ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.93.2007:85
sp. zn. 2 Afs 93/2007 - 85
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: R. Ch.,
zastoupený Mgr. Tomášem Garštíkem, advokátem, se sídlem Brno, Novobranská 14,
proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28,
Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
15. 3. 2007, č. j. 11 Ca 271/2006 - 47,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 15. 3. 2007, č. j. 11 Ca 271/2006 - 47,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení
Odůvodnění:
Žalobce (dále také „stěžovatel“, či „daňový subjekt“) včas podanou kasační stížností
napadl shora uvedený rozsudek, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 14. 6. 2006, č. j.: FŘ- 7471/11/06. Tímto rozhodnutím žalovaný
zamítl odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 6. 11. 2003,
č. j. 226953/03/001912/7879, jímž bylo částečně vyhověno jeho odvolání a byl
změněn dodatečný platební výměr téhož finančního úřadu ze dne 18. 7. 2000,
č. j. 144298/00/001514/7119, tak, že dodatečný základ daně z příjmu fyzických osob za rok
1998 byl stanoven částkou 2 262 264,97 Kč místo částky 2 762 264,97 Kč a dodatečně
vyměřená daň byla stanovena částkou 793 356 Kč místo částky 993 356 Kč. Důvodem této
změny bylo předložení důkazního prostředku – prohlášení o půjčce ve výši 500 000 Kč.
Žalovaný v odvolacím rozhodnutí odmítl uznat tvrzený výdaj plynoucí z faktury
č. 18900098 ze dne 11. 1. 1998 od dodavatele KASTO, s. r. o., ve výši 2 590 000 Kč za nákup
ochranných oděvů LESAN. Vycházel přitom, podobně jako správce daně, ze skutečnosti,
že v obchodním rejstříku nebyla firma KASTO zapsána, na udané adrese nesídlila, kromě
toho ani číslo popisné v její adrese uvedené se v ulici nenacházelo. Daňový subjekt k výzvě
nebyl schopen kromě faktury doložit žádné jiné doklady, jako dodací listy, listiny prokazující
dopravu, apod. Žalovaný poukázal na skutečnost, že v daňovém řízení daňový subjekt
nepožadoval výslech pracovníků společnosti CENTROTEX, a. s., jako zástupců odběratele
ochranných oděvů, ani výslech M. D., který měl obchod zprostředkovávat, a správce daně
nebyl povinen důkazy ve prospěch daňového subjektu vyhledávat. Žalovaný sám sepsal
protokol o výpovědi M. D., ten však odpovídal neurčitě a nepotvrdil skutečnosti, které
předtím uvedl v čestném prohlášení. Pokud bylo poukázáno na trestní řízení, bylo v něm
naopak prokázáno, že předmětná faktura byla falešná. Proto odvolání nevyhověl.
Žaloba stála na tvrzení o prokázání předmětného výdaje dalším prodejem
nakoupených oděvů LESAN firmě CENTROTEX, a.s., kdy konečným odběratelem měla být
firma GANTY, spol. s r. o., a kdy byl příjem získaný z tohoto prodeje řádně zaúčtován. Dále
žalobce poukazoval na skutečnost, že v r. 1998 účtoval v soustavě jednoduchého účetnictví
a nebyl povinen účtovat o faktuře, která nebyla proplacena v hotovosti, a proto o ní účtoval
až ke dni 31. 12. 1998. Žalovanému žalobce vytkl nedostatečné prokázání skutkového stavu,
zejména neprovedení výslechů svědků, které byly navrženy v odvolání. Nesplnil-li žalobce
důkazní povinnost, jak tvrdí žalovaný, měla mu být daň stanovena podle pomůcek.
Městský soud v důvodech napadeného rozsudku označil za rozhodnou povinnost
daňového subjektu prokázat svá tvrzení, v daném případě uskutečnění výdaje 2 590 000 Kč.
Faktura, kterou výdaj prokazoval, byla falešná, společnost, jíž měla být částka poskytnuta,
neexistovala. Za situace, kdy žalobce k výzvě správce daně uváděl pouze nekonkrétní tvrzení
a částku měl předat v hotovosti prostředníkovi ve prospěch neexistujícího subjektu, své
důkazní břemeno neunesl. Zápis v peněžním deníku, ani odkaz na výdajový doklad č. V/245,
nedokládají uskutečnění obchodu a oprávněnost výdaje, neboť oba odkazují na zfalšovanou
fakturu. Navíc tento doklad odkazuje na falešnou fakturu, údajně vystavenou neexistující
společností. Obsah odůvodnění rozhodnutí žalovaného pak odpovídá obsahu podaného
odvolání. Městský soud poukázal na provedenou kontrolu a její výsledky a na nezbytnost
reagování na výzvu správce daně řádným procesním způsobem. Hodnocení důkazů
žalovaným soud označil za odpovídající zásadám daňového řízení a jeho závěry za logické.
Provedená kontrola a další postup správce daně znamenají, že daň byla v souladu se zákonem
stanovena dokazováním. Ze samotné skutečnosti, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno
ve vztahu k jednomu výdaji, ještě není třeba činit závěr, že daň musí být stanovena podle
pomůcek. K námitce prekluze vznesené v replice a při jednání soudu městský soud uvedl,
že k ní nemohl přihlížet, neboť nebyla uplatněna v žalobní lhůtě. Přesto tuto otázku nad rámec
žalobních bodů posoudil tak, že v době tohoto daňového řízení byl platební výměr považován
za úkon přerušující lhůtu a je proto třeba přihlížet jak k dodatečnému platebnímu výměru,
tak i k rozhodnutí, jímž byl změněn. Vycházel přitom ze zásady rovnosti zbraní a legitimního
očekávání vůči oběma stranám sporu. Ze všech těchto důvodů městský soud žalobu zamítl.
Stěžovatel v kasační stížnosti (v jejím doplnění), aniž své důvody podřazuje důvodům
předpokládaným v §103 odst. 1 s. ř. s., namítá nezákonnost rozsudku městského soudu
a konkrétně vznáší tyto námitky:
1) V daňovém řízení nebyl řádně zjištěn skutečný stav věci a to bylo opakovaně
namítáno před žalovaným i soudem. Stěžovatel logicky nemohl unést důkazní
povinnost, pokud měl prokázat plnění z faktury vystavené neexistující společností.
Byla ovšem prokázána existence zboží, jeho následný prodej a příjem z tohoto prodeje
- to byly důkazní prostředky, prokazující výdaj, ale správce daně k nim nepřihlédl.
Stěžovatel poukazuje na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04, podle něhož měl
mít možnost prokázat výdaj, pokud plnění existovalo. Důkazem zde byla svědecká
výpověď M. D., který obchod zajišťoval a částku od stěžovatele převzal. Hodnocením
jeho výpovědi jako nedostatečné soud bezdůvodně zúžil důkazní situaci stěžovatele
pouze na prokázání plnění z faktury, nikoliv na prokázání výdaje. Správce daně tak
porušil ust. §31 odst. 2 a §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen "daňový řád") odmítnutím důkazů prokazujících výdaj.
2) Pokud by stěžovatel skutečně neunesl důkazní břemeno, byl by na místě postup podle
pomůcek, neboť ten vyplývá ze stavu důkazní nouze. Soud akceptováním opačného
názoru zcela pominul §31 odst. 2 daňového řádu zavazující správce daně
k co neúplnějšímu zjištění rozhodných skutečností pro správné stanovení daňové
povinnosti. Dokazováním nelze stanovit daň jakoukoliv, ale jen daň správnou. Ústavní
soud v rozhodnutí sp. zn. IV. ÚS 48/05 jednoznačně uvedl, že lze zdanit jen tu část
zisku, která bere zřetel na výdaje k zajištění těchto příjmů. Městský soud nepřípadně
argumentuje rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006,
č. j. 2 Afs 132/2005-71, týkajícím se nedoložení zaúčtované zůstatkové ceny
vyřazeného mobilního telefonu. Z peněžního deníku stěžovatele vyplynulo, že jeho
celkové výdaje v r. 1998 činily 5 486 000 Kč a z toho neunesl důkazní břemeno
k částce 2 590 000 Kč – tj. 47,2 % výdajů. To nemůže znamenat, že daň byla
stanovena správně, ale naopak zjevně nesprávně, neboť s příjmem 2 664 370 Kč
z prodeje pracovních oděvů nepochybně nějaké výdaje musely být spojeny. Daňový
řád s takovou situací počítá jednak ustanovením o stanovení daně podle pomůcek,
jednak možností stanovení daně jejím sjednáním. Soud nesprávně posoudil daň
stanovenou při vyloučení poloviny výdajů a při započtení příjmu bez ohledu na s ním
spojený výdaj jako daň stanovenou správně.
3) Městský soud zcela pominul žalobní námitku, že ze zprávy o kontrole plyne, že jeho
daňová povinnost nebyla stanovena dokazováním, tedy tím, že by správce daně
prokázal, že se sporný daňový výdaj neuskutečnil, popřípadě, že by bylo prokázáno,
že se jedná o výdaj daňově neprokazatelný. Přitom jediným z této zprávy seznatelným
důvodem neuznání výdaje je, že sporná platba za oděvy LESAN byla posouzena jako
neprokázaná ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů. Dle názoru stěžovatele nelze, zejména s přihlédnutím
k výši výdaje, považovat daňovou povinnost za stanovenou dokazováním, když není
zjevné, které z důkazních prostředků se staly skutečným důkazem. Ve zprávě
o kontrole nejsou uvedeny osvědčené důkazy pro správné stanovení daňové
povinnosti, ale jako důvod stanovení daně je uvedena právě neexistence těchto
důkazů, je konstatována jejich absence. V důsledku tohoto postupu je daň stanovená
na základě neschopnosti daňového subjektu unést důkazní břemeno označena jako daň
stanovená dokazováním a stěžovateli tak byla odepřena možnost stanovení daně podle
pomůcek, kdy by správce daně musel přihlédnout i k výhodám pro daňový subjekt
podle §46 odst. 3 daňového řádu, popřípadě, pokud by byla vyloučena tato možnost,
pak měla být daň stanovena sjednáním.
