ECLI:CZ:US:2014:2.US.2680.14.1
sp. zn. II. ÚS 2680/14
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Vojtěcha Šimíčka a soudců Jaroslava Fenyka (soudce zpravodaje) a Radovana Suchánka o ústavní stížnosti stěžovatelky UNIMEX GROUP, a. s., se sídlem Václavské nám. 53, 110 00 Praha 1, zastoupené JUDr. Lubomírem Kadaněm, advokátem se sídlem Vinohradská 10, 120 00 Praha 2, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2013, č. j. 3 Ads 35/2011-105, a proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne 27. 5. 2014, č. j. 12 Ad 2/2012-133, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Stěžovatelka svou včas podanou ústavní stížností napadá, s tvrzením porušení jejích ústavním pořádkem garantovaných práv, zakotvených čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 89 odst. 2 Ústavy, v záhlaví označená rozhodnutí obecných soudů.
Z ústavní stížnosti a připojeného spisového materiálu vyplývá, že Pražská správa sociálního zabezpečení platebním výměrem ze dne 9. 10. 2008, č. 918/2726/08 (dále jen "platební výměr"), uložila stěžovatelce povinnost zaplatit nedoplatek na pojistném na sociálním zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti ve výši 304 348 Kč včetně penále, neboť stěžovatelka pro odvod pojistného na sociálním zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti nezahrnula příspěvek na ošatné v úhrnné výši 699 900 Kč, který zaúčtovala svým zaměstnancům v roce 2007.
Proti platebnímu výměru podala stěžovatelka odvolání s odůvodněním, že předmětná částka nebyla příspěvkem na ošatné, nýbrž paušální náhradou za pořízení pracovního oblečení určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání podle §6 odst. 7 a 8 zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, který není předmětem daně z příjmů fyzických osob. Česká správa sociálního zabezpečení rozhodnutím ze dne 6. 3. 2009, č. j. 323-9010-30.1.2009-192/Hů, odvolání stěžovatelky zamítla. Stěžovatelka následně podala žalobu k Městskému soudu v Praze, který rozsudkem ze dne 29. 10. 2010, č. j. 12 Cad 6/2009-31 (dále jen "první rozsudek městského soudu"), rozhodnutí České správy sociálního zabezpečení zrušil.
Proti prvnímu rozsudku městského soudu podala Česká správa sociálního zabezpečení kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu, který jej rozsudkem ze dne 26. 1. 2012, č. j. 3 Ads 35/2011-59 (dále jen "první rozsudek Nejvyššího správního soudu"), zrušil a vrátil věc Městskému soudu v Praze k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud se neztotožnil se závěrem městského soudu a nepovažoval předmětnou částku 699 900 Kč za paušální náhradu za pořízení pracovního oblečení určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání. Městský soud v Praze, vázán právním názorem vysloveným v prvním rozsudku Nejvyššího správního soudu, rozsudkem ze dne 30. 3. 2012, č. j. 12 Ad 2/2012-80 (dále jen "druhý rozsudek městského soudu"), žalobu stěžovatelky zamítl.
Stěžovatelka následně podala proti prvnímu rozsudku Nejvyššího správního soudu a druhému rozsudku městského soudu ústavní stížnost, kterou založila především na tvrzení, že Nejvyšší správní soud a ve vazbě na jeho kasační rozsudek též Městský soud v Praze ústavně nekonformním způsobem interpretovaly §6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů ve vztahu ke stěžovatelkou zaúčtovaným paušálním náhradám za pořízení pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání v roce 2007.
Ústavní soud první rozsudek Nejvyššího správního soudu společně s druhým rozsudkem městského soudu zrušil nálezem ze dne 6. 6. 2013, sp. zn. II. ÚS 2429/12, ve kterém shledal, že oba citované rozsudky správních soudů jsou, v otázce posouzení paušálních náhrad za pořízení pracovního oblečení účtovaných stěžovatelkou, založeny na nadmíru formalistickém hodnocení vnitřního předpisu stěžovatelky, ve kterém je paušální náhrada na oblečení zaměstnanců stěžovatelky stanovena, jakož i na nepřípustně restriktivním výkladu ustanovení §6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, čímž došlo k porušení práva na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 Listiny.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatelky znovu projednal a nyní napadeným rozsudkem znovu zrušil první rozsudek městského soudu. V napadeném rozsudku dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že i při respektování právního názoru Ústavního soudu, vyjádřeného v nálezu vydaném v posuzované věci, se v případě předmětné náhrady na pořízení oblečení nejednalo o náhradu uskutečněných výdajů, která by nebyla předmětem daně z příjmů dle §6 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Městský soud v Praze, kterému byla věc vrácena k dalšímu řízení, vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, v záhlaví uvedeným rozsudkem žalobu stěžovatelky opětovně zamítl.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti především namítá, že Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem porušil čl. 89 odst. 2 Ústavy, podle kterého jsou vykonatelná rozhodnutí Ústavního soudu závazná pro všechny orgány a osoby. Stěžovatelka považuje napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu za překvapivé rozhodnutí, které je výrazem jak právního formalismu, tak i svévole soudu při rozhodování. Stěžovatelka je přesvědčena, že podmínky §6 odst. 7 písm. b) a odst. 8 zákona o daních z příjmů bezezbytku naplnila, k čemuž ve své ústavní stížnosti podává podrobnější argumentaci.
II.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti. Tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu jejího čl. 87 odst. 1 písm. d) rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocným rozhodnutím a jiným zásahům orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů].
Ústavní soud se již v minulosti musel několikrát vyjádřit k závaznosti svých rozhodnutí. V předmětném řízení je důležitá závaznost kasační, která je promítnuta v tom, že se proti nálezům Ústavního soudu nelze odvolat. To má za následek, že nález Ústavního soudu představuje definitivní řešení ústavněprávních otázek v konkrétní věci, a proto musí být dotyčným obecným soudem věrně proveden a ústavněprávní výklad vyložený v nálezu Ústavního soudu jím musí být respektován bez ohledu na eventuální pochybnosti obecného soudu, zda je správný či fundovaný. Ústavní soud přitom netvrdí, že je neomylný, ale trvá na tom, že v jednotlivých případech je konečnost sporu nepostradatelným znakem spravedlivého procesu, a proto jako orgán s posledním slovem musí být jeho právní názor v konkrétní věci nepodmíněně respektován. Opačný názor by odporoval samotnému principu kasačního rozhodování a vedl by k nepřípustnému "ping-pongu" mezi obecnými soudy a Ústavním soudem [srov. nález Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05 (N 190/47 SbNU 465)].
Důsledkem kasační závaznosti je, že jakákoliv další ústavní stížnost, která v daném řízení směřuje proti stejné právní otázce, je obecně zjevně neopodstatněná, ledaže by došlo k tomu, že obecné soudy nerespektovaly závazné stanovisko vyslovené v rozhodnutí o ústavní stížnosti. Nerespektování právního názoru uvedeného v nálezu či publikovaném stanovisku pléna Ústavního soudu vyvolává pochybnost, zda obecný soud skutečně plní dispozici čl. 90 Ústavy, jenž jej povolává k tomu, aby zákonem stanoveným způsobem poskytoval ochranu právům, a ve svých důsledcích je takové nerespektování právního názoru Ústavního soudu způsobilé založit stav porušení principu rovnosti, jakož i ohrožení právní jistoty. Proto je zpravidla již samo o sobě důvodem ke zrušení tím diskvalifikovaného rozhodnutí [srov. nález Ústavního soudu ze dne 9. 3. 2010, sp. zn. II. ÚS 1994/09 (N 56/44 SbNU 495)].
V souzené věci vydaném kasačním nálezu Ústavní soud konstatoval, že "musí přisvědčit té části argumentace, ve které stěžovatelka zpochybňuje závěry Nejvyššího správního soudu, pokud jde o posouzení otázky, zda uvedený příspěvek nebyl za příjem ze závislé činnosti a předmět daně z příjmů vyloučen z důvodu vymezeného v §6 odst. 7 písm. b) ZDP. Kasační soud se zde totiž bez dalšího soustředil pouze na posouzení toho, zda požadavky na pracovní oděv, jak byly nastaveny směrnicí stěžovatelky, vykazují znaky stejnokroje, jinými slovy, zda pracovní oděv předepsaný stěžovatelkou bylo lze subsumovat pod pojem "stejnokroj" obsažený v §6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, avšak již nezkoumal, zda takový oděv bylo možno podřadit pod jiný pojem uvedený v témže ustanovení (32. odstavec nálezu)... samotné užití určitého pojmu ve vnitřním předpisu zaměstnavatele jako daňového subjektu neznamená, že se správní orgány či soudy při šetření toho, zda finanční prostředky, vynaložené na základě takového vnitřního předpisu, tvoří či netvoří předmět daně ve smyslu citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů, formalisticky omezí pouze na zkoumání toho, zda vnitřní předpis dle jejich názoru pojmově koresponduje s termíny použitými zákonodárcem, nýbrž jsou povinny porovnat smysl a účel vnitřního předpisu a na jeho základě poskytovaných plnění s tím, jaký smysl a účel sleduje dané zákonné ustanovení (34. odstavec nálezu)... Nejvyšší správní soud tudíž pochybil, pakliže se úzce soustředil na pojem "stejnokroj" a nepřihlédl k vlastnímu smyslu a účelu stěžovatelkou vydané směrnice, jakož i k dalším pojmům uvedeným v diskutovaném ustanovení ZDP (35. odstavec nálezu).
V napadeném rozsudku Nejvyššího správního soudu je pak v této souvislosti uvedeno, že "Nejvyšší správní soud předmětnou otázku znovu posoudil a nevyloučil, že oblečení určené vnitřní směrnicí žalobce nemusí být nutně stejnokrojem, ale může se jednat i o pracovní oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání ve smyslu téhož zákonného ustanovení. Ze shora vyložených důvodů při takovém rozlišování totiž opravdu nelze striktně vycházet z pojmu "stejnokroj", který žalobce ve směrnici užil. Nejvyšší správní soud se dále zaměřil na smysl a účel vnitřního předpisu žalobce a na jeho základě poskytovaných plnění, neboť pouze takový přístup vede ke spravedlivému posouzení věci...V nyní posuzovaném případě dostávají zaměstnanci žalobce příspěvky (paušální částky), které mohou užít (ale také nemusí) na pořízení žalobkyní požadovaného (pracovního) oblečení...Ve skutečnosti je jím tak poskytována každý měsíc paušální částka (její výše je závislá na pracovní pozici), ze které si mohou hradit náklady na pracovní oblečení v průběhu celého roku. Ustanovení §6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů však dopadá pouze (myšleno vzhledem k relevantnímu plnění v dané věci) na hodnotu poskytovaných stejnokrojů a hodnotu pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání. Při výkladu zmiňovaného ustanovení je důležité, že slovo hodnota se vztahuje pouze na nepeněžité plnění.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti odkazuje na svoji předchozí judikaturu, ve které je uvedeno, že "§6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů skutečně míří toliko na případy, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci plnění nepeněžité povahy (pracovní oděv, stejnokroj, osobní ochranné pracovní pomůcky). Systém pořizování pracovních oděvů a obuvi, kdy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci zálohu a oděv či obuv si obstará sám zaměstnanec, jenž následně zálohu svému zaměstnavateli vyúčtuje, je upraven v §6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení upravuje i variaci uvedeného systému vyznačující se tím, že zaměstnanec nejprve vynaloží výdaj na pořízení oděvu či obuvi, který mu následně zaměstnavatel proplatí" (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 7. 2013, sp. zn. 1 Afs 50/2013).
Nejvyšší správní soud dospěl na základě shora uvedeného rovněž k závěru, že příspěvky (paušální částky) poskytované žalobcem nelze podřadit ani pod ustanovení §6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů, neboť u tam uvedených příjmů je paušalizace výdajů prakticky vyloučena z důvodu, že tímto ustanovením jsou z předmětu daně vyloučena pouze finanční plnění v prokázané výši, resp. záloha, která je následně vyúčtována (tedy na základě prokázání skutečných výdajů) a ustanovení tak nedopadá na příspěvek, nýbrž na náhradu plné výše uskutečněných výdajů. K tomu Nejvyšší správní soud v odůvodnění napadeného rozsudku dodává, že "to byla sama žalobkyně, která zvolila takovou formu poskytování náhrad, která svou povahou představuje zdanitelný příjem zaměstnance."
Ústavní soud v nyní projednávané věci konstatuje, že Nejvyšší správní soud v předchozím zrušovacím nálezu Ústavního soudu byl zavázán k tomu, aby porovnal smysl a účel vnitřního předpisu stěžovatelky a na jeho základě poskytovaných plnění s tím, jaký smysl a účel sleduje dané zákonné ustanovení §6 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Podle Ústavního soudu nelze v tomto směru, ve světle shora uvedeného, Nejvyššímu správnímu soudu nic vytknout.
Nad rámec uvedeného namítá-li stěžovatelka nesprávnost závěru Nejvyššího správního soudu - že částky vyplácené zaměstnancům stěžovatelky, coby paušální náhrada nákladů na pořízení a udržování pracovního oblečení ve smyslu §6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, nemohou být považovány za úhradu výdajů (náhrad) paušální částkou dle §6 odst. 8 zákona o daních z příjmů, neboť se nejednalo o náhradu prokazatelně stanovenou na základě kalkulace skutečných výdajů - poukazuje Ústavní soud na tu část odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, kde je uvedeno, že "Z povahy žalobcem poskytovaných náhrad je však zřejmé, že se ve skutečnosti jednalo o příspěvek na pracovní oblečení a nikoli o náhradu skutečných výdajů na jeho pořízení. Ve směrnici uvedený průzkum trhu totiž sloužil pouze k představě o výši cen daného oblečení a zaměstnance nezavazoval k nákupu tam uvedeného oblečení za uvedené ceny. Zaměstnanci si tak mohli za poskytnutou náhradu pořídit oblečení v jiné cenové relaci a ušetřené peníze si ponechat."
Ústavní soud ve své rozhodovací praxi přitom vyložil, za jakých podmínek má nesprávná aplikace či interpretace podústavního práva za následek porušení základních práv a svobod. Jedním z těchto případů jsou případy interpretace norem podústavního práva, která se jeví v daných souvislostech svévolnou [srov. nález Ústavního soudu ze dne 23. 1 2008, sp. zn. IV. ÚS 2519/07 (N 19/48 SbNU 205)]. Příslušnou argumentaci Nejvyššího správního soudu, tak jak je uvedena v jeho v záhlaví označeném rozhodnutí, však považuje Ústavní soud za ústavně konformní a srozumitelnou a jeho úvahy neshledal nikterak nepřiměřenými či extrémními.
S ohledem na shora uvedené Ústavní soud neshledal, že by napadeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu (a na něj navazujícím napadeným rozsudkem městského soudu) byla porušena kasační závaznost rozhodnutí Ústavního soudu. Z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je zřejmé, že ve svém druhém rozhodnutí se adekvátně řídil názorem vysloveným v nálezu Ústavního soudu ze dne 6. 6. 2013, sp. zn. II. ÚS 2429/12.
Jelikož Ústavní soud neshledal, že by v posuzovaném případě došlo k porušení základních práv a svobod stěžovatelky, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako zjevně neopodstatněnou podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 14. října 2014
Vojtěch Šimíček v. r.
předseda II. senátu Ústavního soudu