ECLI:CZ:US:2002:2.US.385.02
sp. zn. II. ÚS 385/02
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Cepla a soudců JUDr. Jiřího Malenovského a JUDr. Antonína Procházky v právní věci navrhovatele M. Š., zastoupeného advokátkou JUDr. M. N., o ústavní stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 27. 3. 2002, č.j. 10 Ca 135/1999-33, za účasti Krajského soudu v Českých Budějovicích, jako účastníka řízení, a Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Návrh se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností, podanou včas [§72 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů; dále jen "zákon o Ústavním soudu"] a co do formálních náležitostí ve shodě se zákonem [§30 odst. 1, §34, §72 odst. 1 písm. a) a odst. 4 zákona o Ústavním soudu], napadl navrhovatel (stěžovatel) rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 27. 3. 2002, č.j. 10 Ca 135/1999-33, v části týkající se rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 3. 3. 1999, č.j. 617/110/1999, a Finančního úřadu v Kaplici ze dne 28. 4. 1998, č. 980000092, č.j. 8484/98/083970/5783 (pozn.: správně č.j. 8484/98/083970/4027), neboť má za to, že uvedený soud porušil jeho ústavně zaručená práva zakotvená v čl. 11 a čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), jakož i v čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva").
Jak Ústavní soud zjistil z příslušného soudního spisu, citovaným rozsudkem byla zamítnuta (kromě jiného) žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 3. 3. 1999, č.j. 617/110/1999. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Kaplici č. 980000092 ze dne 28. 4. 1998, čj. 8484/98/083970/4027, kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za rok 1995 ve výši 26 828,- Kč. Odvolací orgán v dané věci dospěl k závěru, že stěžovatel porušil povinnosti vyplývající z §31 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), když ke zdanění nepřiznal veškeré dosažené příjmy, a tak správce daně správně postupoval podle §31 dost. 5 daňového řádu a stanovil mu daňovou povinnost za použití pomůcek. Ve správní žalobě stěžovatel namítal, že tvrzení správce daně o tom, že stěžovatel nesplnil povinnosti uložené mu rozhodnutím ze dne 3. 2. 1998, č.j. 1837/98/083980/5917, je nepravdivé, neboť předkládal všechny požadované doklady a poskytoval potřebné informace, jak správce daně požadoval. Stěžovateli nebylo po dobu daňové kontroly vytknuto, že účetnictví není vedeno průkazně nebo že je neúplné a že není vedena nařízená evidence. Stěžovatel poukazoval na to, že měl doložit rozdíl mezi příjmy, jež uvedl v daňovém přiznání, a příjmy vypočtenými správcem daně, který pro svůj výpočet použil marži zjištěnou při náhodném místním šetření z roku 1993 a 1994 jen u luxusního zboží, jež tak neodpovídala marži skutečné. Správce daně vyměřil stěžovateli daň za rok 1994 pomůckou a žádný důkaz o marži za rok 1995 nedoložil, neboť neprovedl žádné místní šetření. Stěžovatel s takto vypočteným příjmem nesouhlasil a předložil úplné účetnictví se všemi požadovanými evidencemi. Tímto účetnictvím se správce daně nezabýval. Dle stěžovatele z §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu vyplývá, že ke stanovení daně podle pomůcek nepostačují pochybnosti správce daně o správnosti účetnictví, nýbrž tento musí prokázat, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno, a to důkazními prostředky, jež vyvracejí důkazní prostředky předložené daňovým subjektem. O skutečnosti, že by předložené účetnictví nebylo dostačující, nebyl stěžovatel informován, nebyly na něm požadovány ani žádné další důkazy. Vzhledem k těmto skutečnostem měl stěžovatel za to, že odvolací orgán svým nezákonným rozhodnutím umožnil vydání dodatečného platebního výměru na základě vadného řízení, při kterém pomůcky pro stanovení daně nebyly použity oprávněně.
Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku k námitkám stěžovatele uvedl, že v průběhu daňové kontroly vznikly pochybnosti o úplnosti účetnictví, což je doloženo propočty zcela konkrétních věcí, které byly v zařízení žalobce prodávány, kdy např. při kalkulaci hotových jídel byla využita vyšší cena surovin, než za kolik byly stěžovatelem nakoupeny, což je ve spise doloženo. Toto zjištění neodpovídá údajům B. Š. (účastníka sdružení) o průměrné obchodní přirážce, jak ji v průběhu řízení vyjádřil. Z těchto údajů, založených ve spise, je prokázáno, že účetnictví daňového subjektu úplné není. Tím správce daně splnil povinnost ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu. Pokud vznikly pochybnosti o správnosti a úplnosti údajů obsažených v účetnictví daňového subjektu, jsou tím zpochybněny skutečnosti uvedené v daňovém přiznání, a tak je na místě postup podle §31 odst. 9 daňového řádu. Stěžovatel však svou zákonnou povinnost poté, co byl vyzván, aby vysvětlil a doložil konkrétně specifikované skutečnosti, nesplnil. Dle soudu důkazní břemeno spočívá právně na daňovém subjektu; je tedy na něm, aby jím uvedené údaje také prokázal. Soud také neshledal důvodný argument stěžovatele, že správce daně při výpočtu daňové povinnosti vycházel z výsledku náhodných místních šetření z let 1993 a 1994. Tento výpočet vychází z účetních podkladů o výši nakoupeného a prodaného zboží, u bufetu pak z výše nakoupeného zboží a surovin a zboží a surovin prodaných. K výši marže v prodejně i bufetu se vyslovil i B.Š., který i při jednání v odvolacím řízení připustil vyšší obchodní přirážku v bufetu (až 100 %), než jak byla propočtena podle účetních dokladů předložených v průběhu daňové kontroly. Při stanovení daně za rok 1995 vyšel správce daně z objemu nakoupeného a prodaného zboží jak v prodejně, tak v bufetu. Pro stanovení výše příjmu je rozhodující výše přirážky, jež za uvedený rok činila 15 % v obchodě s potravinami a 80 % v bufetu, podle účetních dokladů činila však 49,25 %, této kalkulaci však neodpovídaly nákupní ceny surovin, jež byly dle účetních dokladů nižší, než uváděl stěžovatel, a tak obchodní marže nepředstavovala hodnotu vypočtenou podle účetnictví. Dále soud uvedl, že evidence jídel v bufetu nebyla vůbec vedena a jiným způsobem ji dodatečně doložit nelze. Pro neúplnost účetnictví a rozpory v něm nebylo možno stanovit daňovou povinnost dokazováním. Podklady z jiných účetních období nebyly využity, vycházelo se z údajů za rok 1995. Tyto podklady představovaly pomůcky využité pro správné stanovení daňového základu a daně. Vzhledem k těmto skutečnostem napadené rozhodnutí pokládá soud za souladná s §31 odst. 5 a §50 odst. 5 daňového řádu.
V podané ústavní stížnosti stěžovatel v podstatě opakuje argumenty, které uplatnil ve správní žalobě. Jednak namítá, že žádný důkaz o marži správce daně nedoložil, protože místní šetření neprováděl. Je nepřípustné, že správce daně využil důkazů z jiného účetního období a nevzal v úvahu řádně vedené účetnictví za rok 1995, které fyzicky ani nezkontroloval. To se však stalo, když správce daně pro výpočet daně pomůckou použil pouze souhrnné údaje z výsledovky roku 1995 a svoji metodiku pro rok 1993 a 1994. Správce daně neunesl své důkazní břemeno dle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu, neboť toto může unést pouze tehdy, jestliže disponuje takovými důkazními prostředky, které vyvracejí důkazní prostředky předložené či označené daňovým subjektem. Správce daně se obsahem účetnictví roku 1995 nezabýval a stěžovateli nebyly vytknuty žádné vady. Vzhledem k tomu, že správní rozhodnutí nebylo vydáno na základě objektivně zjištěného skutkového stavu, bylo povinností krajského soudu napadené rozhodnutí zrušit. Pokud tak neučinil, porušil ústavně zaručená práva stěžovatele, jak jsou uvedena shora.
Ústavní soud si vyžádal vyjádření účastníka a vedlejšího účastníka k ústavní stížnosti. Krajský soud v Českých Budějovicích uvedl, že ústavní stížnost je svým obsahem opravným prostředkem proti rozhodnutí soudu, v němž se v podstatě opakují žalobní důvody, jimiž se soud již zabýval v odůvodnění svého rozsudku. Dále soud poznamenal, že mezi údaji, které byly v průběhu daňové kontroly specifikovány, byly zjištěny rozpory, což vedlo k vydání výzvy, kterou bylo požadováno prokázání označených skutečností. Ze spisu je zřejmé, že správce splnil svou povinnost podle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu, protože příslušné účetnictví nepředstavovalo reálný obraz skutečnosti. Při stanovení daně podle pomůcek se pak vycházelo z podkladů z roku 1995. Bylo spolehlivě prokázáno, že stěžovatel krátil marži a tedy i výši příjmů tak, že do ceny hotových jídel kalkuloval vyšší cenu surovin, než za kolik je nakoupil, čímž dosáhl vyššího nákladu na pořízení jídla na úkor obchodní marže. Tvrzení stěžovatele, že nebyl brán ohled na účetnictví roku 1995, je tedy neopodstatněné. Vzhledem k tomu, že daňová kontrola se uskutečnila v souladu s procesními pravidly upravujícími daňové řízení a že nebylo zasaženo do základních práv, kterých se stěžovatel dovolává, navrhl krajský soud ústavní stížnost zamítnout. Finanční ředitelství v Českých Budějovicích odkázalo na své vyjádření ke správní žalobě a dále uvedlo, že stěžovateli byla daňová povinnost dodatečně vyměřena podle pomůcek, a tak odvolací orgán je v odvolacím řízení striktně omezen §50 odst. 5 daňového řádu, když zkoumá splnění zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. K naplnění těchto podmínek došlo, když daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno a nebylo možné stanovit jeho daňovou povinnost dokazováním. Krajský soud, vázán žalobními námitkami, jež se týkaly dodržení podmínek ve smyslu §31 odst. 5 daňového řádu, přezkoumal správnost závěru finančního orgánu v daném ohledu, přičemž se s tímto závěrem ztotožnil. Vzhledem k tomu navrhuje ústavní stížnost odmítnout dle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Ústavní soud se nejdříve zabýval opodstatněností ústavní stížnosti, aby zjistil, zda jsou dány předpoklady jejího meritorního projednání ve smyslu §42 odst. 1 zákona o Ústavním soudu. Opodstatněností ústavní stížnosti se přitom v řízení před Ústavním soudem rozumí, že rozhodnutí, které je stížností napadeno, je způsobilé porušit základní práva a svobody stěžovatele. Po přezkoumání skutkové a právní stránky věci dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je v tomto směru zjevně neopodstatněná, neboť se stěžovateli nepodařilo prokázat možnost porušení svých ústavně zaručených základních práv a svobod.
Podstatou ústavní stížnosti je polemika stěžovatele s názorem krajského soudu na to, zda byly naplněny podmínky ve smyslu §31 odst. 5 daňového řádu pro stanovení daně podle pomůcek. Jak však již bylo v celé řadě předchozích rozhodnutí Ústavního soudu konstatováno, Ústavní soud není další instanci v systému všeobecného soudnictví a jeho úkolem není zabývat se eventuálním porušením běžných práv fyzických nebo právnických osob, pokud takové porušení současně neznamená porušení základního práva nebo svobody těchto osob, zaručených ústavním zákonem (čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy ČR, §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu).
Namítá-li stěžovatel porušení čl. 36 odst. 2 Listiny, má Ústavní soud za to, že se stěžovatel se svou věcí obrátil na nezávislý soud, jenž přezkoumal zákonnost napadeného rozhodnutí finančního orgánu postupem podle části páté, hlavy druhé o. s. ř., čímž dostál své povinnosti ve smyslu citovaného ustanovení. Pokud jde o údajné porušení čl. 6 odst. 1 Úmluvy, dle konstantní judikatury Evropského soudu pro lidská práva uvedené ustanovení na řízení ve věci daní vůbec nedopadá. Stěžovatel rovněž namítá zásah do vlastnického práva, avšak již blíže nespecifikuje, v čem má porušení čl. 11 Listiny spočívat a o jaké konkrétní, již konstituované vlastnické právo stěžovatele by se vůbec mělo jednat.
Ústavní soud posuzoval i to, zda napadená rozhodnutí byla vydána v souladu s principy spravedlivého procesu, neboť i na porušení těchto principů (spolu s principy legality) stěžovatel v ústavní stížnosti poukazoval. Předně je třeba poukázat na to, že předmětnou otázkou správnosti (zákonnosti) aplikace §31 odst. 5 daňového řádu se krajský soud podrobně zabýval a v odůvodnění napadeného rozsudku řádně v své závěry ve věci učiněné zdůvodnil. Namítá-li stěžovatel, že správce daně vycházel z údajů z jiného účetního období při zjišťování správnosti a průkaznosti účetnictví stěžovatele za rok 1995 (které fakticky vůbec nekontroloval), pak je třeba poukázat na rozhodnutí finančního ředitelství (příp. příslušné zprávy o daňové kontrole), že kterého vyplývá, že o správnosti a průkaznosti uvedeného účetnictví vznikly pochybnosti, a to na základě skutečností uvedených v protokolu o ústním jednání s panem B. Š. ze dne 29. 1. 1998, kdy jmenovaným uvedená obchodní přirážka (marže) neodpovídala dosaženým tržbám, jak je uvedl stěžovatel. Ten po výzvě správce daně neprokázal rozdíly mezi přiznanými tržbami a tržbami vypočtenými dle poznatků správce daně, resp. neprokázal pravdivost výše jím uváděné marže; naopak správce daně z konkrétních dokladů za rok 1995 zjistil, že kalkulace stěžovatele, z nichž odvozuje svou marži, neodpovídají skutečnému stavu, m.j. pokud jde o nákupní ceny zboží a surovin, z čehož lze dovozovat, že marže a tedy i příjmy stěžovatele byly ve skutečnosti vyšší. Je tedy zřejmé, že v daném ohledu správce daně nevycházel z místního šetření za rok 1993 a 1994, jak uvádí stěžovatel.
Za této situace nebylo možno, jak podrobně vysvětlil v napadeném rozsudku krajský soud, stanovit daň dokazováním, a tak byla vyměřena podle pomůcek; přitom je v zásadě věcí správce daně, nejde-li o zjevnou svévoli, jaké pomůcky použije (což platí i pro eventuelní užití údajů z uvedeného z místního šetření). K tomu je třeba poznamenat, že v daném případě dle názoru Ústavního soudu byly pomůcky použity adekvátním způsobem.
Pokud stěžovatel v návaznosti na výše uvedené namítá, že správce daně nepostupoval tak, aby byl objektivně zjištěn skutkový stav, lze jej odkázat na výše uvedené závěry s tím, že Ústavní soud neshledal, že by napadený rozsudek byl vydán v rozporu s principy řádného a spravedlivého procesu, když ve smyslu své konstantní judikatury nezjistil, že by v soudním, resp. správním rozhodování byla skutková zjištění, případně právní závěry z nich vyvozené, v extrémním nesouladu s vykonanými důkazy.
Na základě těchto skutečností byl Ústavní soud nucen ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 15. října 2002
Vojtěch Cepl předseda senátu