ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.96.2008:74
sp. zn. 2 Afs 96/2008 - 74
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce Ing. H. H.V.,
zastoupeného Mgr. Annou Větrovskou, advokátkou se sídlem Praha 1, Štěpánská 630/57,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Praze, se sídlem Praha 2, Žitná 12, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 3. 4. 2008, č. j. 8 Ca
325/2005 - 32,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 3. 4. 2008, č. j. 8 Ca 325/2005 - 32,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 14. 9. 2005, č. j. 5922/05-150, zamítl žalovaný odvolání
žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu Praha-západ ze dne 17. 12. 2004,
č. j. 144278/04/060914/4306, kterým bylo podle ustanovení §27 odst. 1 písm. h) zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“)
zastaveno řízení ve věci daňového přiznání žalobce k dani z přidané hodnoty za zdaňovací
období I. čtvrtletí 2004, neboť daňové přiznání ze dne 26. 4. 2004 bylo posouzeno jako
nepřípustné. Rozhodnutím ze dne 14. 9. 2005, č. j. 7131/05-150, zamítl žalovaný odvolání
žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu Praha-západ ze dne 17. 12. 2004,
č. j. 227534/04/060914/4306, kterým bylo ze stejného důvodu zastaveno řízení ve věci
daňového přiznání žalobce k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období II. čtvrtletí 2004.
Konečně rozhodnutím ze dne 14. 9. 2005, č. j. 7132/05-150, zamítl žalovaný odvolání
žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu Praha-západ ze dne 17. 12. 2004,
č. j. 227535/04/060914/4306, kterým bylo taktéž zastaveno říz ení k dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období III. čtvrtletí 2004, ze stejných důvodů. Uvedená rozhodnutí budou
dále označována jako napadená rozhodnutí.
Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u Městského soudu v Praze žalobou, který
ji rozsudkem ze dne 3. 4. 2008, č. j. 8 Ca 325/2005 - 32, zamítl.
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku především konstatoval, že ze správního spisu
vzal za prokázané, že žalobce podal dne 20. 1. 2003 u Finančního úřadu v Praze - Modřanech
žádost o zrušení registrace plátce daně z přidané hodnoty, která byla následně
postoupena Finančnímu úřadu pro Prahu 5 dne 28. 1. 2003. V této žádosti žalobce uváděl adresu
P. 4 – K., Z. 5. Dne 25. 7. 2003 podal žalobce žádost o vydání rozhodnutí o zrušení registrace
plátce daně z přidané hodnoty, na které uvedl adresu .P. 5 – R., U J. 2/190. Rozhodnutím
Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 17. 7. 2003, č. j. 274519/03/005903/7160, byl ze
žalobcova zastupování před správcem daně vyloučen Bc. M. Š. (§11 odst. 3 daňového řádu).
Dále vzal městský soud za nepochybné, že dne 3. 9. 2003 vydal Finanční úřad pro Prahu 5
žalobci rozhodnutí o zrušení registrace plátce daně z přidané hodnoty, č. j.
348497/03/005912/3423, které bylo vypraveno dne 14. 10. 2003 s dodejkou na adresu žalobce P.
5 – R., U J. 2/190. Poštovní úřednice na dodejce uvedla, že žalobce nebyl dne 15. 10. 2003
zastižen; zásilka byla proto uložena do 30. 10. 2003 a jako nevyžádaná vrácena správci daně dne
31. 10. 2003. Dne 22. 10. 2003 zaslal žalobce Finančnímu úřadu pro Prahu 5 urgenci, v níž se
domáhal vydání rozhodnutí o zrušení registrace plátce daně z přidané hodnoty, a na které uvedl
novou adresu V., V. S. 369. Součástí správního spisu je dále přípis žalobce ze dne 22. 10. 2003,
v němž žalobce Finanční úřad pro Prahu 5 informoval o změně adresy na V., V. S. 369. Městský
soud dále ze správního spisu zjistil, že žalobce podal dne 30. 3. 2004 přihlášku k registraci pro
fyzické osoby na Finanční úřad Praha-západ (místní příslušnost od 21. 1. 2004); na příslušném
tiskopise potvrdil svým jménem, že není registrován k dani z přidané hodnoty. Z fotokopie
průkazu cizince pak městský soud zjistil, že dne 22. 10. 2003 byla učiněna změna v trvalé adrese
žalobce na adresu V., V. S. 369.
Městský soud konstatoval, že předmětem sporu je, zda došlo k fiktivnímu doručení a nabytí
právní moci rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5 o zrušení registrace plátce daně z přidané
hodnoty ze dne 3. 9. 2003, č. j. 348497/03/005912/3423. Z hlediska ústavnosti je třeba trvat
na dodržení všech zákonných podmínek pro vznik dané fikce. Účinky doručení písemnosti
do vlastních rukou ve smyslu ustanovení §17 odst. 5 daňového řádu mohou nastat především
za předpokladu, že se příjemce v místě doručení zdržuje. Tento pojem není výslovně definován;
podle městského soudu se však zjevně jedná o místo, kde by příjemce mohl být v rozhodné době
doručovatelem zastižen, a to buď přímo, nebo prostřednictvím vyrozumění o uložení zásilky,
bylo-li učiněno vhodným způsobem.
Dle městského soudu správce daně nepochybil, doručoval-li zmiňované rozhodnutí přímo
žalobci na adresu P. 5, U J. 2/190, neboť jeho zástupce Bc. Š. byl v té době již vyloučen ze
zastupování. Žalobce sice v odvolacím řízení předložil návrh na vklad vlastnického práva do
katastru nemovitostí ze dne 16. 6. 2003, v němž je navrhován vklad (spolu)vlastnického práva
žalobce k bytu č. 369/8 v domě na adrese V., V. S. 369; městský soud je však toho názoru, že
z tohoto listinného důkazu nelze ještě dovozovat, že se žalobce současně s převodem
vlastnického práva přestěhoval na novou adresu, neboť není povinností vlastníka ve vlastním
bytě bydlet. Předložený listinný důkaz, stejně tak jako kopie výpisu z katastru nemovitostí, jsou
dokladem o vlastnictví nemovitosti, nikoliv však dokladem o změně bydliště. Jestliže žalobce
skutečně změnil své bydliště dne 8. 10. 2003, jak tvrdil v žalobě, a tuto změnu oznámil policii až
dne 22. 10. 2003, dopustil se tímto jednáním hrubého porušení ustanovení §98 odst. 1 zákona č.
326/1999 Sb., o pobytu cizinců na území České republiky a o změně některých zákonů, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o pobytu cizinců“), neboť byl povinen hlásit tuto změnu do
tří pracovních dnů ode dne změny. Zda žalobce naplnil znaky skutkové podstaty přestupku však
není na posouzení soudu.
Správci daně oznámil žalobce změnu bydliště v patnáctidenní lhůtě, ve smyslu ustanovení
§33 odst. 7 daňového řádu. Správce daně byl povinen oznámení změny respektovat až ode dne
jejího oznámení, tj. od 22. 10. 2003, neboť před tímto oznámením o změně nevěděl a vědět
nemohl. Finanční úřad pro Prahu 5 doručoval žalobci rozhodnutí o zrušení registrace dne
15. 10. 2003, tj. přede dnem oznámení změny adresy, a to na jedinou jemu v té době známou
adresu P. 5, U J. 2/190. Podle názoru městského soudu se zjevně jednalo o místo, kde žalobce
mohl být v rozhodné době doručovatelem zastižen a současně byl vyrozuměn o uložení zásilky, a
to vhodným způsobem. Žalobce své tvrzení ohledně dřívější změny bydliště přede dnem
22. 10. 2003 neprokázal. Rozhodnutí policie o přestupku podle zákona o pobytu cizinců, které by
soud jako doklad o dřívější změně bydliště uznat musel, žalobce nepředložil. Městský soud tak
uzavřel, že rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5 o zrušení registrace plátce daně k dani
z přidané hodnoty ze dne 3. 9. 2003, č. j. 348497/03/005912/3423, bylo žalobci, v souladu
s ustanovením §17 odst. 5 daňového řádu, doručeno uplynutím lhůty pro uložení dne
31. 10. 2003. Rozhodnutí nabylo právní moci dne 1. 12. 2003. Žalovaný tak při svém
rozhodování ve věci žalobcem následně podaných daňových přiznání neporušil zákonem
stanovené povinnosti a nevydal nezákonná rozhodnutí.
Závěrem městský soud uložil žalobci doplacení soudního poplatku ve výši 4000 Kč
(výrok II.), s tím že se domáhal zrušení tří rozhodnutí, avšak zaplatil soudní poplatek pouze
ve výši 2000 Kč.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) v rozsahu výroku I. a II.
kasační stížností, v níž fakticky namítá důvody podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b), d)
soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Ve vztahu k výroku II. napadeného rozsudku stěžovatel uvedl, že jeho žaloba směřovala
proti třem rozhodnutím téhož správního orgánu, která byla všechna vydána ve stejný den, týkala
se stejného účastníka řízení, obsahovala stejný výrok a týkala se téže problematiky. V takových
případech je zpoplatnění žaloby stran každého jednotlivého rozhodnutí protiústavní. V této
souvislosti poukazuje na nálezy Ústavního soudu ze dne 16. 3. 2006, sp. zn. I. ÚS 664/03, ze dne
17. 5. 2007, sp. zn. II. ÚS 745/06, ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 69/06 a ze dne 3. 4. 2008,
sp. zn. II. ÚS 275/08. Když městský soud uložil stěžovateli doplatit soudní poplatek ve výši
4000 Kč a odůvodnil to tím, že stěžovatel zaplatil pouze jeden soudní poplatek ve výši 2000 Kč,
ale žaloba směřovala proti třem rozhodnutím, porušil čl. 89 odst. 2 Ústavy, neboť nerespektoval
závaznost nálezů Ústavního soudu. Kromě toho je celý výrok II. napadeného rozsudku
v naprostém rozporu s obsahem spisu, neboť žalobce ve skutečnosti uhradil soudní poplatek
ve výši 6000 Kč, a to současně s podáním žaloby. Rozhodnutí městského soudu je proto navíc
naprosto svévolné. Stěžovatel tedy nejenže není povinen doplatit soudní poplatek ve výši
4000 Kč, jak rozhodl městský soud, nýbrž naopak o částku 4000 Kč soudní poplatek přeplatil,
a proto je povinností soudu tento přeplatek stěžovateli vrátit, a to i bez návrhu.
Co se týče výroku I. napadeného rozsudku, dle stěžovatele je podstatou žaloby posouzení
otázky, zda žalobci bylo či nebylo řádně doručeno rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5
o zrušení registrace plátce daně k dani z přidané hodnoty ze dne 3. 9. 2003. Stěžovatel tvrdí,
že mu toto rozhodnutí nebylo nikdy doručeno, neboť v době, kdy mu bylo doručováno
na adresu P. 5, U J. 2/190, již na této adrese nebydlel. Z dodejky ve správním spise vyplývá, že
zásilka byla dne 14. 10. 2003 vypravena toliko žalobci a nikoliv jeho zástupci, a to na adresu P. 5,
U J. 2/190. Zásilka pak byla dne „15. 10.“ uložena na poště, jak vyplývá z dodejky, kde není
uveden rok uložení, schází otisk razítka a podpis je nečitelný. Stěžovatel je tak přesvědčen, že mu
nemohlo být rozhodnutí ze dne 3. 9. 2003 doručeno náhradním způsobem. Poukazuje na to, že
již v žalobě uváděl, že v červnu 2003 koupil spoluvlastnický podíl k nemovitosti na adrese V., V.
S. 369, což dokládal příslušnými listinami. Z důvodu nemoci své matky se stěžovatel zdržoval
v období od 28. 9. 2003 do 7. 10. 2003 ve Vietnamu, což prokázal kopií cestovního pasu. Po
návratu se ihned začal stěhovat do nového bytu. Změnu adresy oznámil stěžovatel Finančnímu
úřadu pro Prahu 5 dne 22. 10. 2003. Daňové orgány však byly již z podání stěžovatele ze dne
20. 1. 2003, adresovaného tehdy místně příslušnému správci daně - Finančnímu úřadu v Praze –
Modřanech, informovány o tom, že se stěžovatel na adrese P. 5, U J. 2/190 nezdržuje, neboť
dům byl při povodních v roce 2002 zatopen, a proto byl neobyvatelný; stěžovatel oznámil,
že se ve skutečnosti bydlí na adrese P. 4, Z. 5. Těmto žalobním tvrzením nevěnoval městský soud
žádnou pozornost. Finanční úřad pro Prahu 5 poslal rozhodnutí ze dne 3. 9. 2003 na adresu, na
které se stěžovatel nezdržoval a o které z obsahu písemných podání stěžovatele prokazatelně
věděl, že není adresou jeho skutečného bydliště. K poslední změně bydliště stěžovatele došlo dne
8. 10. 2003; to Finančnímu úřadu pro Prahu 5 oznámil v patnáctidenní lhůtě podle ustanovení §
33 odst. 7 daňového řádu. Stěžovatel je přesvědčen, že náhradní doručování písemností
v daňovém řízení je možné jen tam, kde se adresát skutečně zdržuje a nikoliv tam, kde je jen
formálně přihlášen k pobytu. V této souvislosti poukazuje stěžovatel na konkrétní nálezy
Ústavního soudu. Daňové orgány tak prokazatelně již od 20. 1. 2003 věděly, že stěžovatel nebydlí
na adrese P. 5, U J. 2/190, avšak nevzaly to na vědomí a i nadále vycházely z formálního údaje o
adrese trvalého pobytu. Byly tedy informovány o místě skutečného bydliště stěžovatele ještě
předtím než došlo k doručování rozhodnutí ze dne 3. 9. 2003 a o další změně bydliště byly
informovány dne 22. 10. 2003, tedy v zákonné lhůtě podle ustanovení §33 odst. 7 daňového
řádu. Proto byl správce daně povinen tuto změnu respektovat a přizpůsobit tomu své úkony
související s doručováním. Skutková zjištění žalovaného, nekriticky převzatá městským soudem,
jsou tak v rozporu s obsahem správního spisu. Městský soud upřednostnil stav fiktivní před
stavem skutečným, když za místo, kde se stěžovatel zdržoval, považuje místo trvalého pobytu
jako formální údaj a nikoliv místo skutečného bydliště a stěžovatelovo jednání zároveň považuje
za hrubé porušení ustanovení zákona o pobytu cizinců. K otázce výkladu trvalého pobytu a místa
skutečného bydliště pak stěžovatel odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 30. 10. 2002,
sp. zn. Pl. ÚS 4/02.
V průběhu daňového řízení, a to v odvolacím řízení, navrhl stěžovatel k prokázání svých
tvrzení celou řadu důkazů, konkrétně odvolání ze dne 20. 1. 2003 proti rozhodnutí Finančního
úřadu v Praze – Modřanech, návrh na vklad vlastnického práva ze dne 17. 6. 2003, výpis
z katastru nemovitostí, LV č. 1238, kopie cestovního pasu s razítky ze zahraničních cest,
oznámení o změně bydliště ze dne 22. 10. 2003, urgence vydání rozhodnutí ze dne 22. 10. 2003,
(oboje adresované Finančnímu úřadu pro Prahu 5), vrácená poštovní zásilka s neúplně vyplněnou
dodejkou (obsahující rozhodnutí ze dne 3. 9. 2003 o zrušení registrace plátce daně k dani
z přidané hodnoty) a výslech svědka Bc. Š. Tato tvrzení a navržené důkazy však žalovaný přešel
bez povšimnutí, důkazy neprovedl ani je nijak nehodnotil. Jediný provedený důkaz - výslech
svědka Bc. Š., však v napadených rozhodnutích nijak nehodnotil. Tím založil žalovaný
nepřezkoumatelnost napadených rozhodnutí pro nedostatek odůvodnění. V této souvislosti
poukazuje stěžovatel na judikaturu soudů, zabývající se problematikou opomenutých důkazů,
konkrétně na celou řadu nálezů Ústavního soudu a na rozhodnutí Nejvyšší soudu ČR ze dne
9. 10. 2002, sp. zn. 29 Cdo 2893/2000, uveřejněné pod č. R 40/2003 Sb. Uvedl v této souvislosti,
že český právní řád nezná institut předběžného hodnocení důkazů, a proto není v pravomoci
kteréhokoli orgánu, který koná řízení, provádět podle vlastních kritérií předběžnou selekci
nabízených důkazů a upravovat tak důkazní situaci podle vlastní úvahy, příp. z daných důkazů
preferovat ty, které potvrzují zvolenou skutkovou verzi. Stěžovatel je přesvědčen, že právě tak
žalovaný postupoval; napadená rozhodnutí jsou vydána na základě svévolného hodnocení důkazů
(např. účelová hodnocení přihlášky k registraci ze dne 30. 3. 2004, podané u Finančního úřadu
Praha – západ). S ohledem na uvedené nemůže obstát závěr městského soudu, že stěžovatel
neprokázal svá tvrzení. Lze konstatovat, že ani žalovaný ani městský soud nijak nehodnotili
důkaz svědeckou výpovědí Bc. Š. a další navrhované důkazy ignorovali (vyjma dokladu o
vlastnictví domu). Přitom právě svědecká výpověď prokazuje, že stěžovatel v říjnu 2003 na
adrese P. 5, U J. 2/190 nebydlel.
Ani městský soud nezjišťoval skutečný stav věci, dopustil se několika zřejmých omylů
a upřednostnil stav formální před stavem skutečným. Především zjištění, dovodil z přihlášky
k registraci pro fyzické osoby u Finančního úřadu Praha – západ ze dne 30. 3. 2004, neodpovídají
skutečnosti. Z tiskopisu této přihlášky vyplývají naprosto opačné závěry, než ke kterým soud
dospěl. V části 03 tiskopisu stěžovatel projevil vůli být registrován pouze k dani z příjmů a dani
silniční (a nebýt nadále registrován k dani z přidané hodnoty), zatímco v části 19 naopak výslovně
uvedl, že byl dosud registrován k dani z příjmů, dani silniční a dani z přidané hodnoty. Městský
soud však nekriticky převzal nesprávné hodnocení tohoto listinného důkazu ze strany žalovaného
a přijal tak jeho skutková zjištění, která jsou v rozporu s obsahem tohoto listinného důkazu.
Stěžovateli dále není zřejmé, co městský soud myslel tím, že stěžovatel svou dřívější změnu
bydliště neprokázal rozhodnutím o spáchání přestupku podle zákona o pobytu cizinců. Jak
vyplývá z nálezu Ústavního soudu ze dne 16. 12. 2004, sp. zn. III. ÚS 107/04, neplatí v českém
právním řádu tzv. zákonná teorie průvodní, podle které lze určitou skutečnost prokazovat
jen určitým druhem důkazů. Právě naopak za důkaz mohou sloužit všechny prostředky,
jimiž lze zjistit stav věci. Stěžovatel tak zcela jistě mohl svá tvrzení o změně bydliště prokazovat i
jinými důkazy. Úvaha městského soudu o spáchání přestupku je proto z hlediska zjištění,
zda se stěžovatel zdržoval v místě doručování či nikoliv, zcela právně bezcenná.
Pro daňové řízení bylo rozhodné ustanovení §33 odst. 7 daňového řádu. Stěžovatel
při výkladu tohoto ustanovení dovozuje, že oznámení o změnách lze učinit ex post, tj. ve lhůtě
15 dnů ode dne, kdy změna nastala. Takové oznámení má charakter deklaratorní, nikoliv
konstitutivní. To je logické, neboť změny nejsou právními úkony, nýbrž právními skutečnostmi,
které nastávají bez ohledu na to, kdy jsou oznámeny. Závěr městského soudu, podle kterého
je správce daně povinen respektovat ohlášení změny adresy až ode dne, kdy je mu takové
oznámení učiněno, však zcela popírá smysl a znění zmiňovaného ustanovení. Svým výkladem
městský soud popírá nezávislost existence objektivních právních skutečností na tom, kdy jsou
oznámeny (a zda jsou vůbec oznámeny) správci daně, ačkoliv jejich existence je na jejich
formálním oznámení nezávislá.
Městský soud nevěnoval žádnou pozornost ani odkazům na judikaturu, nikterak se s nimi
nevypořádal, a proto lze dovodit jeho implicitní nesouhlas s ní. Zejména se nevypořádal
s předestřenou judikaturou Nejvyššího soudu a Ústavního soudu, pokud jde o rozdíly mezi
pojmy trvalý pobyt a bydliště. V takovém případě však měl městský soud vysvětlit, proč tuto
argumentaci stěžovatele nepovažuje za relevantní. Jelikož tak městský soud neučinil, zatížil své
rozhodnutí nepřezkoumatelností pro nedostatek odůvodnění, a to i v kontextu nálezu Ústavního
soudu ze dne 16. 5. 2007, sp. zn. IV. ÚS 493/06
Stěžovatel tak uzavírá, že nebyla naplněna hypotéza právní normy obsažená v ustanovení
§17 odst. 5 daňového řádu, a to podmínka, aby se stěžovatel v místě doručování dne 15. 10. 2003
zdržoval. Proto nedošlo k náhradnímu doručení a rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5
ze dne 3. 9. 2003 o zrušení registrace plátce daně z přidané hodnoty tak není účinné. Proto
ani nemohou jako zákonná obstát tři napadená rozhodnutí žalovaného, ani tři rozhodnutí
Finančního úřadu Praha – západ ze dne 17. 12. 2004, o zastavení řízení.
V doplnění kasační stížnosti stěžovatel odkazuje na právní závěry, týkající se nepřípustné
selekce důkazů, obsažené v rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 26. 6. 2003,
č. j. 22 Ca 421/2002 – 35, publikovaném pod č. 39/2003 Sb. NSS. Dále stěžovatel konstatoval,
že akceptuje započtení přeplatku na soudním poplatku na soudní poplatek za kasační řízení s tím,
že pak ale žádá vrácení soudního poplatku ve výši 1 000 Kč.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovateli bylo řádně doručeno
rozhodnutí o zrušení registrace plátce daně z přidané hodnoty, přičemž splnění podmínek
pro náhradní doručení je doloženo ve správním spise. V důkazním řízení pak žalovaný
postupoval v souladu s platnými právními předpisy. Žalovaný se ztotožňuje s rozsudkem
městského soudu a navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud nejprve přistoupil k posouzení místní příslušnosti správce daně
v řízení o žádosti stěžovatele o zrušení registrace plátce daně z přidané hodnoty. Stěžovatel podal
dne 20. 1. 2003 tuto žádost u Finančního úřadu v Praze – Modřanech, přičemž jako svou adresu
uvedl P. 4 – K., Z. 5. Ustanovení §4 odst. 1 daňového řádu stanoví, že místní příslušnost správce daně,
není-li stanoveno jinak v tomto nebo ve zvláštním zákoně, se řídí u právnické osoby místem jejího sídla v České
republice a u fyzické osoby bydlištěm v České republice, jinak místem, kde se převážně zdržuje, tj. v němž pobývá
nejvíce dnů v roce. Pro účely tohoto zákona se rozumí bydlištěm fyzické osoby místo trvalého pobytu.
Z uvedeného vyplývá, že rozhodným údajem pro stanovení místní příslušnosti fyzické osoby je
prvotně její bydliště, kterým se pro účely daňového řádu rozumí místo jejího trvalého pobytu.
Teprve není-li takového bydliště, určuje se místní příslušnost správce daně podle místa, kde se
fyzická osoba převážně zdržuje. V měsíci lednu 2003 měl stěžovatel hlášen trvalý pobyt na adrese
P. 5, U J. 2/190. Z této skutečnosti a z výkladu ustanovení §4 odst. 1 daňového řádu
jednoznačně plyne, že stěžovatelovým místně příslušným správcem daně byl v té době Finanční
úřad pro Prahu 5. Faktické zdržování se v obvodu jiného správce daně je z hlediska stanovení
místní příslušnosti irelevantní; to ovšem neplatí pro doručování (viz dále). Lze tak učinit dílčí
závěr, že místně příslušným správcem daně k vydání rozhodnutí o zrušení registrace plátce daně
z přidané hodnoty byl skutečně Finanční úřad pro Prahu 5; postoupení příslušného podání tak
bylo zcela v souladu se zákonem. Finanční úřad pro Prahu 5 byl stěžovatelovým místně
příslušným správcem daně až do 20. 1. 2004, neboť až dne 21. 1. 2004 došlo k přeregistraci
stěžovatele k Finančnímu úřadu Praha – západ, a to v souladu s ustanovením §33 odst. 14
daňového řádu, který stanoví, že jestliže daňový subjekt změní sídlo nebo bydliště, popřípadě u něho dojde ke
změně místní příslušnosti z jiného důvodu, oznámí tuto změnu svému dosavadnímu místně příslušnému správci
daně, který vyznačí na osvědčení omezení doby jeho platnosti. Před skončením této doby je daňový subjekt povinen
předložit toto osvědčení správci daně v místě svého nového sídla nebo bydliště, který mu vydá nové osvědčení o
registraci s vyznačením dne platnosti přeregistrace. Tímto dnem přechází místní příslušnost na správce daně v místě
nového sídla nebo bydliště daňového subjektu. Touto přeregistrací zůstává původní den účinnosti registrace k
jednotlivým daním zachován.
Pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti je ovšem klíčová otázka doručení zmiňovaného
rozhodnutí. V závislosti na tom, zda došlo či nedošlo k účinkům doručení náhradním způsobem,
lze vysledovat dvě varianty možných důsledků. Pokud totiž bylo řádně doručeno náhradním
způsobem, pak byla skutečně současně s takto nabytou právní mocí rozhodnutí (1. 12. 2003)
zrušena registrace stěžovatele jako plátce daně z přidané hodnoty, a to zpětně ke dni 31. 10. 2003.
Rozhodnutí o omezení platnosti osvědčení o registraci, vydané Finančním úřadem pro Prahu 5
dne 13. 11. 2003 pod č. j. 396147/03/005903/7160, které co do obsahu registrovaných daní
determinuje samotný obsah přeregistrace, sice uvádí i daň z přidané hodnoty, na spornou otázku
však odpověď nedává; není ale ani rozhodnutím chybným. V době, kdy bylo toto rozhodnutí
vydáváno, nemohla být totiž registrace k dani z přidané hodnoty doposud pravomocně zrušena
ani v případě, kdy by bylo doručováno v souladu se zákonem (zrušující rozhodnutí by nabylo
právní moci až dne 1. 12. 2003). V uvedeném rozhodnutí je tedy předmětná daň zahrnuta
oprávněně. Pokud by však byla v mezidobí, tj. do data přeregistrace, skutečně registrace daně
z přidané hodnoty zrušena, nemohla by logicky být její registrace převzata v rámci přeregistrace,
tj. do osvědčení o registraci, vydaného Finančním úřadem Praha – západ dne 12. 3. 2004
pod č. j. 55509/04/060901/3142, v němž je vyznačeno, že ode dne 21. 1. 2004 je stěžovatel
přeregistrován. Pakliže by však řádně doručeno nebylo, pak z obsahu správního spisu nic
nenasvědčuje tomu, že by byla registrace stěžovatele jako plátce daně z přidané hodnoty zrušena
a že by nepřešla na nového správce daně. V tomto případě by napadená rozhodnutí nemohla
obstát z hlediska důvodů, o které se opírají. V této souvislosti navíc Nejvyšší správní soud
konstatuje, že přihláška k registraci pro fyzické osoby, kterou stěžovatel podal dne 30. 3. 2004
u Finančního úřadu Praha – západ, v níž podle svého přesvědčení vyjádřil úmysl nebýt
registrován k dani z přidané hodnoty, je bezpředmětná. Jestliže stěžovatel byl kontinuálně
registrován k dani z přidané hodnoty, nemohl by tento jeho projev vůle v uvedené přihlášce vést
ke zrušení takové registrace. Registraci plátce daně z přidané hodnoty bylo lze zrušit jen zákonem
předvídaným postupem podle ustanovení §39 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění pozdějších předpisů.
Na dalším místě se tedy Nejvyšší správní soud zaměřil na otázku dokazování doručení
písemností daňovému subjektu. Z ustanovení §31 odst. 8 písm. a) daňového řádu plyne,
že správce daně prokazuje doručení vlastních písemností daňovému subjektu a podle písm. b) téhož
ustanovení správce daně prokazuje existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky a nebo právní
fikce. K této otázce se vyslovil Nejvyšší správní soud například v rozsudku ze dne 27. 4. 2006,
č. j. 2 Afs 158/2005 – 82, publikovaném pod č. 1327/2007 Sb. NSS, z něhož se podává,
že „správce daně nese podle §31 odst. 8 písm. a) a b) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve spojení s §17 odst. 5 tohoto zákona důkazní břemeno ohledně prokázání skutečnosti,
že písemnost doručovaná daňovému subjektu mu také byla fakticky doručena, nebo že byla doručena nikoli
fakticky, nýbrž náhradním způsobem (tzv. fikcí) za splnění striktních zákonných podmínek. Správce daně proto
nese důkazní břemeno ve vztahu ke všem skutkovým podmínkám, jež musí být splněny v případě, že má být
adresátu doručeno fikcí.“ Stěžovatel zcela správně argumentuje tím, že zákonná konstrukce
náhradního doručení je založena na předpokladu, že v době pokusu o doručení písemnosti
se adresát skutečně zdržuje v místě doručení. Pokud tato podmínka splněna není, nemohou
nastat následky náhradního doručení podle ustanovení §17 odst. 5 daňového řádu. V této
souvislosti srov. i nález Ústavního soudu ze dne 3. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 23/03, dostupný
z http://nalus.usoud.cz.
Důkazem, který správce daně standardně používá k prokázání doručení svých písemností
daňovému subjektu je doručenka respektive nyní dodejka. V posuzovaném případě bylo
stěžovateli doručováno prostřednictvím poštovního doručovatele za použití dodejky,
označené modrá doručenka i dodejka. Pokud by byla taková dodejka (doručenka) veřejnou listinou
a splňovala-li by předepsané náležitosti, sama o sobě by presumovala správnost údajů v ní
uvedených a jako taková by postačovala k prokázání doručení písemnosti náhradním způsobem.
V takovém případě by pak přecházelo důkazní břemeno na stěžovatele, aby vyvrátil správnost
v doručence uvedených údajů. Jak však plyne ze shora citovaného rozsudku Nejvyššího
správního soudu (na který lze v právní argumentaci následujícího právního závěru
v podrobnostech odkázat), „veřejnou listinou byla poštovní doručenka v daňovém řízení od účinnosti zákona
ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, až do 1. 7. 2000. Po tomto datu jí přestala být a stala se
toliko listinou soukromou.“ Z uvedeného je tedy zřejmé, že použitá poštovní dodejka (doručenka)
nedosahuje kvality veřejné listiny, a proto je nutno s ní nakládat jako s listinou soukromou.
Ta může mít nicméně i tak důkazní váhu, ovšem k závěru, že správce daně důkazní břemeno
neunesl, postačí (za předpokladu, že doručenka/dodejka bude jediným důkazem ve prospěch
závěru o tom, že žalobce se v místě doručování zdržoval), že žalobce údaje v dodejce (doručence)
zpochybní (znevěrohodní) předestřením jiné srovnatelně pravděpodobné verze reality. Vznesl-li
tedy stěžovatel pochybnosti o správnosti či úplnosti obligatorních údajů uvedených na poštovní
dodejce (chybějící otisk razítka), resp. tvrdil-li, že se na doručovací adrese v době doručování
nezdržoval, leží důkazní břemeno ve smyslu ustanovení §31 odst. 8 písm. a) a b) daňového řádu
na správci daně, který je povinen prokázat existenci všech skutkových podmínek, jež musí být
splněny v případě, že bylo adresátovi doručováno fikcí. Z napadených rozhodnutí je seznatelné,
že žalovaný dokazoval skutečnost, že se stěžovatel v době a místě doručování zdržoval, jednak
konstatováním údajů z dodejky a dále poukázáním na skutečnost, že dne 20. 10. 2003
si stěžovatel osobně převzal na adrese P. 5, U J. 2/190 jinou písemnost správce daně (platební
výměr na daň z přidané hodnoty za IV. čtvrtletí 2002, č. j. 344486/03/005912/3423), která byla
na doručovací poště uložena od 7. 10. 2003. Z uvedeného tak vzal žalovaný za prokázané, že se
stěžovatel na adrese svého trvalého bydliště zdržoval nebo alespoň na uvedenou adresu docházel.
Stěžovatel však naproti tomu v odvolacím řízení nabídl řadu důkazních prostředků,
kterými chtěl prokázat, že se v době doručování na uvedené adrese nezdržoval. Na tuto situaci
dopadá právní názor vyslovený zdejším soudem v rozsudku ze dne 27. 4. 2006,
č. j. 2 Afs 158/2005 – 82, (publikovaném pod č. 1327/2007 Sb. NSS), dle kterého „[p]rokázání
negativní skutečnosti (že se v určitém místě v určité době žalobce nezdržoval) by bylo možné většinou pouze
prokázáním pozitivní skutečnosti, která by logicky vylučovala nepravdivost negativní skutečnosti,
čímž by implicitně její pravdivost potvrzovala. Jinak – a jednodušeji – řečeno: Žalobce by musel prokázat,
tj. nad rozumnou pochybnost doložit, že se v době doručování zdržoval na určitém místě, které je odlišné od místa
doručování (jinou eventualitou prokazující nezdržování se adresáta v místě doručení v rozhodnou dobu by
za určitých okolností mohlo být např. svědectví jiné osoby, která tam po celou rozhodnou dobu byla přítomna
a měla přehled o tom, kdo se v místě doručování zdržoval, že adresát tam nebyl; představitelný je i podobný důkaz
plynoucí z technického monitorovacího zařízení apod.). Jistě by takový důkaz mohl být žalobcem podán svědectvím
osob, které s ním v rozhodnou dobu trávily čas na jiném místě než je místo doručení a jistě by takovým svědkem
mohla být jeho (…) manželka či děti (…). Otázka věrohodnosti svědectví rodinných příslušníků, která by v této
souvislosti mohla vyvstat, je již věcí hodnocení samotného konkrétního provedeného důkazu, tj. konkrétní svědecké
výpovědi, i jeho hodnocení v souvislosti s dalšími důkazy; poukaz na možnou nevěrohodnost svědectví osob
blízkých tomu, v jehož „prospěch“ mají svědčit, nemůže sám o sobě vést k odmítnutí provedení takového důkazu.“
Jako žalobní i kasační námitku stěžovatel uvedl, že žalovaný některé jím předložené
důkazní prostředky (týkající se okolností doručování rozhodnutí o zrušení registrace) vůbec
neprovedl, aniž by však odůvodnil proč, a ty, které provedl, v napadených rozhodnutích
nehodnotil. Městský soud se pak podle tvrzení stěžovatele důkazními prostředky taktéž nezabýval
a pouze nekriticky převzal právní závěry žalovaného. Stěžovatel rovněž shledává v tomto směru
rozsudek městského soudu i nepřezkoumatelným, neboť se výslovně nevypořádal s několika
žalobními námitkami, uplatněnými v žalobě (odkazy na judikaturu, které směřovaly k argumentaci
o neprovedení některých důkazních prostředků žalovaným, tedy k opomenutým důkazům
či k argumentaci o rozdílu mezi pojmem bydliště a trvalý pobyt). Nejvyšší správní soud je na tomto
místě nucen konstatovat, že tato tvrzení vskutku odpovídají stavu odůvodnění napadeného
rozsudku. Nemůže proto zhodnotit věc z hlediska kasační námitky ve smyslu ustanovení §103
odst. 1 písm. b) s. ř. s. Napadený rozsudek relevantní úvahu v tomto smyslu prakticky zcela
postrádá, a proto je fakticky naplněn stížní důvod podle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Konkrétní skutková tvrzení zpochybňující splnění zákonných podmínek pro náhradní doručení
zásilky, vtělené do žalobních námitek musí provést v prvé řadě městský soud. Je na něm,
aby zhodnotil, zda se žalovaný vypořádal s navrhovanými důkazními prostředky (tedy jejich
provedením nebo zdůvodněným odmítnutím jejich provedení), zda provedené důkazní
prostředky zhodnotil, zda je vzal za podklad svého rozhodnutí a zda výsledek rozhodnutí
žalovaného logicky odpovídá učiněným zjištěním, tj. zda má oporu ve správním spise či s ním
není v rozporu. Úkolem Nejvyššího správního soudu, coby kasační soudní stolice, je až posoudit
(v intencích případných kasačních námitek) správnost těchto závěrů.
Z rozsudku městského soudu vysledoval Nejvyšší správní soud i jisté nepochopení
klíčové otázky, která měla být postavena na jisto. Městský soud totiž konstatoval, že stěžovatel
neprokázal svá tvrzení ohledně dřívější změny bydliště před datem 22. 10. 2003. Tato otázka však
nebyla klíčovou pro posouzení důvodnosti žaloby. Městský soud se měl zaměřit na to,
zda stěžovatel prokázal či neprokázal, že se v době doručování v místě trvalého pobytu P. 5, U J.
2/190 nezdržoval. Lze tak konstatovat, že se městský soud dopustil i pochybení ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť nesprávně posoudil, co je z hlediska důvodnosti
žaloby rozhodné a co nikoliv a v důsledku toho zaměřoval své právní úvahy nesprávným
směrem.
Nejvyšší správní soud tedy souhlasí se stěžovatelem, že městský soud nevyvrátil jeho
argumentaci, dle které nebylo v daňovém řízení postaveno najisto, že se na shora uvedené adrese
v době doručování skutečně zdržoval, přičemž tato otázka je (z důvodů výše podrobně
popsaných) pro posouzení důvodnosti žaloby zcela zásadní. Současně však konstatuje, že nemá
pochybnosti o správnosti doručování na adresu jeho trvalého pobytu P. 5, U J. 2/190. Finanční
úřad pro Prahu 5 měl totiž k dispozici žádost stěžovatele o zrušení registrace plátce daně
z přidané hodnoty ze dne 20. 1. 2003, na níž uvedl jako svou adresu P. 4 – K., Z. 5. V první
urgenci vůči správci daně dne 25. 7. 2003, pak uvedl jakou svou adresu P. 5, U J. 2/190 (tedy
adresu dle evidence pobytu). Správce daně tak neměl důvodu neposlat rozhodnutí právě na tuto
adresu, neboť musel mít z posledního podání stěžovatele ve věci zato, že se na uvedené adrese
opětovně zdržuje. Kdyby tomu tak nebylo, stěžovatel by jistě v první urgenci opět uvedl adresu,
na které se skutečně zdržuje, např. P. 4, Z. 5. To však neučinil, a proto nelze správci daně vytýkat
doručování na tuto konkrétní adresu. Na druhou stranu je třeba pamatovat na závěry Ústavního
soudu, vyslovené v nálezu ze dne 3. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 23/03, dostupném
z http://nalus.usoud.cz, z něhož se podává, že „účinky doručení písemností (do vlastních rukou) mohou ve
smyslu §17 odst. 5 daňového řádu nastat především za předpokladu, že se příjemce v místě doručení zdržuje.
(…) Se skutečností, že příslušný subjekt jakožto příjemce uvedl na své písemnosti úmyslně (či neúmyslně) adresu,
na které se však již nezdržoval či v budoucnosti nehodlal zdržovat, daňový řád expressis verbis žádné následky,
tedy v oblasti doručování, nespojuje, takže ani při eventuelním úmyslném uvedení nesprávné adresy pro doručování
nelze de lege lata takovýmto způsobem adresáta „postihovat“.“
Pokud jde dále o námitku stěžovatele, že městský soud nesprávně vyložil ustanovení §33
odst. 7 daňového řádu, tu shledává Nejvyšší správní soud nedůvodnou. To, co tvrdí stěžovatel,
totiž není v rozporu s tím, co k této věci uvedl městský soud. Z odůvodnění jeho rozsudku
neplyne, že oznámení změny skutečností podle ustanovení §33 odst. 7 daňového řádu má vůči
správci daně konstitutivní účinky. Městský soud toliko uvedl, že z hlediska místa, kam má být
doručováno, může mít takové oznámení změny adresy vůči správci daně skutečně účinky až od
chvíle, kdy takové oznámení dojde do jeho sféry, neboť předtím nelze ani spravedlivě očekávat,
že by správce daně o takové změně věděl, či vědět měl a mohl. V oznámení o změně adresy
ze dne 22. 10. 2003 ostatně stěžovatel ani výslovně neuvedl, že se přestěhoval již 8. 10. 2003;
žalovaný tak „zpětnou účinnost“ nové adresy nemohl dovozovat. Sumárně řečeno, k oznámení
nové adresy ze strany stěžovatele došlo dne 22. 10. 2003, tj. v době, kdy již bylo rozhodnutí
ze dne 3. 9. 2003 odesláno a uloženo na poště. Změna adresy, oznámená v této době, nemohla
mít vliv na doručování, které již fakticky probíhalo. Proto nebyl správce daně povinen zaslat
písemnost znovu na nově uvedenou adresu. Jedinou obranou stěžovatele proti doručení
náhradním způsobem pak mohlo bylo tvrzení toho, že se v místě již nezdržoval.
Co se týče argumentace městského soudu za použití zákona o pobytu cizinců a spekulace
o možném spáchání přestupku a vyžadování předložení rozhodnutí o spáchání přestupku,
souhlasí Nejvyšší správní soud se stěžovatelem. Tato argumentace městského soudu je,
s ohledem na meritum věci, zcela bezpředmětná.
Ve vztahu k námitce, že rozhodnutí o zrušení registrace plátce daně z přidané hodnoty
ze dne 3. 9. 2003 nebylo doručováno Bc. Š., jako zástupci stěžovatele, lze toliko uvést,
že z obsahu spisu vyplývá, že zástupce byl podle ustanovení §11 odst. 3 daňového řádu
ze zastupování stěžovatele v tomto řízení vyloučen, a to na základě rozhodnutí Finančního úřadu
pro Prahu 5 ze dne 17. 7. 2003, č. j. 274519/03/005903/7160. Proti tomuto rozhodnutí si podal
stěžovatel odvolání; řízení o něm však bylo zastaveno rozhodnutím Finančního úřadu pro Prahu
5 ze dne 20. 1. 2004, č. j. 104/04/005903/7160. Podání odvolání nemělo odkladného účinku,
proto bylo rozhodnutí o vyloučení zástupce ze zastupování pravomocné doručením. Vzhledem
k tomu, že stěžovatel v kasační stížnosti nevznesl žádné konkrétní námitky proti vyloučení jeho
zástupce ze zastupování, lze konstatovat, že správce daně postupoval v souladu s pravomocným
rozhodnutím, jestliže zástupci stěžovateli nedoručoval.
Jako obiter dictum se Nejvyšší správní soud vyslovuje též k výroku II. rozsudku, který byl
taktéž stěžovatelem napaden. V namítaném rozsahu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje
se stěžovatelem a pro stručnost pouze odkazuje na nálezy Ústavního soudu ze dne 16. 3. 2006,
sp. zn. I. ÚS 664/03 či ze dne 3. 4. 2008, sp. zn. II. ÚS 275/08, oba dostupné
z http://nalus.usoud.cz. Soudní poplatek za žalobu v dané věci činil ve světle odkazované
judikatury Ústavního soudu podle Položky 14a Sazebníku poplatků, Přílohy k zákonu
č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, 2000 Kč. Poplatek
za kasační stížnost činí podle Položky 15 Sazebníku částku 3 000 Kč. Je již pouze na městském
soudu, aby se zabýval skutečně zaplacenou výši soudního poplatku (z obsahu spisu se podává,
že uhrazeno bylo celkem 6000 Kč), a v případě jeho přeplatku či nedoplatku, jej vrátil, anebo
doměřil.
Z uvedených důvodů tedy Nejvyšší správní soud naznal, že jsou naplněny kasační důvody
dílem ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., dílem dle písm. d) tohoto ustanovení.
Nezbylo mu proto, než napadený rozsudek městského soudu jako celek zrušit a věc mu vrátit
k dalšímu řízení (§110 odst. 1, věta první před středníkem s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 2, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. srpna 2009
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu