ECLI:CZ:US:2003:2.US.168.02
sp. zn. II. ÚS 168/02
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Malenovského a soudců JUDr. Dagmar Lastovecké a JUDr. Pavla Rychetského v právní věci navrhovatele F. Z., zastoupeného advokátem JUDr. V.A., o ústavní stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 12. 2001, čj. 10 Ca 304/2001-78, a rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 8. 8. 2001, čj. 1677/110/2001, čj. 6094/110/2001 a čj. 6095/110/2001, za účasti Krajského soudu v Českých Budějovicích a Finančního ředitelství v Českých Budějovicích jako účastníků řízení, takto:
Návrh se odmítá .
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností, která Ústavnímu soudu došla dne 18. 3. 2002 a i v ostatním splňovala podmínky předepsané zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), napadl stěžovatel rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích a Finančního ředitelství v Českých Budějovicích uvedená v záhlaví. Tvrdí, že jimi došlo k porušení čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), dále čl. 2 odst. 3, čl. 3 odst. 3, čl. 4 odst. 1, čl. 11 a čl. 26 odst. 1 Listiny a v důsledku toho i k porušení čl. 4 Ústavy. Navrhl, aby Ústavní soud napadená rozhodnutí zrušil.
Ústavní soud si k projednání a rozhodnutí věci vyžádal spis Krajského soudu v Českých Budějovicích, sp. zn. 10 Ca 304/2001, z něhož zjistil následující:
Finanční úřad v Týně nad Vltavou předepsal stěžovateli dne 14. 12. 2000 k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, a to platebním výměrem, čj. 19313/00/079970/3756, za zdaňovací období roku 1997 v částce 226.300,- Kč, platebním výměrem, čj. 19314/00/079970/3756, za zdaňovací období roku 1998 v částce 329.850,- Kč, a platebním výměrem, čj. 19315/00/079970/3756, za zdaňovací období roku 1999 v částce 77.144,- Kč. Učinil tak poté, kdy daňovou kontrolou ze dne 20.11. 2000 zjistil závažné nedostatky v účetnictví stěžovatele, jež spočívaly v zastírání skutečného obsahu smluv o dílo. Zhodnotil tyto smlouvy dle ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"). Příjmy vyplácené na jejich základě posoudil dle ustanovení §6 odst. 1 písm. a), odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů") jako příjmy ze závislé činnosti. Stěžovatel se proti platebním výměrům odvolal. Nesouhlasil s tím, jak správce daně hodnotil jím uzavřený obchodně závazkový vztah. Finanční ředitelství v Českých Budějovicích jeho odvolání zamítlo rozhodnutími ze dne 8. 8. 2001, čj. 6094/110/2001, 6095/110/2001 a 1677/110/2001. Označilo postup správce daně za správný. Věc následně přezkoumal na základě žaloby podané dle části páté občanského soudního řádu Krajský soud v Českých Budějovicích. Rozsudkem ze dne 19. 12. 2001, čj. 10 Ca 304/2001-78, žalobu zamítl a rozhodl o nákladech řízení. Konstatoval, že finanční orgány postupovaly dle platné právní úpravy, když vzaly v úvahu skutečný obsah smluv o dílo, který byl zastřen stavem formálně právním. Ztotožnil se s jejich závěrem, že předmětem smluv byla nepřetržitě prováděná práce dle příkazů a pokynů pracovníků stěžovatele, nikoli provedení určitého díla. Připomněl platnou právní úpravu, konkrétně §6 odst. 1 písm. a) zákona o dani z příjmů, i povinnost plátce daně srazit ze zdanitelné mzdy zálohu na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Upozornil, že odvolací finanční orgán nezaložil svým rozhodnutím pracovněprávní poměry, pouze hodnotil činnost osob prováděnou dle pokynů stěžovatele a odměňovanou podle počtu odpracovaných hodin. Tyto vztahy vykazovaly znaky pracovního poměru a nikoli znaky obchodně závazkového vztahu. Soud proto neshledal v napadeném rozhodnutí nezákonnost, jež by měla za následek zkrácení subjektivních práv stěžovatele.
Stěžovatel napadl rozsudek správního soudu a předcházející rozhodnutí odvolacího správního orgánu projednávanou ústavní stížností. Protiústavnost rozhodnutí spatřuje v tom, že správce daně posoudil smlouvy o dílo jako zastřené pracovněprávní vztahy, a to na základě neúplného skutkového zjištění. Poté dospěl k nesprávnému právnímu závěru. Rozhodnutí vydal pouze na podkladě daňové kontroly, bez dalšího dokazování. Neprokázal skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky, ač je to jeho zákonná povinnost. Nevypořádal se ani s námitkami, které byly v průběhu daňové kontroly uplatněny. Neunesl tak své důkazní břemeno a navíc tuto zákonnou povinnost přenesl na daňový subjekt. Odvolací správní orgán jeho nesprávný právní názor potvrdil. Nedbal návrhů stěžovatele, daňové řízení nedoplnil a neodstranil vady řízení. Stěžovatel nesouhlasí ani s právním názorem soudu stran náležitostí smlouvy o dílo. Je naopak přesvědčen, že smlouvy o dílo byly uzavřeny v režimu obchodního zákoníku se všemi náležitostmi, které zákon vyžaduje. Stěžovatel má za to, že soud omezil svým nesprávným názorem jeho podnikatelskou svobodu. Potvrdil nesprávný procesní postup správních orgánů i jejich protiprávní rozhodnutí, aniž by učinil úkony k nápravě.
Ústavní soud vyzval podle ustanovení §32 zákona o Ústavním soudu účastníky řízení Krajský soud v Českých Budějovicích a Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, aby se k projednávané ústavní stížnosti vyjádřili.
Krajský soud v Českých Budějovicích poukázal na odůvodnění svého rozsudku, v němž se vypořádal se všemi žalobními námitkami a zhodnotil ve vztahu k platné právní úpravě postup i závěry finančních orgánů. Má za to, že své závěry řádně odůvodnil. Neporušil tak právo stěžovatele na soudní ochranu a spravedlivý proces. Je přesvědčen, že závěry finančních orgánů, které posoudily příjmy vyplacené fyzickým osobám jako příjmy ze závislé činnosti a rozlišily skutečného zaměstnavatele od zaměstnavatele formálního, jsou správné a odpovídají provedeným důkazům. Navrhl, aby byla ústavní stížnost odmítnuta.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích ve svém vyjádření odkázalo na spisový materiál, který obsahuje dostatek důkazních prostředků, svědčících pro vyslovený názor, že osoby, pracující na základě smluv o dílo, vykonávali práci spolu se zaměstnanci v pracovněprávním vztahu dle příkazů stěžovatele a jejich odměna byla stanovena za hodinu práce. Byly tak naplněny znaky závislé činnosti. Správce daně prováděl dokazování v souladu s ustanovením §31 odst. 1, 2 zákona o správě daní a poplatků, a to v rozsahu potřebném pro zjištění skutečného stavu věci. Odmítl názor stěžovatele, že důkazní břemeno spočívá na správci daně. Poukázal na ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož důkazní břemeno spočívá na daňovém subjektu. Pokud stěžovatel vznáší námitky i proti právnímu názoru soudu, odvolací finanční orgán má za to, že stěžovatel není oprávněn vzhledem k nezávislosti soudu hodnotit jeho postup při projednání žaloby. Je přesvědčen, že nebyla porušena žádná práva stěžovatele. Navrhl, aby byla ústavní stížnost zamítnuta.
Ústavní stížnost zjevně není opodstatněná.
Ústavní soud v minulosti mnohokrát zdůraznil, že zásadně není oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti obecných soudů, neboť není vrcholem jejich soustavy (srov. čl. 81, čl. 90 Ústavy). Pokud soudy postupují v souladu s obsahem hlavy páté Listiny, nemůže na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností (čl. 83 Ústavy).
Jádrem projednávané ústavní stížnosti je nesouhlas stěžovatele s právními závěry finančních orgánů a soudu, které vyvodily v souvislosti s výkladem a aplikací ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.
Při posouzení ústavnosti aplikace a s ní spojeného výkladu použitého ustanovení zákona o daních z příjmů nutno zkoumat, zda konkrétní práce vykonané pro stěžovatele lze označit s použitím ústavně konformního výkladu za činnost, jež podléhá dani z příjmů ze závislé činnosti. Dle §6 odst. 1 písm. a), věta prvá tohoto zákona, jenž byl aplikován v projednávané věci, patří mezi příjmy ze závislé činnosti i příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž je poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu povinen dbát příkazů plátce. Na citované ustanovení navazuje odstavec druhý, který v první větě stanoví, že poplatník s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků je dále označen jako "zaměstnanec" a plátce příjmu jako "zaměstnavatel". Také Ústavní soud ve svých dřívějších rozhodnutích (srov. III. ÚS 410/01, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 24, usnesení č. 44) konstatoval, že zákon o daních z příjmů používá pojem "závislá činnost", který však není totožný s pracovněprávním pojmem "závislá práce". Ústavní soud uvedl, že pro posouzení, zda se jedná o závislou činnost, je rozhodující skutečnost, že posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti ve smyslu uvedeného zákona, nikoli to, jakou právní skutečností byla taková činnost založena. Z uvedeného lze dovodit, že z hlediska daně z příjmů ze závislé činnosti jsou příjmy za takovou činnost postaveny na roveň příjmům z pracovního poměru. Pokud konkrétní společnosti uzavřely se stěžovatelem smlouvy o dílo, nebrání tato skutečnost tomu, aby příjmy vyplácené na jejich podkladě jednotlivým osobám, pracujícím na základě těchto smluv, byly podřazeny pod ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, pokud se ovšem jednalo o příjmy za práce, při nichž tito pracovníci byli povinni dbát příkazů stěžovatele. Podstatným rysem závislé činnosti ve smyslu citovaného ustanovení je totiž vzájemný vztah plátce a poplatníka, tedy vztah, kdy poplatník nevykonává práci nezávisle, nýbrž podle pokynů toho, kdo příjem vyplácí.
Právě touto otázkou se finanční orgány zabývaly. Vyšly z obsahu smluv o dílo a z příslušných faktur (vystavených na základě počtu hodin odpracovaných jednotlivými pracovníky, jejichž pracovní činnost nebyla v montážním deníku odlišována od činnosti kmenových pracovníků stěžovatele). Dospěly ke shodnému závěru, že předmětem smluv byla práce nepřetržitě prováděná dle pokynů a příkazů pracovníků stěžovatele. Příjmy vyplacené na jejich základě zařadily proto mezi příjmy ze závislé činnosti, dodatečně je zdanily a předepsaly stěžovateli k přímému placení. Správní soud neshledal při přezkoumávání zákonnosti napadených rozhodnutí rozpor se zákonem a naopak potvrdil správnost postupu finančních orgánů. Ústavní soud má za to, že výklad a aplikace použitého ustanovení zákona finančními orgány i soudem respektovaly elementární požadavky spravedlnosti. Byly provedeny v mezích zákona a ústavně konformním způsobem. Právní závěry mají oporu ve zjištěném skutkovém stavu, a nejsou tudíž projevem nepřípustné libovůle či dokonce svévole při aplikaci jednoduchého práva.
S ohledem na výše uvedené není případný ani poukaz stěžovatele na porušení článku 26 odst. 1 Listiny. Uvedený článek stanoví, že "každý má právo na svobodnou volbu povolání a přípravu k němu, jakož i právo podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost". Právo na podnikání je právem podmíněným, jehož se lze dle článku 41 odst. 1 Listiny dovolávat jen v mezích zákonů, které je provádějí (srov. Pl. ÚS 4/95, publ. pod č. 168/95 Sb). Je právem omezitelným, neboť dle odst. 2 čl. 26 Listiny je pro výkon určitých činností zákonné omezení výslovně dovoleno. Omezení do něj vneslo i ustanovení §1 odst. 4 zákona č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o zaměstnanosti"). Takové omezení práva na podnikání je ovšem v souladu s čl. 4 odst. 4 Listiny provedeno zákonem. V případě stěžovatele o zásahu do podstaty práva na podnikání hovořit nelze, neboť jeho oprávnění provozovat činnost zapsanou v obchodním rejstříku nebylo postupem finančních orgánů ani správního soudu zpochybněno. Tyto orgány stěžovatele nenutily k uzavření pracovněprávního vztahu. Pokud jeho dotčené příjmy podřadily pod ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, učinily tak podle zákona a v souladu s ústavními principy.
Stěžovatel ve své ústavní stížnosti zpochybňuje i rozsah provedeného dokazování, na jehož základě finanční orgány údajně učinily neúplná skutková zjištění. Trvá přitom na argumentech, které uplatnil již v přezkumném řízení. Ústavní soud považuje za nutné uvést, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti. Jeho úkolem není skutkově a právně objasňovat věci, což je naopak svěřeno obecným soudům. Je toliko oprávněn posoudit, zda postup soudu v konkrétním případě nevybočil z ústavních mezí a zda jím nebyly porušeny stěžovatelovy základní práva a svobody.
Nelze přisvědčit stěžovateli, že finanční orgány neměly dostatek důkazů pro svůj závěr o tom, že osoby, pracující na základě smluv o dílo, vykonávaly práci dle příkazů vedoucích pracovníků stěžovatele spolu s jeho zaměstnanci, za což jim byly prostřednictvím třetí osoby vypláceny odměny. Správce daně provedl dokazování v souladu s ustanovením §31 odst. 1, 2 zákona o správě daní a poplatků. Zhodnotil provedené důkazy v souladu s ustanovením §2 odst. 7 tohoto zákona. Jeho výzva dle §31 odst. 9 tohoto zákona směřovala k prokázání skutečností, rozhodných pro správné stanovení záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Svůj postup i skutková zjištění odůvodnil ve zprávě o výsledku daňové kontroly, s níž byl stěžovatel seznámen a která byla podkladem pro vydání platebních výměrů. Odvolací finanční orgán i soud věnovaly, jak vyplývá z odůvodnění jejich rozhodnutí, otázce použitých důkazů a z nich vyvozených závěrů značnou pozornost. Shodně uzavřely, že dokazování bylo pro zjištění skutečného stavu věci dostatečné a nebylo třeba je doplňovat. Námitky stěžovatele neshledaly důvodnými. Ani Ústavní soud nezjistil ve způsobu, jakým správce daně prováděl a hodnotil dokazování, ústavně nekonformní rozměr. Ústavní soud ve své judikatuře opakovaně upozornil, že daňový zákon umožňuje správci daně posoudit závažnost jednotlivých důkazních prostředků. Správce daně není povinen provést všechny důkazy navržené nebo předložené daňovým subjektem. Je však povinen provést ty důkazy, které mohou přispět ke správnému stanovení daně (srov. IV. ÚS 487/2002). Pokud finanční orgány i soud shledaly dokazování dostatečným a vyvodily z důkazů odpovídající právní závěry, není Ústavní soud oprávněn jejich závěry přehodnocovat a nahrazovat je svým vlastním hodnocením. Zasahoval by tím do nezávislého soudního rozhodování.
Ústavní soud neshledal důvodnou ani námitku, že důkazní břemeno dle §31 zákona o správě daní a poplatků leží na správci daně, který je neunesl a naopak svou zákonnou povinnost přenesl na daňový subjekt. Důkazní břemeno v daňovém řízení nese v prvé řadě daňový subjekt, který dle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňové kontroly vyzván. Stěžovatel předložil při daňové kontrole listiny, které správce daně vyhodnotil tak, že jsou nezpůsobilé prokázat jeho tvrzení coby plátce daně, že práce, vykonané na základě předložených smluv o dílo, jsou dílem. Tytéž listiny správce daně naopak přesvědčily o tom, že uvedené práce byly založeny na vztazích pracovněprávních. Důvody tohoto svého závěru v rozhodnutí vyložil. Zatímco tedy správce daně svoji důkazní povinnost dle ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků splnil, neboť zjištěnými skutečnostmi vyvrátil věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost účetnictví stěžovatele, stěžovatel své tvrzení, že jde o vztahy obchodně právní, v průběhu neprokázal.
Ústavní soud tudíž neshledal, že by napadenými rozhodnutími došlo k porušení ústavních principů. V samotném uložení daňové povinnosti, coby výsledku rozhodnutí pro stěžovatele nepříznivého, nelze spatřovat porušení jeho práva chráněného článkem 36 Listiny. Právo na spravedlivý proces nelze vykládat tak, že garantuje úspěch v řízení. Uvedeným základním právem je "pouze" zajišťováno právo na spravedlivé soudní řízení, v němž se uplatní všechny zásady správného soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy. Dle názoru Ústavního soudu byl správní soud oprávněn na základě zjištěného skutkového stavu vydat rozhodnutí, které je v důsledku toho nutno považovat za výraz nezávislého soudního rozhodování.
Stěžovatel dále namítá, že bylo zasaženo do jeho vlastnického práva dle čl. 11 Listiny. I když porušení uvedeného článku Listiny nijak nezdůvodňuje, z obsahu ústavní stížnosti je zřejmé, že zpochybňuje postup správních orgánů při vybírání daní. Nepřímo se tak dovolává svého ústavního práva dle článku 11 odst. 5 Listiny, jenž zakotvuje nezbytnost vybírat daně a poplatky jen na základě zákona. Ústavní soud v této souvislosti odkazuje na čl. 1 odst. 2 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, jenž stanoví právo státu přijímat zákony k zajištění placení daní. Stejné oprávnění ostatně implicitně vyplývá i z citovaného článku 11 odst. 5 Listiny. Pokud jsou daň a způsob jejího vyměření a vybírání stanoveny zákonem, jenž je dostatečně přístupný a jasný, jak je tomu v projednávané věci, jde o úpravu provedenou ústavním způsobem. Rovněž v postupu správních orgánů při jeho výkladu a použití neshledal Ústavní soud, jak již uvedl výše, neústavnost. Poukaz stěžovatele na porušení vlastnického práva je tudíž nepřípadný. Pokud jde o tvrzené porušení čl. 2 odst. 3, čl. 3 odst. 3 a čl. 4 odst. 1 Listiny a čl. 4 Ústavy, jde o obecné základní články, nikoli o ústavně garantovaná základní práva a svobody ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy, o nichž je Ústavní soud oprávněn rozhodovat. Nelze se jich tudíž v uvedených souvislostech samostatně dovolávat.
Z uvedených důvodů proto Ústavnímu soudu nezbylo, než ústavní stížnost podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 5. listopadu 2003 JUDr. Jiří Malenovský
předseda senátu
: