ECLI:CZ:US:2002:2.US.750.2000
sp. zn. II. ÚS 750/2000
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Cepla a soudců JUDr. Jiřího Malenovského a JUDr. Miloše Holečka v právní věci navrhovatele M. B., zastoupeného advokátem JUDr. J. V., o ústavní stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 15. 9. 2000, čj. 31 Ca 8/2000-27, za účasti Krajského soudu v Hradci Králové jako účastníka řízení, a Finančního ředitelství v Hradci Králové jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Návrh se odmítá .
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností ze dne 15. 12. 2000, doplněnou dne 26. 4. 2001, která i v ostatním splňovala podmínky předepsané zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), napadl stěžovatel v záhlaví uvedený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové. Tvrdí, že jeho vydáním i postupem správního orgánu byla porušena jeho ústavní práva dle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") ve světle čl. 36 až 40 a čl. 4 odst. 1 a 4 Listiny. Navrhl, aby Ústavní soud napadené rozhodnutí zrušil a napravil případně i závadný právní stav předchozích správních rozhodnutí.
Ústavní soud si k projednání a rozhodnutí věci vyžádal spis Krajského soudu v Hradci Králové, sp. zn. 31 Ca 8/2000, z něhož zjistil následující:
Finanční úřad v Pardubicích doměřil stěžovateli dodatečným platebním výměrem č. 970000005 ze dne 23. 1. 1997, čj. 3621/97/911/AN, daň z příjmů za rok 1994 ve výši 15.644.264,- Kč. Stěžovatel se proti dodatečnému výměru odvolal. Finanční ředitelství v Hradci Králové (dále jen vedlejší účastník) jej změnilo rozhodnutím ze dne 3. 11. 1999, čj. 3113/110/97-Sa/236/16b. Základ daně snížilo z částky 35.822.204,40 Kč na částku 28.971.214,40 Kč a doměřenou daň z příjmů za rok 1994 snížilo z částky 15.644.264,- Kč na částku 12.639.328,- Kč. V odůvodnění rozhodnutí vedlejší účastník uvedl, že uznal vznesenou námitku ve věci vystaveného dobropisu ve výši 6.850.990,- Kč a o tuto částku snížil základ daně. Dále konstatoval, že při kontrole společností TMB - leasing company Ltd, spol. s r.o., TMB - tobacco, spol. s r.o., TMB - mobil, spol. s r.o., a TMB - media, spol. s r.o., bylo z jejich účetní rozvahy ke dni 31. 12. 1994 zjištěno, že stěžovatel poskytl uvedeným společnostem půjčky v celkové výši 26.900.000,-Kč. Správce daně zahájil u stěžovatele daňovou kontrolu, v jejímž průběhu stěžovatel uvedl, že uvedeným společnostem poskytl půjčky jako fyzická osoba - nepodnikatel. Byl proto písemně vyzván k prokázání původu a zdroje finančních prostředků. Protože skutečnosti, k nimž byl vyzván, neprokázal, vedlejší účastník o tyto prostředky zvýšil základ daně stěžovatele.
Stěžovatel napadl rozhodnutí vedlejšího účastníka žalobou. Namítal v ní, že správce daně měl zjišťovat všechny údaje týkající se příjmů a majetkových poměrů stěžovatele a dalších skutečností, rozhodných pro správné a úplné vyměření daně. Správce daně označil půjčky obchodním společnostem za částky, jejichž původ stěžovatel neprokázal a zařadil je do daňových příjmů r. 1994. Stěžovatel měl za to, že v jeho neprospěch nelze hodnotit skutečnost, že měnil svá tvrzení, když jinak uvedl důkazní prostředky, které původ peněz osvědčovaly. Uvedl, že je nutno rozlišovat pojmy "fyzická osoba - podnikatel" a "fyzická osoba - občan", neboť je rozhodné, zda je předmětem daně výnos z prodeje obchodního majetku plátce daně. Vyslovil přesvědčení, že prokázal, že u označených půjček se jednalo o prostředky, které nebyly zahrnuty do jeho obchodního majetku. Nesouhlasil ani se způsobem, jímž vedlejší účastník odůvodnil zařazení uvedených částek do základu daně v roce 1994. Poukázal konečně na to, že žádný daňový zákon neumožňuje, aby do základu daně byly zahrnuty částky, u nichž nemůže daňový subjekt prokázat způsob jejich nabytí.
Krajský soud v Hradci Králové zamítl žalobu stěžovatele rozsudkem ze dne 15. 9. 2000, čj. 31 Ca 8/2000-27. Zdůraznil, že stěžovatel v průběhu daňového řízení měnil svá tvrzení. Nejdříve uváděl, že půjčky poskytl jako nepodnikatel z vypůjčených peněz od třetích osob, později svá tvrzení ohledně původu peněz opravil a uvedl, že se jednalo o jeho vlastní prostředky nepodnikající fyzické osoby, a v závěru správního řízení naopak trval na tom, že žádné peníze nikomu nepůjčil. Soud vzal za prokázané, že stěžovatel půjčky svým obchodním společnostem v r. 1994 poskytl. Uvedl, že tomuto závěru odpovídá první reakce stěžovatele na výzvu správce daně k vysvětlení původu finančních prostředků, i další provedené důkazy, zejména účetnictví jednotlivých společností, které odpovídající částky evidovaly jako přijaté. Pozdější protichůdná tvrzení soud posoudil jako účelová. Pokud stěžovatel v průběhu daňového řízení tvrdil, že prostředky na poskytnutí půjček získal opět půjčkami od třetích osob, své tvrzení neprokázal, i když byl k tomu procesně předepsaným způsobem vyzván. Dle názoru soudu proto vedlejší účastník vycházel při hodnocení důkazů správně z účetnictví uvedených společností a účetnictví stěžovatele i z jeho původního tvrzení, že finanční prostředky zapůjčil skutečně jako fyzická osoba - nepodnikatel. K námitce, že správce daně nebyl oprávněn zahrnout stěžovateli do jeho daňových příjmů částky, které neměl evidovány v účetnictví jako daňové příjmy, soud uvedl, že správce daně byl oprávněn v souladu s ustanovením §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"), vyzvat stěžovatele k doložení, že označené finanční prostředky nejsou předmětem daně, popř., že již byly zdaněny. Pokud stěžovatel uvedl, že se jednalo o prostředky, které získal půjčkou od třetích osob, bylo na něm, aby o tom předložil dostatek věrohodných důkazů. Soud připomněl, že správce daně mohl za této situace zvolit postup dle §31 odst. 5 zákona o správě daní a stanovit daň podle pomůcek. Zvolil pro stěžovatele výhodnější postup, když do základu daně zahrnul jen ty částky, které žalobce prokazatelně zapůjčil. Závěrem uvedl, že z provedeného dokazování vyplynulo, že stěžovatel měl k dispozici volné finanční prostředky a zapůjčil je uvedeným společnostem v listopadu a prosinci 1994. O jejich existenci v r. 1993 neexistuje žádný důkaz. Proto považuje za správné zařazení těchto příjmů do roku 1994.
Stěžovatel napadl rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové projednávanou ústavní stížností. Má za to, že ho soud i příslušné finanční orgány zkrátily na jeho právech. Tvrdí, že vydaná rozhodnutí jsou v rozporu s platnými právními předpisy a nesprávné je i hodnocení věci. Za rozhodující považuje otázku, zda byl správce daně oprávněn zvýšit jeho daňový základ o částky, jež zahrnul do daňových příjmů. Domnívá se, že pokud by skutečně poskytl společnostem, v nichž vystupoval jako statutární orgán, půjčky, není možné bez jakéhokoli důkazu vycházet z toho, že se jednalo o prostředky, které podléhaly dani z příjmů. Poukázal na to, že v průběhu řízení prokazoval, že prostředky, označené jako půjčky společnostem TMB, nebyly zahrnuty do jeho obchodního majetku. To, že ve vedení účetnictví společností byly nedostatky, nelze řešit na jeho úkor. Nesouhlasí ani s názorem správního orgánu, že při vybírání daně z příjmů fyzických osob se nerozlišuje pojem "fyzická osoba - podnikatel" a "fyzická osoba - občan", neboť např. zákon o účetnictví tyto pojmy rozlišuje. Odůvodnění soudu, proč byl daňový základ zvýšen a daň doměřena toliko za období r. 1994, považuje za účelové a dodatečně vykonstruované. Taková konstrukce byla zvolena pouze s ohledem na nemožnost provedení navýšení daňového základu a doměření daně za rok 1993. Stěžovatel se dále domnívá, že správce daně není oprávněn zahrnout plátci daně do jeho daňových příjmů částky, které nemá plátce zahrnuty ve svém účetnictví a které nikde neeviduje, neboť se nejedná o daňové příjmy. V další části ústavní stížnosti upozorňuje na tlak, jemuž byl vystaven v souvislosti s probíhajícím daňovým řízením, kdy mu je kladeno za vinu, že zatajil a nepřiznal své příjmy. Způsob, jakým u něho probíhala kontrola, označil za inkviziční proces. Správní orgán navíc dal podnět k zahájení trestního stíhání jeho osoby pro trestný čin zkrácení daně. Stěžovatel jednal ve strachu a to bylo důvodem, proč měnil svá tvrzení. Správní orgán učinil nepřípustným způsobem závěr o předběžné otázce. Krajský soud bez dalšího jeho úvahu převzal a tím i skutkově vymezil trestnost takového jednání. Dle jeho názoru správní orgán neodstranil rozpory v provedených důkazech, důkazy nesprávně zhodnotil a nezjistil tak skutečný stav věci. Soud pak v odůvodnění svého rozhodnutí nevyložil, na základě jakých důkazů vzal tvrzené skutečnosti za prokázané. Odvolává se na nález pléna Ústavního soudu, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, a tvrdí, že správci daně není dáno oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoli, ale jen k prokázání toho, co tvrdí daňový subjekt ohledně skutečností, které je povinen uvádět nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (avšak v mezích pochybností ohledně skutečností uvedených v hlášení a vyúčtování). Má za to, že napadeným rozsudkem nelze potvrdit úvahu správního orgánu založenou na jeho výzvě ze dne 18. 5. 1999, která je sama o sobě v hrubém rozporu s právem a dovoleným jednáním. V doplnění ústavní stížnosti ze dne 26. 4. 2001 pak poukazuje na svoji žalobu ve věci přezkoumání správního rozhodnutí, jímž mu byla uložena dodatečná daňová povinnost za rok 1993, a na souvislost s projednávanou věcí.
Ústavní soud vyzval podle ustanovení §32 zákona o Ústavním soudu účastníka řízení Krajský soud v Hradci Králové a vedlejšího účastníka řízení Finanční ředitelství v Hradci Králové, aby se k projednávané ústavní stížnosti vyjádřili.
Krajský soud v Hradci Králové ve svém vyjádření uvedl, že z obsahu ústavní stížnosti vyplývá nesouhlas stěžovatele se skutkovým zjištěním i právním hodnocením věci. Je přesvědčen, že postupoval v souladu s platnými právními předpisy i s ústavními právy citovanými stěžovatelem. Odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a navrhl, aby byla ústavní stížnost jako nedůvodná zamítnuta.
Vedlejší účastník, ač doloženě vyzván, se k ústavní stížnosti nevyjádřil.
Ústavní stížnost není důvodná.
Ústavní soud v minulosti mnohokrát zdůraznil, že není oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti obecných soudů, neboť není vrcholem jejich soustavy (srov. čl. 81, čl. 90 Ústavy). Pokud soudy postupují v souladu s obsahem hlavy páté Listiny, nemůže na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností (čl. 83 Ústavy).
Podstatou ústavní stížnosti je polemika stěžovatele se závěry finančních orgánů i krajského soudu a s hodnocením důkazů jimi provedených. Stěžovatel v ní trvá na argumentaci, kterou uplatnil v přezkumném řízení a s níž se krajský soud vypořádal. V podstatě se tak domáhá přezkoumání rozhodnutí soudu, k čemuž ovšem Ústavní soud není příslušný, neboť není dalším stupněm v hierarchii obecných soudů a do jejich nezávislého rozhodování nemůže zasahovat.
Ústavní soud již dříve konstatoval, že z ústavního principu nezávislosti soudů (čl. 82 Ústavy) vyplývá zásada volného hodnocení důkazů obsažená v §132 občanského soudního řádu (dále jen "o.s.ř."). Pokud obecný soud postupuje v souladu s tímto ustanovením, Ústavnímu soudu nepřísluší "hodnotit" hodnocení důkazů provedené soudem. Ústavní soud rovněž opakovaně judikoval, že rozhodnutí obecného soudu by bylo možno považovat za protiústavní pouze tehdy, pokud by jeho právní závěry byly v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními, nebo by z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývaly. Postup v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu a výklad jiných než ústavních předpisů i jejich aplikace při řešení konkrétních případů jsou záležitostí obecných soudů. Ústavní soud posuzuje zákonnost vydaných rozhodnutí pouze za předpokladu, že jimi je porušeno ústavně zaručené právo.
Stěžovatel v ústavní stížnosti především namítá, že správce daně neoprávněně zahrnul do jeho daňových příjmů finanční částky, které nebyly uvedeny v jeho účetnictví, a které tudíž nikde neevidoval, neboť se nejednalo o daňové příjmy. Z takto zjištěného skutkového stavu pak údajně vyvodil nesprávné závěry, které převzal do svého rozhodnutí.
V souvislosti s touto námitkou se Ústavní soud zabýval prioritně otázkou, zda daňový orgán postupoval správně, když po stěžovateli v návaznosti na skutečnosti, zjištěné při daňových kontrolách jeho obchodních společností, žádal vyjádření ke zdroji zapůjčených částek. Při posouzení této otázky nutno vyjít z článku 11 odst. 5 Listiny, na jehož porušení stěžovatel poukazuje. Dle uvedeného článku lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Procesně právním předpisem, který upravuje postup daňových orgánů při vybírání daní a poplatků a práva a povinnosti daňových subjektů je zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Ústavní soud musí přisvědčit stěžovateli v tom, že ze žádného ustanovení tohoto zákona ani z jiného předpisu našeho právního řádu nevyplývá obecná povinnost právního subjektu informovat o jakémkoli svém majetku či prokazovat jeho původ. Zároveň se však nedomnívá, že by daňové orgány svým postupem uvedenou zásadu porušily. Postup správce daně není v rozporu s nálezem Ústavního soudu, sp.zn. Pl. ÚS 38/95, na něhož stěžovatel odkazuje. Ústavní soud v něm konstatoval, že ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoli, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Ústavní soud v něm dále uvedl, že skutečnosti, k nimž může správce daně daňový subjekt vyzvat, vyplývají zejména z ustanovení §43 zákona o správě daní a poplatků. Dle citovaného ustanovení, pokud správce daně vyjádří pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, sdělí tyto pochybnosti daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil. Správce daně tento postup dodržel. Z odůvodnění rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové vyplývá zjištění správce daně, že stěžovatel poskytl v roce 1994 svým společnostem půjčky, jež dosahovaly téměř částky 27 milionů korun. Ústavní soud se ztotožňuje se závěrem, vysloveným v citovaném rozhodnutí, že tato částka nemohla být v dispozici stěžovatele před rokem 1993, neboť vzhledem k měnové odluce musely být všechny peníze dle zákona č. 60/93 Sb., o oddělení měny, a dle prováděcích předpisů zaevidovány, což v daném případě nebylo prokázáno. Stěžovatel musel tudíž tuto značnou finanční částku nabýt až v r. 1993 nebo 1994. Vzhledem k tomu, že ji ve svých daňových přiznáních za uvedená období nevykázal, daňový orgán pojal důvodné pochybnosti o původu půjček a byl oprávněn požádat stěžovatele, aby nejasnosti vysvětlil. Musel pak reagovat na vyjádření stěžovatele a vyzvat ho, aby tvrzené skutečnosti prokázal. Postupoval tak dle zásady vyjádřené v §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, podle níž má daňový subjekt jednak povinnost přiznat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván (břemeno tvrzení), jednak povinnost své tvrzení prokázat (důkazní břemeno). Stěžovatel nejprve tvrdil, že půjčky poskytl jako fyzická osoba - občan z vypůjčených peněz, později uvedl, že šlo o jeho vlastní prostředky, v závěru správního řízení trval na tom, že žádné peníze nikomu nepůjčil. Finanční orgány se jeho tvrzeními i nabídnutými důkazy podrobně zabývaly. Po provedeném dokazování však dospěly k závěru, že stěžovatel neprokázal skutečnosti, které byl povinen prokázat dle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Neunesl tak důkazní břemeno a sporné finanční prostředky byly zařazeny do jeho příjmů za r. 1994. Krajský soud potvrdil napadené správní rozhodnutí, neboť se ztotožnil s hodnocením důkazů provedeným finančními orgány i se zjištěným skutkovým stavem. Své rozhodnutí ústavně konformním způsobem odůvodnil a uvedl, na základě jakého právního názoru a výkladu bylo rozhodnuto. Vysvětlil, proč neuvěřil dalším verzím stěžovatele o původu peněz. Za podstatné považoval, že správce daně a později vedlejší účastník stěžovatele procesně předepsaným způsobem vyzvali dle §50 odst. 3 za použití §31 odst. 9 a §36 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, aby prokázal zdroj finančních prostředků, které použil jako půjčky svým obchodním společnostem. Řádně odůvodněný závěr soudu o správném postupu správce daně i odvolacího finančního orgánu při prováděném dokazování, i hodnocení důkazů i konstatování, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, je proto třeba považovat za prvek nezávislého soudního rozhodování, do něhož Ústavní soud není oprávněn zasahovat.
V další části ústavní stížnosti stěžovatel zpochybnil závěr finančních orgánů i krajského soudu o tom, že prostředky půjčené stěžovatelem jako nepodnikatelem podléhají dani z příjmů fyzických osob. Daňové řízení je řízením koncentrovaným (§16 zákona o správě daní a poplatků). To znamená, že právě v průběhu daňové kontroly jsou zjišťovány veškeré skutečnosti, které mají vliv na výši základu daně a vlastní daňovou povinnost. V této fázi řízení má daňový subjekt nejširší oprávnění, ale i povinnost k tomu, aby prokázal svou daňovou povinnost. Stěžovatel tvrdil, že peníze půjčil obchodním společnostem ne jako podnikatel, ale jako občan. Jeho tvrzení ve vztahu ke stanovení daně není relevantní. Zákon nerozlišuje při stanovení daně z příjmů pojem "fyzická osoba - podnikatel" a "fyzická osoba - občan". Není rozhodné, v jakém právním postavení stěžovatel finanční prostředky zapůjčil, neboť oba druhy příjmů týkající se jedné osoby jsou zdaněny daní z příjmů fyzických osob. Pro posouzení, zda budou zahrnuty do základu daně, je rozhodující, zda se jednalo o prostředky již zdaněné či nikoli. Stěžovatel k výzvě správce daně neprokázal, že uvedené finanční prostředky byly zdaněny, popř., že se jednalo o prostředky, jež dani nepodléhají. Správní orgány proto po právu přistoupily k jejich zdanění. S důvody, proč byla daň doměřena za zdaňovací období r. 1994 a nikoli za r. 1993, se soud ve svém rozhodnutí vypořádal, když uvedl, že o existenci peněz v r. 1993 není žádný důkaz. Z provedeného dokazování však vyplynulo, že volné finanční prostředky měl stěžovatel k dispozici a zapůjčil je svým společnostem v listopadu a prosinci 1994. Takový závěr je pro stěžovatele výhodnější vzhledem k penále, jež mu finanční orgán vyměřil.
Ústavní soud nepovažuje za ústavně relevantní ani tvrzení stěžovatele, že správce daně tím, že inicioval zahájení trestního řízení proti jeho osobě, vyjádřil svou potřebu učinit si úsudek o tom, zda a kým byl spáchán trestný čin, a nepřípustným způsobem učinil závěr o předběžné otázce dle ustanovení §28 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Ústavní soud má za to, že správce daně nepochybil, když dal podnět k zahájení trestního stíhání stěžovatele. Jeho povinná mlčenlivost je výslovně prolomena v ustanovení §24 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků při podezření na spáchání trestného činu v souvislosti s daňovým řízením. Dle tohoto ustanovení má správce daně oznamovací povinnost ve smyslu ustanovení §8 odst. 1 trestního řádu. Oznámením skutečností, jež nasvědčovaly tomu, že byl spáchán trestný čin, plnil správce daně svou zákonnou oznamovací povinnost, nikoli potřebu učinit si úsudek o tom, zda a kým bylo trestné jednání spácháno. Nelze totiž pominout, že daňové řízení probíhá po samostatné linii na výsledcích trestního řízení a není závislé.
Ústavní soud tudíž neshledal, že by napadeným rozhodnutím, jímž byla v souladu s ustanoveními části páté, hlavy druhé o.s.ř. posouzena zákonnost rozhodnutí o doměření daně z příjmů, došlo k porušení namítaných článků Listiny. Jestliže stěžovatel nevyužil v plném rozsahu svého práva dokazovat tvrzené skutečnosti, nemůže v ústavní stížnosti namítat porušení svého ústavního práva zakotveného v čl. 11 odst. 5 Listiny. V prostém uložení dodatečné daňové povinnosti, coby výsledku rozhodnutí pro stěžovatele nepříznivého, nelze spatřovat ani porušení jeho práva chráněného článkem 36 Listiny. Právo na spravedlivý proces není možno vykládat tak, že garantuje úspěch v řízení či zaručuje stěžovateli právo na rozhodnutí, jež odpovídá jeho představám o skutečných hmotněprávních poměrech. Uvedeným základním právem je "pouze" zajišťováno právo na spravedlivé občanské soudní řízení, v němž se uplatní všechny zásady soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy. Ústavní soud má za to, že soud provedl výklad a aplikaci příslušných ustanovení ústavně konformním způsobem a v mezích zákona. Na základě zjištěného skutkového stavu byl oprávněn vydat rozhodnutí, které je nutno považovat za výraz nezávislého soudního rozhodování.
Ústavnímu soudu proto nezbylo, než ústavní stížnost podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není přípustné odvolání.
V Brně dne 3. září 2002 Vojtěch Cepl
předseda senátu