4) Daňová kontrola byla u stěžovatele zahájena 23. 11. 1999, platební výměr byl
vystaven 18. 7. 2000. O podaném odvolání bylo finančním úřadem rozhodnuto až dne
6. 11. 2003 a o odvolání proti tomuto rozhodnutí bylo žalovaným rozhodnuto dne
14. 6. 2006. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006,
č. j. 5 Afs 42/2004-61, vyplývá, že daň je ve stanovené lhůtě třeba doměřit
pravomocně. Po této lhůtě tedy bylo vydáno již rozhodnutí správce daně o odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru a po lhůtě byly prováděny i veškeré další
úkony. Názor městského soudu uvedený v rozsudku k této námitce považuje
stěžovatel za nesprávný. Předně se v daném případě nejedná o změnu právního
předpisu, ale o změnu judikatury rozsudkem zveřejněným ve Sbírce NSS. Legitimní
očekávání za takové situace nemůže být naplněno rozhodnutím odpovídajícím
předchozímu výkladu, ale naopak rozhodnutím, které je v souladu s judikaturou
Nejvyššího správního soudu v době rozhodování soudu o žalobě. Vyměření daně
po prekluzi je natolik závažnou skutečností, že k ní mělo být přihlíženo z moci úřední.
5) V dané věci byl stěžovatelem podán i mimořádný opravný prostředek, a to právě
z důvodů vyměření daně po prekluzivní lhůtě, soudu to bylo doloženo, přesto řízení
nepřerušil podle §48 odst. 2 písm. a) s. ř. s. a v rozsudku vyjádřil závazný právní
názor, kterak na běh lhůty nahlížet. Tím ztížil postavení stěžovatele a porušil tak jeho
právo na spravedlivý proces.
Ze všech těchto důvodů stěžovatel navrhuje, aby rozsudek městského soudu byl
zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že ze spisového materiálu
je zřejmé, že správce daně neodepřel daňovému subjektu právo dokazovat, ten věděl
o pochybnostech správce daně a byl k jejich odstranění vyzván. Svědectví M. D. nebylo
odmítnuto a v rozhodnutí bylo zdůvodněno, proč nebylo vzato v úvahu. Svědectví může být
důkazem, pokud jsou v něm tvrzené skutečnosti doloženy a prokázány. V daném případě však
šlo o obecná tvrzení bez konkrétních či doložených skutečností. Je pravdou, že daňový
subjekt nevyhověl výzvě správce daně k prokázání požadovaných skutečností, ovšem to samo
o sobě není důvodem ke stanovení daně podle pomůcek. Druhou podmínkou je, že následkem
nesplnění povinností je nemožnost stanovit daň dokazováním. Základ daně byl ověřen
a upraven o částky neprokázané a na tom nic nemění skutečnost, že neuznaný výdaj tvořil
téměř polovinu tvrzených výdajů, ani tvrzení, že dosažené příjmy s nějakými výdaji musely
být spojeny. Důkazní břemeno leželo na daňovém subjektu, při neprokázání výdaje správce
daně základ daně oprávněně upravil. Stanovení daně podle pomůcek je mezním způsobem
stanovení daně, dokazování je přednostním, neboť při něm jsou největší předpoklady pro její
správné stanovení. Také nelze přehlédnout, že při tomto způsobu stanovení daně má daňový
subjekt největší možnost obrany. Námitka vytýkající soudu nepřerušení řízení pak vůbec není
na místě. V daném případě byla nejdříve podána žaloba, poté mimořádný opravný prostředek.
Ust. §56a odst. 2 daňového řádu správci daně zapovídá zahájit o něm řízení, pokud běží
soudní řízení. Navíc žalovaný poukazuje na skutečnost, že v době rozhodování postupoval
podle judikatury správních soudů, jíž byl vázán. Z těchto důvodů považuje své rozhodnutí
za zákonné a navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Stěžovatel uplatňuje důvod uvedený v §103
odst. 1 písm. a) (nezákonnost, spočívající v nesprávném posouzení právní otázky městským
soudem), písm. b) (vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán
v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu,
nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud,
který ve věci rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit; za takovou vadu
řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost),
a písm. d) s. ř. s., (nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku
důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé).
Nejvyšší správní soud se zabýval kasačními námitkami nikoliv v pořadí,
jak je v kasační stížnosti soustředil stěžovatel, ale v pořadí jejich důležitosti, s přihlédnutím
k tomu, že případná důvodnost některých z nich by sama o sobě postačila ke zrušení rozsudku
městského soudu, aniž by bylo pak bylo třeba zkoumat námitky ostatní.
Takovou námitkou je v prvé řadě námitka prekluze doměření daně poukazující dále
na nesprávný způsob, jakým k ní městský soud přistoupil (námitka č. 4).
