkový vztah, na základě něhož se typicky
zprostředkovatelské služby mezi podnikateli poskytují. Služba poskytovaná
zprostředkovatelem stěžovateli tedy byla zprostředkovatelskou službou ve smyslu §2b odst. 3
písm. e) ZDPH a jejím místem plnění je místo, kde byla skutečně poskytována; vzhledem
k naplnění všech znaků podmiňujících použitelnost zvláštního ustanovení zákona není
v daném případě generální klausule [§2b odst. 3 písm. b) ZDPH] použitelná.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu zrušil
a vrátil věc tomuto soudu k dalšímu řízení, neboť kasační stížnost stěžovatele byla důvodná,
jelikož krajský soud nesprávně posoudil právní otázku [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.). V takovém případě rovněž krajský soud
rozhodne v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. září 2005
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu