ECLI:CZ:US:2001:2.US.487.2000
sp. zn. II. ÚS 487/2000
Nález
Ústavní soud rozhodl v senátu ve věci ústavní stížnosti stěžovatelů J. M. a E. M., proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 6. 6. 2000, sp. zn. 15 Ca 109/2000 a 15 Ca 108/2000, za účasti Krajského soudu v Ústí nad Labem jako účastníka řízení a Finančního ředitelství v Ústí nad Labem jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 6. 6. 2000,
sp. zn. 15 Ca 109/2000 a 15 Ca 108/2000, se zrušuje.
Odůvodnění:
Ústavní stížností ze dne 11. 8. 2000, která byla podána téhož
dne a doručena Ústavnímu soudu dne 14. 8. 2000, se stěžovatelé
s odvoláním na porušení čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst.1 Listiny
základních práv a svobod (dále jen "Listina") domáhají zrušení
v záhlaví uvedeného rozsudku, kterým byla zamítnuta žaloba na
přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze
dne 26. 1. 2000, č.j. 13822/1997/120/99 a č.j. 13821/1997/120/99.
K posouzení ústavní stížnosti si Ústavní soud vyžádal
vyjádření Krajského soudu v Ústí nad Labem k návrhu na zahájení
řízení o ústavní stížnosti, soudní spisy sp. zn. 15 Ca 109/2000
a 15 Ca 108/2000, a dále vyjádření vedlejšího účastníka,
Finančního ředitelství v Ústí nad Labem spolu s příslušnými spisy.
Z obsahu výše uvedených spisů Ústavní soud zjistil, že
Finanční úřad v T. dodatečným platebním výměrem č. 990000039, čj.
8252/99/188970 /1827, doměřil stěžovateli J. M. daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 ve výši 66.840,- Kč
a dodatečným platebním výměrem č. 990000045, čj. 8283/99
188970/1827, ze dne 18. 3. 1999 stěžovatelce E. M. daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 ve výši 20.416,-- Kč.
Proti těmto rozhodnutím podali stěžovatelé odvolání, kterým
vyhovělo Finanční ředitelství v Ústí n. L. pouze částečně, když
rozhodnutím ze dne 20. 7. 1999 čj. 18948/99/188970/18/27 snížilo
daňovou povinnost J. M. na částku 66.560,-- Kč a rozhodnutím
z téhož dne č.j. 18955/99/188970/1827 snížilo daňovou povinnost E.
M. jako osoba spolupracující na částku 20.320,-- Kč.
Proti uvedeným rozhodnutím finančního ředitelství podali
stěžovatelé správní žaloby. V nich uvedli, že správce daně správně
stanovil výši technického zhodnocení hmotného majetku
- nemovitosti č.p. 726 v k. ú. S., nestanovil však správně výši
ročních odpisů. Správce daně totiž ve svém rozhodnutí uvedl, že
stěžovatel J. M. byl oprávněn uplatnit odpis ve výši pouze 50 %
z tohoto zhodnocení, neboť byl vlastníkem pouze ideální poloviny
uvedené nemovitosti, přičemž druhou polovinu nemovitosti vlastnili
manželé C-ovi. Stěžovatelé k tomu uvedli, že na základě dohody ze
dne 2. 4. 1997 došlo k vypořádání spoluvlastnictví a J. M. se stal
výlučným vlastníkem nemovitosti čp. 726 se st. p. č. 4182/1.
Předtím došlo na základě rozhodnutí stavebního úřadu ve S., čj.
STÚ 99/1995, ze dne 2. 6. 1995 k rozdělení objektu čp. 726 na dvě
části, a sice provozovnu soukromého pekařství, jejíž vlastníkem je
J. M., a další provozovnu - dílnu a sklad, jejímiž spoluvlastníky
jsou manželé C-ovi, přičemž této části bylo přiděleno nové č.p.
1342. Dále byla zmíněna i skutečnost, že stavební povolení
a kolaudační rozhodnutí (čj. STÚ 430/1995 ze dne 3. 2. 1997 a čj.
SÚ 684/1997 ze dne 8. 12. 1997), potřebná pro realizaci
technického zhodnocení, se týkají objektu č.p. 726 a byla vydána
výlučně pro stěžovatele Jana Maška; ten také nesl veškeré náklady
spojené se stavebními úpravami. Kromě toho z dohody o zrušení
a vypořádání podílového spoluvlastnictví je zřejmé, že za trvání
podílového spoluvlastnictví před jeho zrušením nedošlo ke
zhodnocení majetku druhého spoluvlastníka. Jedná se tedy
o technické zhodnocení, které stěžovatel J. M. zaplatil a které
zůstává výlučně jeho majetkem, způsobilým a jím užívaným pro jeho
podnikatelskou činnost. Toto technické zhodnocení bylo po stránce
faktické i právní uvedeno do užívání až v roce 1997, tedy
v období, kdy došlo ke zrušení podílového spoluvlastnictví.
Krajský soud obě žaloby zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí
uvedl, že až do novely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
(dále také jen "zákon o daních z příjmů), provedené zákonem č.
210/1997 Sb. nebylo výslovně stanoveno, jak postupovat při
odepisování hmotného majetku, resp. jeho části představující
technické zhodnocení provedené jedním ze spoluvlastníků. Novela,
která nabyla účinnosti dnem 1. 1. 1998 stanovila, že hodnota
technického zhodnocení provedeného na hmotném a nehmotném majetku
ve spoluvlastnictví se u jednotlivých spoluvlastníků určí podle
jejich spoluvlastnických podílů. Až do účinnosti této novely bylo
třeba vycházet z ustanovení §137 odst. 1 občanského zákoníku
stanovícího, že podíl na spoluvlastnictví vyjadřuje míru, jakou se
spoluvlastníci podílejí na právech a povinnostech vyplývajících ze
spoluvlastnictví ke společné věci. Dle názoru krajského soudu tato
novelizace nepředstavuje změnu zákona, nýbrž zákonodárce pouze
zamýšlel zdůraznit to, co vyplývá z citovaného ustanovení
občanského zákoníku. Pokud stěžovatel J. M. zhodnocoval nemovitost
v době, kdy byl pouze podílovým spoluvlastníkem jedné ideální
poloviny nemovitosti, zhodnotil svůj majetek do výše jedné
poloviny technického zhodnocení a není relevantní, že současně
zhodnotil majetek i spoluvlastníků. Dále krajský soud poukázal na
ustanovení §26 odst. 5 zákona o daních z příjmů, podle kterého
odpisováním se pro účely tohoto zákona rozumí zahrnování odpisů
z hmotného majetku a nehmotného majetku evidovaného v majetku
poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelných příjmů, do
výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Pokud stěžovatel
zhodnocoval nemovitost v době, kdy byl spoluvlastníkem
nemovitosti, zhodnotil svůj majetek do výše jedné poloviny
technického zhodnocení. Nebyl proto oprávněn zahrnout do svých
výdajů odpisy představující celé technické zhodnocení, nýbrž pouze
tu část, která odpovídá výši, o kterou se zvětšil jeho majetek,
tj. o 50 %.
Proti tomuto rozsudku podali stěžovatelé ústavní stížnost.
V ní uvedli, že dne 2. 6. 1997 se J. M. stal výlučným vlastníkem
nemovitosti čp. 726 s p.č. 4182/1 v k.ú. S. na základě dohody ze
dne 2. 4. 1997 o zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví.
Do této nemovitosti investovali v letech 1994 - 1997 částku
4,208.466,-- Kč na stavební a technologické úpravy, jejichž
užívání bylo povoleno kolaudačními rozhodnutími STÚ 430/1995 ze
dne 3. 2. 1997 a SÚ 684/1997 z 8. 12. 1997. Není tedy správný
názor, že v době zařazení technického zhodnocení do jeho
obchodního majetku byl vlastníkem pouze jedné poloviny tohoto
technického zhodnocení a z této hodnoty je oprávněn uplatňovat
odpisy do daňově uznatelných nákladů. V souvislosti s tím
poukázali stěžovatelé na to, že na základě uvedené dohody
o zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví přešly na
stěžovatele Jana Maška veškeré užitky, týkající se části
nemovitostí, které se stal výlučným vlastníkem a na které bylo
technické zhodnocení provedeno. Dále je dle názoru stěžovatelů
třeba přihlédnout i k prohlášení stran v čl. 5 shora uvedené
dohody, ze kterého vyplývá, že tyto strany nemají vůči sobě žádné
vzájemné nároky z titulu zaniklého a vypořádaného
spoluvlastnictví. Stěžovatelé poukázali na to, že v době, kdy bylo
technické zhodnocení realizováno, tj. za trvání spoluvlastnictví,
nebylo prováděno odepisování vůbec. V období, kdy bylo možno
učinit odpisy poprvé, již podmínky pro odpis z celého technického
zhodnocení z hlediska majetkových vztahů k nemovitosti i daňových
podmínek existovaly. Tomu svědčí i skutečnost, že technické
zhodnocení - "přístavba pro sila na mouku v pekárně" bylo
kolaudováno již v době, kdy tato nemovitost byla ve výlučném
vlastnictví stěžovatele J. M. Proto bylo možno zařadit toto
technické zhodnocení do obchodního majetku a uplatnit odpisy
z celé jeho hodnoty.
K posouzení ústavní stížnosti si Ústavní soud vyžádal
vyjádření Krajského soudu v Ústí n. L. jako účastníka řízení.
Z jeho vyjádření vyplynulo, že stěžovatelé v ústavní stížnosti
vyslovují pouze odlišný právní názor na posouzení dané věci.
Krajský soud řádně důvodnost obou žalob posoudil a své právní
názory v rozsudku zdůvodnil. Závěr, o který opřel své rozhodnutí
je logický, bez vnitřních rozporů a v souladu se skutkovými
zjištěními správních orgánů. Není tedy důvodu se odklonit od
právního názoru uvedeného v napadeném rozsudku. S ohledem na to,
že respektoval při svém rozhodování jak podmínky dané procesními
právními předpisy, tak i procesními principy plynoucí z ústavního
pořádku, nepovažuje krajský soud ústavní stížnost důvodnou
a navrhuje její odmítnutí.
Dále si Ústavní soud k posouzení ústavní stížnosti vyžádal
i vyjádření Finančního ředitelství v Ústí n. L. jako vedlejšího
účastníka řízení, jenž ve svém vyjádření uvedl, že stěžovatel
J. M. od roku 1994 až 1996 prováděl technické zhodnocení na
nemovitosti, která byla od 22. 4. 1994 do 2. 4. 1997 ve společném
vlastnictví s manželi C-ovými. Při řešení problematiky vycházel
správce daně z obecných ustanovení občanského zákoníku, konkrétně
z ustanovení §137 odst. 1. Na základě něj bylo nutno veškeré
výdaje vynaložené v souvislosti s vlastnictvím předmětné
nemovitosti rozdělit dle podílu spoluvlastnictví. Pokud
spoluvlastník provede technické zhodnocení na nemovitosti, kde je
50 % spoluvlastníkem, dochází u jednotlivých spoluvlastníků
k technickému zhodnocení ve výši odpovídající jejich podílu.
Spoluvlastníci jsou povinni v roce dokončení technického
zhodnocení zvýšit svůj podíl zůstatkové ceny nemovitosti o podíl
na hodnotě dokončeného technického zhodnocení a pokračovat
v odpisování ze zvýšené vstupní ceny, tj. v souladu s ustanovením
§31 a §32 zákona o daních z příjmů, a to každý ze svého podílu.
V případě stěžovatele J. M. byly odpisy z provedeného technického
zhodnocení v této době výdajem na dosažení zajištění a udržení
příjmů pouze ve výši 50 %. Stěžovatelka E. M. se v době od 22. 4.
1994 do 2. 4. 1997 podílela jako spolupracující osoba na odpisech
z provedeného technického zhodnocení ideální poloviny nemovitosti
č.p. 726 ve S., které byly v této době výdajem J. M. na dosažení,
zajištění a udržení příjmů, a to pouze ve výši 50 %. Z těchto
důvodů vedlejší účastník nepokládá ústavní stížnost za důvodnou.
Ústavní soud opakovaně zdůraznil ve svých rozhodnutích, že
není součástí obecné soudní soustavy a nepřísluší mu právo
vykonávat "dozor" nad rozhodovací činností obecných soudů. Do
rozhodovací činnosti obecných soudů může Ústavní soud zasáhnout
pouze tehdy, došlo-li rozhodnutím veřejného orgánu k porušení
základních práv a svobod chráněných ústavním zákonem nebo
mezinárodní smlouvou podle čl. 10 Ústavy ČR. Vzhledem k tomu, že
se navrhovatel domáhá ochrany svého práva podle čl. 11 odst. 5
a čl. 36 odst. 1 Listiny, přezkoumal Ústavní soud napadené
rozhodnutí i řízení, které mu předcházelo a na základě zhodnocení
výše uvedených spisových materiálů dospěl k závěru, že ústavní
stížnost je důvodná.
Pro posouzení dané ústavní stížnosti je v první řadě třeba
zodpovědět na otázku, zda stěžovatelé byli oprávněni zahrnout do
daňově uznatelných výdajů i odpisy technického zhodnocení na
nemovitosti v plné výši nebo jen ve výši, která představuje, resp.
představovala výši jejich spoluvlastnického podílu. Krajský soud
a správce daně při řešení této otázky vycházeli z názoru, že je
třeba danou věc posuzovat podle obecných pravidel, která jsou
zakotvena v §137 odst. 1 občanského zákoníku s odkazem na
pozdější novelu zákona o daních z příjmů (zákon č. 210/1997 Sb.),
která tento princip v podstatě "potvrzuje".
V daném případě je třeba zdůraznit, že ustanovení zákona
o daních z příjmů, které stanovilo, že "hodnota technického
zhodnocení provedeného na hmotném a nehmotném majetku ve
spoluvlastnictví se u jednotlivých spoluvlastníků určí podle
jejich spoluvlastnických podílů" a v němž se odkazuje na §137
odst. 1 občanského zákoníku, bylo vydáno s účinností od 1. 1.
1998. V rozhodné době tedy neexistoval především účinný, ale v
podstatě ani platný předpis, který by stanovoval, jak daňové
subjekty mají v dané věci postupovat. Mezery v právních předpisech
lze překonávat prostřednictvím extenzivního výkladu nebo na
základě analogie. Dle názoru Ústavního soudu lze přijmout názor,
že mezery v předpisech veřejnoprávního charakteru, pokud se
rozhoduje o povinnostech subjektu k jeho tíži, je možno vyplňovat
extenzivním výkladem, avšak pouze tehdy, jestliže interpretace za
použití všech metod vede k nepochybnému závěru o smyslu a rozsahu
předmětné právní normy. Oproti tomu použití analogie v právu
veřejném, zejména pokud se tím zhoršovalo právní postavení daného
subjektu, je obecně nepřípustné. Nelze se totiž ztotožnit s tím,
že negativní důsledky nedostatků v právní úpravě, ať už jde
o absenci příslušných norem (jako je tomu v daném případě), nebo
jejich nesrozumitelnou formulaci, pokud jsou jimi ze strany státu
ukládány povinnosti občanům (jednotlivcům), nesly právě tyto
subjekty. Jestliže nastane právní situace, že v úvahu připadá více
možností jednání (v daném případě lze hovořit spíše o nutnosti),
pak je nezbytné volbu jednotlivce pro některou z nich respektovat.
Z rozsudku krajského soudu vyplývá, že přes absenci
výslovného ustanovení dovodil povinnost daného subjektu na základě
§137 odst. 1 občanského zákoníku a tedy na základě analogie
iuris, což je v rozporu s výše uvedenou zásadou. Na okraj je třeba
poznamenat, že není pochyb o tom, že se jedná o právní předpis
soukromoprávní povahy, jehož účel a předmět úpravy je odlišný. Oba
právní předpisy jsou samostatné v tom smyslu, že nelze, odhlédnuto
od jednotného používání některých pojmů, vysledovat spojitosti
v principech, na kterých jsou postaveny. Konkrétně zásada
vyjádřená v citovaném ustanovení §137 odst. 1 občanského zákoníku
není v daňovém právu nijak reflektována, neboť např. zákon č.
316/1996 Sb., kterým byl novelizován zákon o daních z příjmů,
zrušil s účinností od 1. 1. 1997 režim odpisování ve
spoluvlastnictví podle výše spoluvlastnického podílu (viz tehdejší
§28 odst. 4) a nahradil jej režimem, ve kterém se odpisy
provádějí ze skutečné, tj. zaplacené hodnoty spoluvlastnického
podílu (viz §29 odst. 5 zákona o daních z příjmů).
S přihlédnutím k okolnostem daného případu nelze dle názoru
Ústavního soudu ani dovozovat, že by postup stěžovatelů byl
v rozporu s tehdy účinnými ustanoveními zákona o daních z příjmů.
Jak lze zjistit z předložených spisů, stěžovatelé provedli
technické zhodnocení svým nákladem. Dále z tohoto spisu vyplynulo,
že není sporu o tom, že technické zhodnocení sloužilo výlučně
stěžovatelům a že bylo provedeno na té části nemovitosti, která
byla dle dohody reálně užívána stěžovateli a která měla od roku
1995 i své vlastní evidenční číslo. Tato část nemovitosti také po
zrušení spoluvlastnictví a následném vypořádání v roce připadla do
výlučného vlastnictví J. M., aniž by byly vzneseny jakékoli
vzájemné nároky. Na konci zdaňovacího období roku 1997 byly také
poprvé uplatněny odpisy z nemovitosti, v té době již ve výlučném
vlastnictví stěžovatele J. M., jakož i z technického zhodnocení,
které se vázalo pouze k této nemovitosti. Z výše uvedeného
vyplývá, že závěr obecného soudu, že stěžovatel J. M. zhodnotil
svou nemovitost jako její podílový spoluvlastník, navýšil svůj
majetek do výše svého spoluvlastnického podílu, neodpovídá
skutečnému stavu v době následující po zrušení spoluvlastnictví.
Z pohledu §26 odst. 5 zákona o daních z příjmů, který stanovuje,
že odpisováním se rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku
a nehmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka, který se
vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů)
k zajištění tohoto příjmu, v daném případě byly splněny i tyto
podmínky, neboť se jednalo o majetek na konci roku 1997 řádně
evidovaný v majetku poplatníka - stěžovatele J. M., a to jak
z pohledu zápisu do katastru nemovitostí, tak i patrně z hlediska
účetního, a dále nemovitost a na ní provedené technické zhodnocení
sloužilo výhradně k zajištění zdanitelných příjmů tohoto
stěžovatele. Lze tedy shrnout, že za daného právního a skutkového
stavu byl stěžovatel J. M. oprávněn na konci zdaňovacího období
zvýšil vstupní cenu příslušného odepisovaného majetku o celkovou
hodnotu technického zhodnocení a následně uplatnit odpis do
"daňových" výdajů (nákladů) v plné výši s odpovídajícími důsledky
pro stěžovatelku E. M. jako osobu spolupracující.
Pokud finanční orgány přes výše uvedené skutečnosti svým
rozhodnutím předepsaly a zamítl-li soud správní žalobu proti
jejich rozhodnutím, došlo k zásahu do ústavně zaručeného práva
navrhovatelů podle čl. 11 odst. 5 Listiny. Navíc tímto postupem
bylo porušeno ustanovení čl. 2 odst. 2 Listiny, v němž je
stanoveno, že státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích
stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.
Pro takto vyložené důvody Ústavnímu soudu nezbylo než
rozhodnout zrušujícím výrokem podle §82 odst. 1 a 3 písm. a)
zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.
V Brně dne 11. dubna 2001