Základem této námitky je změna posuzování lhůt k vyměření či doměření daně soudy,
přičemž stěžovatel vychází z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006,
č. j. 5 Afs 42/2004-61 (zveřejněno in Sb. NSS pod č. 954/2006), podle něhož musí být daň
v prekluzivní lhůtě doměřena pravomocně. Je pravdou, že tento rozsudek znamenal určitý
názorový posun v náhledu na včasnost doměření daně. Byť byl rozsudek publikován
ve Sbírce rozhodnutí NSS, nejednalo se o názor jednoznačně zastávaný. V rozsudku ze dne
15. 8. 2006, č. j. 2 Afs 220/2004-93, byl zaujat názor, že postačí, je-li daň ve lhůtě vyměřena
či doměřena nepravomocně. Sporná právní otázka se stala předmětem rozhodování
rozšířeného senátu (§17 s. ř. s.). Ten v usnesení ze dne 23. 10. 2007, sp. zn. 9 Afs 86/2007
(v době tohoto rozhodování dosud nepublikováno) vyslovil, že daň je podle §47 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nutno vyměřit či doměřit pravomocně ve lhůtě 3 let
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení
nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání
nebo hlášení podat. Teprve vydáním tohoto rozhodnutí došlo ke sjednocení judikatury.
Náhled na platební výměr jako na úkon přerušující běh prekluzivní lhůty (tedy, že platební
výměr takovým úkonem není) byl změněn již v minulosti, a to zejména usnesením
rozšířeného senátu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005-94 (zveřejněno in Sb. NSS
pod č. 953/2006). Okamžik sjednocení právních názorů nemá v daném případě rozhodující
roli. Tu má otázka, zda městský soud byl povinen zkoumat otázku včasnosti doměření daně
z moci úřední a zda pochybil, pokud tak neučinil. Ani tato právní otázka není jednoduchá
a nebyla řešena jednoznačně. I jí se zabýval rozšířený senát, a to společně s výše zmíněnou
otázkou doby, v níž lze daň vyměřit či doměřit. Vyslovil ve výše označeném usnesení,
že vyměření daně nebo doměření daně či přiznání nároku na daňový odpočet po uplynutí
lhůty stanovené v §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je nezákonným
rozhodnutím. K zániku práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu citovaného ustanovení téhož
zákona soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení.
Znamená to tedy, že městský soud nepochybil, pokud opožděně uplatněnou námitku
prekluze vyloučil z povinnosti zkoumat ji z moci úřední. Je sice povinností správce daně
vyměřit či doměřit daň v zákonné lhůtě, pokud tak ovšem neučinil, nejde o vadu řízení,
ale o nezákonnost jeho rozhodnutí – ta musí být namítána, neboť soudní řád správní založil
přezkum správních rozhodnutí na dispoziční zásadě, z níž učinil pouze výslovné výjimky,
mezi něž ovšem nezákonnost rozhodnutí nepatří. Stěžovatel se opírá o rozsudek Nejvyššího
správního soudu, který již byl v době podání jeho žaloby vydán a veřejně přístupný na jeho
webových stránkách. Nelze proto ani tvrdit, že došlo k překvapujícímu zvratu v judikatuře
poté, kdy byla žaloba podána. Stěžovateli proto nelze v této části námitky přisvědčit.
Jiná je ovšem situace v její další části, v níž stěžovatel poukazuje na nesprávnost
názoru vysloveného městským soudem obiter dictum, a to, že změna judikatury by nehrála
roli ani při včasné žalobní námitce. Je pravdou, že podle §75 s. ř. s. vychází soud
při přezkoumání správního rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době
rozhodování správního orgánu. To však neznamená, že nereflektuje změny výkladu právního
předpisu, podle něhož bylo rozhodováno. V takovém případě by byla popřena nejen
sjednocovací úloha Nejvyššího správního soudu, ale i kontrola ústavnosti rozhodování
realizovaná Ústavním soudem (k tomu srovnej např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44). V daném případě nebylo úkolem městského
soudu posuzovat opožděnou námitku prekluze, rozhodnutí žalovaného navíc ani nezrušil,
proto jeho názor nemohl ovlivnit rozhodování žalovaného v dalším řízení, které bylo jeho
rozsudkem pravomocně ukončeno. Stěžovatel ovšem v námitce ad 5) poukazuje
na skutečnost, že podal i mimořádný opravný prostředek, a v jeho rámci, že by se podle
tohoto názoru vysloveného městským soudem mohl řídit příslušný správce daně; navíc
je stěžovatel názoru, že soudní řízení mělo být přerušeno. Tato námitka není nepřípustná,
ač nebyla uplatněna v žalobě, neboť v době podání žaloby mimořádný opravný prostředek
podán ještě nebyl. Podání mimořádného opravného prostředku ale nebránilo soudu
v rozhodnutí a nebyl povinen podle §48 odst. 2 písm. a) s. ř. s. řízení přerušit. Soud může
přerušit řízení, pokud je možnost, že v rámci správních instancí zákonným způsobem dojde
k odstranění příčin sporu (ke zrušení či změně napadeného správního rozhodnutí). V daném
případě tak tomu ovšem být nemůže, neboť daňový řád preferuje zahájené soudní řízení,
které spojuje se zákazem zahájení takového mimořádného opravného správního řízení,
pokud již probíhá přezkumné řízení u soudu (§56a odst. 2 daňového řádu). Pro řízení
o podaném mimořádném opravném prostředku, jemuž zatím brání i toto kasační řízení,
pak není přímo závazný názor nad rámec povinného odůvodnění vyslovený městským
soudem. Správce daně příslušný k rozhodování o mimořádném opravném prostředku nemůže
akceptovat napadené předchozí nezákonné rozhodnutí s poukazem na překonanou judikaturu
a na názor městského soudu v této věci vyslovený, pokud je rozporný s judikaturou
Nejvyššího správního soudu a s názorem vysloveným v tomto rozsudku. K možnosti zdejšího
soudu nahradit právní názor vyslovený krajským soudem v případě, kdy není důvod
ke zrušení jeho rozsudku, srovnej rozsudek ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 23/2005 - 93
(zveřejněno in. Sb. NSS pod č. 781/2006). Připomenout je třeba také usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 7. 2007, č. j. 2 Afs 51/2006 - 58, či rozsudek
ze dne 20. 9. 2006, č. j. 2 Afs 221/2005 - 64, podle nichž předchozí soudní přezkum brání
mimořádným opravným prostředkům jen v rozsahu, v němž věc byla či měla být soudem
zkoumána. Učinil-li soud závěr nad rámec žaloby i nad rámec otázek, které byl oprávněn
či povinen zkoumat z moci úřední, nemůže tím vyloučit přezkoumání v rámci mimořádných
opravných prostředků. Neznamená to jistě, že právní závěry vyslovené soudem obiter dictum
jsou nepodstatné, jistě mají svůj velký význam, a to zejména tam, kde je správní rozhodnutí
k nějaké námitce rušeno a pro další řízení je vhodné posouzení věci z širších hledisek.
Nepřijatelná je však možnost soudu z vlastní vůle eliminovat mimořádný správní přezkum
či omezit jeho rozsah.
Byť Nejvyšší správní soud stěžovateli části námitky opřené o ust. §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. přisvědčil, neshledal v ní samotné důvod pro zrušení rozsudku městského
soudu. Pokud by totiž zrušil rozhodnutí městského soudu pro nesprávný právní názor
vyslovený obiter dictum, mohl by jej zavázat jen k vypuštění či změně této části odůvodnění,
aniž by to mělo jakýkoliv vliv na rozhodnutí o žalobě.
Námitky ad 1-3) lze shrnout tak, že jimi stěžovatel jednak poukazuje na nedostatečné
zjištění skutečného stavu věci správcem daně, na nesprávný postup správce daně,
který nestanovil daň dokazováním, ač to tvrdí, a na nezbytnost za dané situace stanovit daň
podle pomůcek podle §31 odst. 5 daňového řádu, nebo sjednáním podle §31 odst. 7
daňového řádu. K tomu je třeba především uvést, že ve vztahu k pochybení v daňovém řízení
lze jako kasační námitky přípustně uplatnit pouze námitky uplatněné již v žalobě (§104
odst. 4 s. ř. s.). Z kasačních námitek nesplňuje tuto podmínku námitka, že daň měla být
správcem daně stanovena sjednáním, neboť to stěžovatel žalovanému v žalobě nevytýkal,
ač mu v tom nepochybně nic nebránilo. Otázkou sjednání daně se tedy Nejvyšší správní soud
nezabýval.
Pokud jde o zjišťování skutečného stavu věci, je podle §31 odst. 2 daňového řádu
povinností správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti byly zjištěny co nejúplněji. Takový výsledek je v prvé řadě zajištěn dokazováním.
Dokazování však je povinností daňového subjektu v té části, kdy je třeba prokázat skutečnosti
jím uvedené v daňovém přiznání nebo skutečnosti, k jejichž prokázání byl správcem daně
vyzván (§31 odst. 9 daňového řádu). Povinností správce daně tedy není prokázání skutečností
tvrzených daňovým subjektem, naopak jeho povinnost je dána v případě skutečností
vyvracejících věrohodnost průkaznost, správnost či úplnost účetnictví ve smyslu §31 odst. 8
písm. c) daňového řádu. Dokazování v daňovém řízení nestojí primárně na vyhledávání
důkazů ve prospěch daňového subjektu správcem daně. Jinak je tomu ovšem při stanovení
daně podle pomůcek, kde právě v důsledku selhání daňového subjektu při dokazování
je stanovení daně dokazováním vyloučeno a opatření pomůcek k tomu, aby daň za dané
situaci byla stanovena co nejblíže skutečné daňové povinnosti, je na správci daně.
Dokazování je tedy prvotní způsob stanovení daně a děje se prostřednictvím
shromažďování důkazních prostředků, u nichž řízení osvědčí, které z nich jsou skutečně
důkazem (§31 odst. 4 daňového řádu). U stěžovatele byla provedena kontrola, při níž byl
zjištěn výdaj ve výši 2 590 000 Kč spojený s fakturou č. 18900098 ze dne 11. 1. 1998
od dodavatele KASTO, s. r.o., za dodávku ochranného oděvu LESAN. Správce daně následně
zjistil prostřednictvím dožádaného správce daně, že firma KASTO neexistuje vůbec a udaná
adresa ve skutečnosti neexistuje rovněž (zpráva FÚ Ostrava z 23. 3. 2000 s přílohami).
Zaúčtovaný výdaj tedy důvodně vzbudil pochybnost správce daně dne a ten pak dne
22. 5. 2000 vyzval daňový subjekt mj. k prokázání tohoto výdaje, a to doložením smlouvy,
na jejímž základě obchod probíhal, ke sdělení kdo a od koho přebíral zboží a kdo zajišťoval
jeho dopravu, sdělení, kde bylo zboží uskladněno a odkud a kam se vezlo, jak bylo stanoveno
datum plnění, jak byla stanovena cena zboží, jak bylo ověřeno jeho množství a kvalita,
jaké je použití zboží a jak, kdy a komu byla uhrazena cena. Výzva správce daně byla zcela
konkrétní a jejím cílem bylo prokázání výdaje, o němž existovala pouze faktura vystavená
neexistujícím subjektem. Správce daně tedy umožnil daňovému subjektu, aby prokázal
zaúčtovaný výdaj jiným způsobem a ve výzvě konkretizoval, jaké skutečnosti by existenci
výdaje mohly prokázat. Daňový subjekt v odpovědi na výzvu ze dne 5. 6. 2000 k tomuto
výdaji pouze odkázal na údaje, které poskytl k problému s výdajem za nákup nehořlavého
materiálu Marko (problém zdaňovacího období r. 1997) – tam vyloučil uzavření smlouvy
s prodávajícím a ohledně dopravy zboží vyslovil domněnku, že ji provedl dodavatel do skladu
Centrotexu; ke stanovení ceny uvedl že byla určena podle prodejní ceny na trhu. K oděvům
LESAN pak výslovně uvedl, že peníze předával p. D. firmě KASTO a že si od něho vyžádal
kopii dokladu, kterou předloží (což neučinil). Ve zprávě o kontrole
č. j. 103884/00/001931/0146 jsou všechny tyto skutečnosti shrnuty se závěrem, že z těchto
důvodů byla platba posouzena jako neprokázaná. Proti dodatečnému platebnímu výměru,
který z neuznání tohoto výdaje rovněž vycházel, podal daňový subjekt odvolání, v němž
ovšem napadl pouze neuznání částky 500 000 Kč a předložil čestné prohlášení o půjčce v této
výši. Teprve v odvolání proti rozhodnutí ze dne 6. 11. 2003, jímž správce daně částečně
vyhověl podanému odvolání, namítl daňový subjekt, že nebylo zjišťováno, zda se obchodní
případ uskutečnil a nebyli vyslechnuti pracovníci firmy CENTROTEX, a.s., která od něho
předmětné zboží dále odkoupila. Obchod se uskutečnil a ve vztahu k dodavateli byl
zajišťován přes M. D., který o tom sepsal čestné prohlášení. Daňový subjekt uznal, že bylo
prokázáno, že faktura byla falešná, ovšem obchod se uskutečnil, a výdaj s ním spojený lze
prokázat jinak. V průběhu odvolacího řízení správce daně jmenovaného M. D. vyslechl, a to
za přítomnosti stěžovatele i jeho zástupce. Jeho odpovědi na dotazy správce daně byly
nekonkrétní, uvedl, že se podílel na realizaci obchodního případu ochranných oděvů mezi
dodavatelem, panem Ch. a společností CENTROTEX, a.s., ovšem nevěděl, kdy k němu došlo,
kdo konkrétně byl přítomen, jak došlo k předání peněz, jak a kým bylo zboží dopravováno.
K dotazu zástupce daňového subjektu připustil svědek, že převzal částku v hotovosti od pana
Ch., neboť tak občas při jejich obchodování činil, nevěděl však kdy, a pokud jí převzal,
zřejmě ji předal zástupci dodavatele. Ten mu zřejmě převzetí podepsal, doklad o tom však
nemá.
Takto nekonkrétní svědeckou výpověď nelze považovat za důkaz o tom, že výdaj
v deklarované výši v souvislosti s tímto obchodním případem skutečně byl vynaložen.
S ohledem na objem a cenu tvrzeného obchodu by bylo lze předpokládat vědomost daňového
subjektu i svědka, který se měl na prodeji a nákupu podílet, o době a místě předání zboží,
o jeho dopravě a i o předání a převzetí značné finanční částky v hotovosti. Nelze ovšem
přisvědčit žalovanému v názoru, že svědectví je důkazem, jen jsou-li skutečnosti v něm
tvrzené prokázány. Svědecká výpověď patří mezi důkazní prostředky (§31 odst. 4 daňového
řádu) a jako důkaz ji lze použít vždy, pokud je konkrétní, věrohodná a pokud není v rozporu
s ostatními zjištěními. Tak tomu ovšem v daném případě nebylo a výpověď svědka D. nebylo
možno uznat za dostatečný důkaz o existenci tvrzeného výdaje.
Stěžovateli tedy nelze přisvědčit v tom, že zpochybněný výdaj prokázal a rovněž
mu nelze přisvědčit v tom, že dokazování zůstalo neúplné, pokud nebyli vyslechnuti
pracovníci odběratelské firmy. Nelze předpokládat jejich vědomost o vynaloženém
konkrétním výdaji ani o okolnostech provázejících nákup ochranných oděvů stěžovatelem
od jeho dodavatele. O tom, že obchodní případ byl realizován, správce daně nepochyboval,
pouze označil za neprokázané, že s ním byl spojen zaúčtovaný výdaj.
Je to daňový subjekt, který tvrdí, že výdaj existoval a bylo jeho povinností jeho výši
a daňový vliv prokázat. Ze skutečností plynoucích ze spisu je zřejmé, že stěžovatel
v daňovém řízení svou povinnost vyplývající z ust. §31 odst. 9 daňového řádu nesplnil.
Současně pak nelze vytýkat žalovanému, že nezjistil skutečný stav věci. Svým povinnostem
v zákonných mezích dostál, dostatečně vyvrátil věrohodnost předmětné faktury, vyzval
daňový subjekt k doložení jiných důkazních prostředků, které by mohly být důkazem
o tvrzeném výdaji a provedl navržený výslech, který však nemohl uznat za důkaz
nasvědčující výdaji. Poukazuje-li stěžovatel na rozhodnutí Ústavního soudu ze dne
18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, nedošlo k porušení zásad, v něm vyslovených.
Správce daně poskytl stěžovateli možnost, aby prokázal výdaj spojený s nákupem ochranných
oděvů - na tomto právu jej nezkrátil. Kasační námitka podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
proto naplněna není.
Další otázkou je, zda za dané situace bylo možno stanovit daň dokazováním,
nebo zda bylo na místě postupovat podle pomůcek. Žalovaný tvrdí, že daň byla stanovena
důvodně dokazováním. Zpráva o kontrole stojí na konkrétních zjištěních vyplývajících
z účetnictví daňového subjektu a na zjištěních vyvracejících tvrzený výdaj. Nejde
jen o fakturu, ale i o výdajový doklad, který je rovněž stíhán pochybnostmi. Zpráva o kontrole
nezpochybňuje účetnictví jako celek – ovšem navzdory tomu správce daně v předkládací
zprávě žalovanému pro odvolací řízení uvedl, že peněžní deník nebyl věrohodný, a to nejen
z důvodů účtování o tomto obchodním případu. Důkazní řízení bylo doplněno v odvolacím
řízení o výslech svědka, ovšem tento důkazní prostředek nevedl k prokázání tvrzeného
výdaje. To, že daň nebyla stanovena dokazováním, nelze dovodit jen z toho, že nejsou důkazy
o sporném výdaji.
Důvodem ke stanovení daně podle pomůcek podle §31 odst. 5 daňového řádu je nejen
nesplnění důkazní povinnosti daňovým subjektem, ale současně i skutečnost, že je vyloučeno
stanovení daně dokazováním.
O nesplnění důkazní povinnosti stěžovatelem v daňovém řízení není pochyb, otázkou,
je, zda je naplněna podmínka druhá - tj., zda je vyloučeno stanovení daně dokazováním.
Žalovaný i městský soud vycházeli z judikatury Nejvyššího správního soudu,
podle níž pochybnosti vedoucí k vyloučení určitých výdajů nemusí být vždy důvodem
ke stanovení daně podle pomůcek, pokud možnost stanovení daně dokazováním není
vyloučena. K tomuto závěru Nejvyšší správní soud dospěl např. rozsudku ze dne 27. 7. 2006,
č. j. 2 Afs 132/2005-71, podle něhož nesprávné účtování o stravenkách a neoprávněné
zaúčtování jednoho výdaje ještě nevylučovalo stanovení daně dokazováním. Oproti tomu
v rozsudku ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006-142, Nejvyšší správní soud vyslovil,
že jednalo-li se svým objemem o podstatnou část účetnictví stěžovatele, která byla
zpochybněna a správcem daně neuznána, stěží lze konstatovat, že vypovídací schopnost
účetnictví jako celku nebyla zpochybněna, resp. zachována. Zákon o správě daní a poplatků
v §31 odst. 5 naopak nevylučuje, aby nemohlo být údajů z účetnictví, které není úplné
a průkazné, použito jakožto jedné z možných pomůcek. Tato rozhodnutí nejsou ve vzájemném
rozporu, každé z nich vychází ze zcela jiných skutkových zjištění. Otázka, kdy je vyloučeno
stanovení daně dokazováním a je třeba postupovat podle pomůcek, musí konkrétní
skutečnosti vždy reflektovat.
V daném případě není rozhodné pouze to, že výdaj, který byl zpochybněn, činil téměř
polovinu výdajů daného zdaňovacího období. Podstatné je, že se jednalo o jeden výdaj,
a to zdánlivě naznačuje, že v takovém případě správně postupoval správce daně, stanovil-li
daň dokazováním. Není tomu ovšem tak. Je totiž také třeba vycházet ze zásady, že povinností
správce daně je zajistit placení daní ve správné výši, přičemž je-li zdaněn příjem poplatníka,
musí být zohledněny i výdaje s ním spojené.
Z tohoto hlediska je třeba vycházet ze stěžovatelem označených nálezů Ústavního
soudu, a to ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, podle něhož: „Při výběru daní nelze
vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání daně ve výši správně
stanovené. Jako důkazní prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové
povinnosti, a tedy i daňové náklady, mohou sloužit prakticky jakékoliv prostředky vyjma těch,
které byly získány v rozporu s právními předpisy. I za situace, kdy skutečným dodavatelem byl
jiný subjekt než uvedený na dokladech, je ve smyslu zákona č. 337/1992 Sb. nezbytné umožnit
daňovému subjektu prokázat skutečné výdaje jinými prostředky. Opačným postupem správce
daně i soudů, kterým nebyla respektována práva a právem chráněné zájmy daňového
subjektu, došlo k porušení čl. 36 Listiny základních práv a svobod a v konečném důsledku
by mohlo dojít i k zásahu do práva chráněného čl. 11 Listiny základních práv a svobod“,
nebo ze dne 6. 12. 2006, sp.zn. IV. ÚS 48/05, podle něhož: „ Správce daně se nemůže
nikterak zprostit své povinnosti jednat při správě daně v daňovém řízení v souladu se zákony
a jinými obecně závaznými právními předpisy, jež je zakotvena v §2 odst. 1 zákona o správě
daní a poplatků, současně pak při tomto chránit zájmy státu a dbát přitom na zachování práv
a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém
řízení. Povinnosti dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů pak
odpovídá mimo jiné možnost zdanit jen tu část finančního zisku, jež bere na zřetel výdaje na
zajištění příjmů. Při realizaci práva státu na vybírání daní je potřeba toto respektovat, neboli
nelze opomíjet nutnost vybírat daň ve výši správně stanovené, jelikož sledování zájmu státu na
vybírání daně nelze vnímat jako princip jakkoliv přednostní či řídící, nebo ze dne 2. 10. 2002,
sp. zn. II. ÚS 438/2001, podle něhož výklad zákona je třeba provádět i v kontextu různých
společenských zájmů, je nutno v něm hledat cíl, proč takový zákon a v takovém znění
společnost přijala. Jestliže zákon o daních z příjmů umožňuje odečíst si od získaných příjmů
z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj
na zajištění příjmu bere na zřetel, činí tak zjevně proto, aby podpořil podnikání,
aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investičního majetku a dosahovalo se rozvoje
podnikání.
V daném případě stanovená daň vycházela mj. i z příjmu získaného z dalšího prodeje
ochranných oděvů LESAN a správné stanovení daně předpokládá, že je zdaněn příjem,
od něhož byly odečteny výdaje s tímto příjmem spojené. Podotknout je třeba, že správce daně
o tom, že se obchod uskutečnil, neměl pochybnosti, na rozdíl od městského soudu, který
falešnou fakturu označil za důvod k pochybnosti o výdaji i o uskutečnění obchodu. Tento jeho
závěr však nemá oporu v daňovém řízení, které zjistilo příjem z dalšího prodeje předmětných
ochranných oděvů, přičemž z ničeho neplyne, že by je daňový subjekt nabyl vlastní výrobou,
darem, či jiným způsobem. Problémem ovšem je, že příjem prokázán byl, výdaj nikoliv
a daňový subjekt ani nenavrhl žádný důkaz, podle něhož by výše výdaje byla bez pochyb
zjištěna. Za takové situace nelze než dospět k závěru, že daň ve správné výši v daném případě
nebylo možno stanovit dokazováním a správce daně měl přistoupit ke způsobům dalším,
které sice nejsou tak přesné a spolehlivé, ovšem respektují zásadu výše uvedenou umožněním
odečtení výdaje, který nepochybně se zdaněným příjmem spojen byl, ovšem jeho výše nebyla
prokázána. To je důvod k postupu podle pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 daňového řádu.
Stanovení daně podle pomůcek je náhradním způsobem stanovení daně, kdy nelze spolehlivě
dokazováním zjistit, jaká má být daňová povinnost. Pomůcky musí mít vždy racionální
povahu a musí v maximální možné míře usilovat o přesnost jimi určovaných
skutečnosti - viz rozsudek Nejvyšší správní soud ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55.
Daňový řád v §31 odst. 6 příkladmo vypočítává, co může být pomůckou a v daném případě
by jistě stěžovatel nemohl očekávat, že falešný doklad či nevěrohodná výpověď by tuto
funkci mohly splnit – tedy, že by na základě těchto nevěrohodných důkazních prostředků
mohl být uznán výdaj v jím tvrzené výši. Možnost opatření pomůcek o výši výdaje však
vyloučena není.
Nejvyšší správní soud proto uznal důvodnou kasační námitku podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. ve vztahu k posouzení podmínek způsobu stanovení daně.
Z těchto důvodů také rozsudek městského soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil
a podle téhož ustanovení mu věc vrátil k dalšímu řízení, při němž je podle odst. 3 téhož
ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.
V novém rozhodnutí rozhodne městský soud o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti ve smyslu §110 odst. 2 s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. ledna 2008
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu