ECLI:CZ:NSS:2015:3.AFS.163.2015:63
sp. zn. 3 Afs 163/2015 - 63
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce
a soudců JUDr. Milana Podhrázkého a JUDr. Jana Vyklického v právní věci žalobkyně
MARKOS Trading, s. r. o., se sídlem Brno, Hudcova 78b, zastoupené Mgr. Tomášem
Pelíškem, advokátem se sídlem Brno, Bašty 416/8, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu
ředitelství, se sídlem v Brně, Masarykova 31, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 15. 6. 2015, č. j. 30 Af 26/2013 - 49,
takto:
I. Kasační stížnost se z a m ít á .
II. Žalobkyně n emá p rá v o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobkyně v řízení před Krajským soudem v Brně napadla žalobou rozhodnutí
žalovaného ze dne 5. 3. 2013, č. j. 6629/13/5000-14302-701226, kterým žalovaný k odvolání
žalobkyně změnil rozhodnutí Finančního úřadu Brno III (dále jen „finanční úřad“ či „správce
daně“) ze dne 24. 9. 2012 č. j. 331668/12/290512701407, a č. j. 331674/12/290512701407,
a to v části týkající se bankovního spojení; v ostatním zůstala rozhodnutí finančního úřadu beze
změny. Finanční úřad těmito rozhodnutími doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty (dále jen
„DPH“) za zdaňovací období prosinec 2007 ve výši 190.000 Kč (k tomu jí uložil povinnost
uhradit penále ve výši 38.000 Kč) a za zdaňovací období leden 2008 ve výši 95.000 Kč (k tomu jí
uložil povinnost uhradit penále ve výši 19.000 Kč). Finanční úřad neuznal nárok žalobkyně
na odpočet DPH z přijatého zdanitelného plnění, kterým mělo být poskytnutí služby – pronájem
reklamní plochy na soutěžním vozidle a provedení reklamy společností ELEVANTO, s. r. o.
(dále jen „ELEVANTO“).
V žalobě proti tomuto rozhodnutí žalobkyně především namítala, že předložila důkazní
prostředky prokazující závěr, že sjednané plnění provedla společnost ELEVANTO. Pokud
správce daně neměl pochybnost o tom, že reklama byla na závodním autě umístěna, tak již tím
musel akceptovat důkazní prostředky navržené žalobkyní, které dokládají provedení reklamy.
Žalovaný po žalobkyni požadoval prokázání skutečností, které nebyla ze své pozice objednatele
služeb schopna doložit a nebyla k tomu ani povinna. Pokud bylo zdanitelné plnění skutečně
provedeno, o čemž není sporu, pak pochybnosti správce daně o tom, kdo byl oprávněn jednat
za společnost ELEVANTO, o konečném dodavateli služeb či o způsobu provedení reklamy,
nemají v daňovém řízení za následek přenesení důkazního břemene ze správce daně. Není
možné, aby finanční úřad vyzval žalobkyni k prokázání činnosti jiného subjektu. Rozhodnutí
daňových orgánů jsou též v rozporu se zásadou legitimního očekávání, k čemuž žalobkyně
odkázala na daňové řízení vedené u Finančního úřadu Ostrava III ve věci daňového subjektu
INGPRO IWB, s. r. o., kde uve dený správce daně v téměř totožném případě dospěl k závěru,
že reklamu uskutečnila společnost ELEVANTO. Finanční úřad u žalobkyně již v minulosti
provedl šetření týkající se mimo jiné jednoho ze sporných zdaňovacích období (prosinec 2007).
V rámci tohoto šetření mu žalobkyně předložila fakturu vystavenou společností ELEVANTO,
přičemž finanční úřad zde neshledal žádná pochybení, DPH přiznal a vrátil. V mezidobí
od provedení šetření do zahájení daňové kontroly nenastaly žádné nové okolnosti, jež by
následně odůvodňovaly nesplnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně. Žalobkyně
neměla žádný důvod nadále archivovat podkl ady, jež v dané věci finanční úřad posléze vyžadoval.
Žalovaný věrohodnost tvrzení žalobkyně ve smyslu §92 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu (dále jen „daňový řád“), nevyvrátil a svoje důkazní břemeno ta k neunesl.
Krajský soud v Brně rozsudkem označeným v záhlaví tohoto rozhodnutí žalobu zamítl.
Vyšel z toho, že v daňovém řízení má každý daňový subjekt povinnost daň přiznat, tedy břemeno
tvrzení, ale také povinnost své tvrzení doložit, tedy břemeno důkazní. Žalobkyni přisvědčil v tom,
že účetní doklady jsou nepochybně v daňovém řízení primárním důkazem, nejsou však důkazem
nezpochybnitelným. V této souvislosti odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu,
podle níž daň, stejně jako odpočet daně, nemají základ ve formálním dokladu, ale ve skutečné
existenci zdanitelného plnění. Podle §73 odst. 1 písm. a) zákona č. 253/20 04 Sb., o dani
z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), daňový doklad, kterým je prokazován nárok
na odpočet DPH, musí vystavit plátce DPH. Zákonný nárok na odpočet je podmíněn formálním
vykázáním zdanitelného plnění se všemi náležitostmi, ovšem nikdy nemůže být přiznán
při nevyvrácení pochybností o faktickém uskutečnění plnění. Žalobkyně sice předložila důkazy
týkající se realizace reklamy, na základě nichž finanční úřad ani žalovaný neměl pochybnosti
o umístění reklamy na závodním voze, neunesla ovšem důkazního břemeno týkající se prokázání,
že dané plnění bylo přijato od společnosti ELEVANTO. Finanční úřad ani žalovaný nepopírají,
že na účet uvedené společnosti byly připsány částky doložené bankovními výpisy žalobkyně, které
pak byly obratem vybrány v hotovosti. S odkazem na judikaturu Ústavního soudu a Nejvyššího
správního soudu pak krajský soud dodal, že nárok na odpočet má daňový subjekt pouze tehdy,
pokud splní podmínky stanovené v §72 a §73 zákona o DPH a v souladu s §92 o dst. 3
daňového řádu prokáže bez jakýchkoliv pochybností faktické přijetí zdanitelného plnění
v souladu se svými tvrzeními. Zpravidla přitom nepostačí, pokud daňový subjekt předloží pouze
bezvadné daňové doklady. V případě pochybností je nutno předložené faktury a doklady podložit
i dalšími důkazy, které tvrzení z dokladů plynoucí jednoznačně potvrdí.
Krajský soud dále uvedl, že oprávněnost žalobkyní uplatněného odpočtu DPH závisí
na tom, zda unesla své důkazní břemeno ohledně všech skutečností, které v rámci daňového
řízení tvrdila, a na základě nichž odpočet uplatnila. Žalobkyně předložila jak bezvadné daňové
doklady, tak další důkazy, kterými prokázala, že tvrzenému dodavateli uhradila fakturované částky
na jeho účet. Správci daně však v projednávané věci vyvstaly pochybnosti ohledně přijetí
zdanitelného plnění od tohoto dodavatele, neboť měl k dispozici zápisy o výslechu svědků M. K.
a P. K. sepsané před Prezídiem Policajného zboru, Úradu boja proti organizovanej kriminalite
v Trnave, kde oba jmenovaní shodně uvedli, že s nikým neobchodovali a neuzavírali žádné
smlouvy. Michal Kubiš vypověděl, že chodil velmi často vybírat peníze posílané na firemní účet
společnosti ELEVANTO a vždy, když peníze vybral, ihned je odevzdal V. Z., přičemž za tuto
službu obdržel 500 – 1.000 Kč. V době, kdy byly uzavřeny smlouvy o pronájmu reklamních
ploch, byl jednatelem společnosti ELEVANTO pan Radoslav Kubiš, ten však odmítl ve věci
vypovídat. V návaznosti na to krajský soud shrnul dokazování provedené v daňovém řízení,
zabýval se hodnocení jednotlivých důkazů a přisvědčil daňovým orgánům v tom, že žalobkyní
předložené důkazní prostředky k unesení důkazního břemene nepostačovaly. Nedošlo přitom ani
k žalobkyní tvrzenému zakázanému požadavku na prokázání činností jiného daňového subjektu,
neboť daňové orgány požadovaly po žalobkyni, aby prokázala uskutečnění zdanitelných plnění
uvedeným dodavatelem poté, co na ni opětovně přešlo důkazní břemeno. K namítanému
rozporu se zásadou legitimního očekávání krajský soud dodal, že v dané věci nebyl správce daně
ani žalovaný vázán výsledkem řízení vedeného před Finančním úřadem Ostrava III. Podle
krajského soudu pak provedením místního šetření, při kterém žalobkyně již předložila správci
daně jednu ze sporných faktur, nedošlo k vyloučení možnosti následně zahájit a provést daňovou
kontrolu na DPH.
Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační
stížnost odvolávající se na důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a), b), c) a d) soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“). Navrhl a, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek a věc
vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Stěžovatelka namítla, že v rámci daňového řízení označila a předložila naprosto
věrohodné důkazní prostředky, jimiž lze dostatečně prokázat, že sjednané plnění bylo p rovedeno
společností ELEVANTO. Účelem smluv uzavřených mezi stěžovatelkou a uvedenou společností
byla propagace jejího obchodního jména a služeb při automobilové soutěži. Předmět smlouvy byl
beze zbytku naplněn, neboť stěžovatelka si u uvedené společnosti objednala provedení reklamy
formou umístění loga na konkrétním vozidle, konkrétním závodě a v konkrétním termínu,
přičemž reklamu obdržela. Předložené faktury obsahovaly všechny zákonem požadované
náležitosti a stěžovatelka je uhradila přímo na účet společnosti ELEVANTO, o čemž s vědčí
výpisy z účtů. Hradila tak finanční prostředky za konkrétní služby konkrétnímu dodavateli.
Daňovým orgánům i krajskému soudu vyvstaly pochybnosti ohledně přijetí z danitelného plnění
od tvrzeného dodavatele a podle nich stěžovatelkou předložené důkazní prostředky neprokázaly,
že by zdanitelné plnění bylo poskytnuto společností ELEVANTO. K tomu stěžovatelka
poukázala na jednoznačně danou posloupnost „uzavření smluv – provedení sjednaného plnění – vystavení
faktur za provedené služby – úhrada vystavených faktur“, což prokazuje, že reklamu skutečně provedla
společnost ELEVANTO. Pokud krajský soud poukázal na výpovědi M. K. a P. K. či protokoly o
ústním jednání před daňovými orgány, nemůže být stěžovatelce kladeno za vinu následné,
jakkoliv zvláštní, chování jiného daňového subjektu. V okamžiku uskutečnění plnění spolupráce s
uvedenou společností fungovala, byly řádně uzavřeny smlouvy, které nebyly zpochybněny ani
prohlášeny za neplatné, bylo poskytnuto plnění a za to bylo řádně zaplaceno. Pokud bylo
zdanitelné plnění skutečně provedeno, o čemž nemá pochyb ani krajský soud, zjištění
pochybností ohledně vztahu M. K. a uvedené společnosti, ohledně výpovědi uvedených svědků
před jinými orgány či následná pochybnost o konečném dodavateli služeb nebo způsobu
skutečného provedení reklamy, nemá v daňovém řízení se stěžovatelkou jako objednatelem
služeb za následek přenesení důkazního břemene. Stěžovatelka neměla možnost žádným
způsobem prokázat přijetí zdanitelného plnění od tvrzeného dodavatele.
Dále stěžovatelka poukázala na to, že správce daně u ní v minulosti provedl šetření,
v rámci něhož mu předložila spornou fakturu z prosince 2007, se kterou tak byl prokazatelně
seznámen, přičemž neshledal žádná pochybení. V mezidobí od provedení šetření do zahájení
daňové kontroly nenastaly žádné nové skutečnosti, jež by následně odůvodňovaly nesplnění
nároku na odpočet daně. Následná daňová kontrola zahrnující i kontrolu uvedené faktury mohla
být provedena, nicméně pokud správce dně již jednou neshle dal žádné pochybení, nemůže
po stěžovatelce požadovat další doklady, které neměla důvod archivovat. Stěžovatelka se pak
neztotožnila s krajským soudem, ani pokud jde o namítaný rozpor se zásadou legitimního
očekávání. Je zřejmé, že v dané věci existují rozdílné přístupy fina nčních úřadů, neboť různé
finanční úřady posuzují obdobnou věc odlišně. Závěrem pak konstatovala, že mezi ní
a společností ELEVANTO šlo o nárazovou jednočinnou spolupráci, která se opravdu
uskutečnila. V rámci vzájemného obchodu byly vystaveny pouhé 2 faktury, z nichž první nebyla
žádným způsobem zpochybněna a druhá byla zpochybněna až po několika letech. Stěžovatelka
neměla důvod více upevňovat svoji důkazní situaci, jak po ní po několika letech finanční úřad
požadoval. Pochybnosti daňových orgánů i krajského soudu vyplývají z následných výslechů výše
již označených svědků, přičemž tyto důkazy jsou mezi ostatními předloženými důkazy
vyzdvihovány, ovšem podle stěžovatelky nebyly správně vyhodnoceny. Nemohou mít vypovídací
hodnotu jako množství důkazů, které předložila stěžovatelka, a to například proto, že výslechy
uvedených osob byly provedeny až několik let poté, co bylo sporné plnění uskutečněno, navíc
v době, kdy byla situace ve společnosti ELEVANTO zcela odlišná než v době uskutečnění
výslechu, kdy mohly být vyslýchané osoby pod tlakem okolností kolem uvedené společnosti.
Stěžovatelce jde k tíži jednání jiného daňového subjektu, což je nepřípustné. Soud přisuzuje
těmto důkazům velkou váhu, avšak na druhou stranu opomíjí, že M. K. opakovaně potvrdil, že se
stěžovatelkou jednal a poskytl jí požadované pnění. Provedené důkazy jsou tak nesprávně
hodnoceny a jednostranně interpretovány v neprospěch stěžovatelky, přičemž nejsou hodnoceny
ve vzájemných souvislostech.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti a ztotožnil se s odůvodněním napadeného
rozsudku. Stěžovatelka neprokázala, že přijala zdanitelná plnění od společnosti ELEVANTO, jak
je deklarováno na předložených fakturách. Samotným předložením formálního dokladu
nedochází k automatickému prokázání nároku na odpočet DPH. Ačkoliv §72 zákona o DPH
je speciálním procesním ustanovením vůči daňovému řádu, a to zejména v otázce volby
důkazních prostředků, je samotný §92 odst. 2 daňového řádu nadále ustanovením, vůči kterému
zákon o DPH speciální úpravu neobsahuje. Úkolem daňového subjektu není prokázat, že přijal
„nějaká“ zdanitelná plnění, ale i přesný předmět a rozsah takového plnění. Daň ový subjekt musí
být schopen prokázat, že přijal konkrétní zdanitelné plnění od konkrétního plátce a že je po užil
pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Neprokáže-li byť i jediný z těchto předpokladů,
nemůže mu být odpočet přiznán. K jednotlivým kasačním námitkám stěžovatelky pak žalovaný
dodal, že k uznání nároku na odpočet daně je třeba prokázat nejen uskutečnění zdanitelného
plnění, ale i to, že subjekt, který službu poskytl a jemuž bylo placeno, byl skutečně tím subjektem,
který službu poskytl. V dané věci vyvstaly pochybnosti již v souvislosti s odpovědí Finančního
úřadu Ostrava I z května 2008 a další pochybnosti vyplynuly z informací od Policie Slovenské
republiky. V souladu s principem přechodu důkazního břemene pak přešlo toto břemeno zpět
na stěžovatelku, přičemž ani následně předložené důkazy neprokázaly, že zdanitelné plnění
poskytla společnost ELEVANTO. Žalovaný pak poukázal i na to, že uskutečnění místního
šetření nevylučuje možnost provedení daňové kontroly v budoucnu a pokud jde o námitku
porušení zásady legitimního očekávání, odkázal na závěry krajského soudu. Uzavřel, že ze strany
správce daně byly činěny veškeré úkony nezbytné k prokázání skutečností uváděných
stěžovatelkou a dodal, že její tvrzení jsou nadto spíše jen polemikou s hodnocením jednotlivých
důkazů, nežli vytýkanými vadami v postupu žalovaného.
Kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou k tomu
oprávněnou, proto Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích rozsahu
uplatněných důvodů; zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
Podstata projednávané věci a stěžejní kasační ná mitka se týká toho, zda se stěžovatelce
podařilo prokázat uskutečnění deklarovaného plnění (umístění reklamy – loga stěžovatelky –
na závodním autě) plátcem daně, tedy společností ELEVANTO. Shora reprodukovaná
argumentace krajského soudu i daňových orgánů je přitom založena na tom, že stěžovatelka jako
příjemce zdanitelného plnění, který uplatňuje nárok na nadměrný odpočet DPH, musí být
schopna prokázat, že přijala konkrétní zdanitelné plnění od konkrétního plátce a že je použil a
pro uskutečnění své ekonomické činnosti (§72 odst. 1 a §73 odst. 1 zákona o DPH). Jak
žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti správně uvedl, neprokáže-li stěžovatelka byť i jen
jediný z těchto předpokladů, nemůže jí být nadměrný odpočet přiznán. Takto vymezená kasační
námitka se shoduje s námitkou, kterou stěžovatelka vznesla již v žalobě proti rozhodnutí
žalovaného. Krajský soud ve vztahu k této námitce přiléhavě aplikoval příslušnou právní úpravu
a odkázal na judikaturu Ústavního soudu i judikaturu soudu zdejšího týkající se důkazního
břemene v daňovém řízení, respektive jeho přenosu ze správce daně na daňový subjekt. U zavřel,
že stěžovatelka oprávněnost uplatněného nároku na odpočet DPH neprokázala (konkrétně
neunesla důkazní břemeno ohledně toho, zde ke zdanitelnému plnění skutečně došlo od shora
označené společnosti). Základní argumentace stěžovatelky ve vztahu k nastíněnému odůvodnění
napadeného rozsudku krajského soudu spočívá v tom, že se jí jednoznačně podařilo prokázat
logickou posloupnost „„uzavření smluv – provedení sjednaného plnění – vystavení faktur za provedené služby
– úhrada vystavených faktur“.
K takto vymezené kasační námitce je nutno předně poznamenat, že obdobnou skutkovou
i právní otázkou, jakou stěžovatelka v kasační stížnosti v projednávané věci nastolila, se již
Nejvyšší správní soud ve své judik atuře zabýval. Konkrétně se tak stalo v rozsudku
ze dne 9. 7. 2015, č. j. 9 Afs 233/2014 - 26 (toto i všechna dále citovaná rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), který se dokonce týkal prokazování přijetí
zdanitelného plnění od totožného subjektu jako v projednávané věci (společnost ELEVANTO).
Zdejší soud v tomto rozsudku výslovně uvedl, že „[s]těžovatel považuje za nejdůležitější okolnost celé věci
to, že reklama, kterou zajistila společnost ELEVANTO, byla skutečně provedena, jak o tom svědčí
fotodokumentace a videodokumentace ve správním spisu. Toto stěžovatelovo přes vědčení je třeba korigovat.
Ani finanční orgány nepochybovaly na základě obrazových podkladů o tom, že stěžovatelova reklama byla
umístěna na závodním vozidle Mitsubishi Lancer na automobilových soutěžích. K uznání nároku na odpočet však
je třeba prokázat i to, že subjekt, který stěžovateli j ako odběrateli službu fakturoval a jemuž bylo placeno, byl
i tím subjektem, který mu službu skutečně poskytl. V řízení však nebylo prokázáno, že službu poskytla
společnost ELEVANTO“. V nyní projednávané věci, shodně jako v citovaném rozsudku, považuje
stěžovatelka za podstatné, že reklama byla provedena a že současně za její provedení uhradila
dané společnosti dohodnutou cenu. V tomto ohledu je nicméně nutno opětovně zdůraznit,
že předmětem sporu a pochybností daňových orgánů (i krajského soudu) nebylo provedení
reklamy či snad úhrada faktur společnosti ELEVANTO, ale naopak otázka, zda fakturovanou
službu poskytla právě uvedená společnost. Odpověď na tuto otázku pak nel ze dovodit ani
z toho, že stěžovatelka dané společnosti řádně uhradila předložené faktury, ani z „prokázané
posloupnosti“ jednotlivých úkonů, jak ji stěžovatelka v kasační stížnosti vymezila.
Z výše citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu se dále podává, že pokud
stěžovatelka nepřesvědčila správce daně o tom, že plnění, z nichž uplatňuje nadměrný odpočet, jí
poskytl právě jeden konkrétní, a nikoliv jiný, subjekt, zaměřil se správce daně právem na činnost
toho subjektu, který měl dané plnění poskytnout. Jestliže pak i toto zkoumání přineslo jen
pochybnosti, nemohlo to vést správce daně k jinému závěru, než že stěžovatelka svá tvrzení
neprokázala. Daňový subjekt musí prokázat konkrétní okolnosti vztahující se ke konkrétnímu
obchodnímu případu a je jeho povinností vyvrátit všechny pochybnosti, které v souvislosti
s tímto obchodním případem vznikly. Daňový subjekt musí být schopen popsat průběh
obchodního případu, na jehož základě nárok uplatňuje, bez jakýchkoli podezřelých nejasností
či trhlin, a to i ve vztahu k subjektu, který spornou službu poskytl. Tyto závěry citovaného
rozsudku Nejvyššího správního soudu jsou nepochybně aplikovatelné i v projednávané věci
a zdejší soud neshledal důvod k tomu, aby se zde od nich odchýlil. Argumentace stěžovatelky
v žalobě i v kasační stížnosti směřuje k prokázání uskutečnění plnění či jeho úhradě společnosti
ELEVANTO, nikoliv však k prokázání provedení sporného plnění uvedenou společností.
Stěžovatelkou nastíněná logická posloupnost jednotlivých úkonů činěných ve vztahu
ke společnosti ELEVANTO nemůže být v tomto hledu dostatečná. Nejvyšší správní soud proto
této stěžejní kasační námitce nemohl vyhovět.
Se shora uvedenou kasační námitkou pak souvisí i další námitka stěžovatelky týkající
se nesprávného vyhodnocení důkazů ze strany daňových orgánů, s nimiž se v tomto ohledu
krajský soud v napadeném rozsudku ztotožnil. Zde je třeba připomenout, že podle §8 od st. 1
daňového řádu „[s]právce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý
důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo
najevo“. Princip volného hodnocení důkazů plynoucí z citovaného ustanovení a jeho praktická
aplikace je postavena na určitém vnitřním přesvědčení správce daně, které (nejen z hlediska
případného následného soudního přezkumu) musí správce daně přesvědčivě a přezkoumatelným
způsobem odůvodnit. Zde je třeba připomenout, že smyslem provedeného dokazování
v projednávané věci nebylo učinění skutkového závěru, podle něhož sporné plnění společnost
ELEVANTO neuskutečnila, ale toliko zjištění, že jsou o uskutečnění plnění uvedenou
společností důvodné pochybnosti. Nemůže být sporu o tom, že v důsledku protokolů o výslechu
svědků M. K. a P. K. před slovenským policejním orgánem takové pochybnosti vznikly. Podle
názoru Nejvyššího správního soudu v dané věci nebyly provedené důkazy hodnoceny nesprávně
či jednostranně, jak namítá stěžovatelka. K obecné výtce stěžovatelky týkající se nesprávného
hodnocení důkazů je třeba uvést, že z odůvodnění rozhodnutí žalovaného i napadeného
rozsudku krajského soudu je zjevné, že uvedené orgány se v souladu se shora popsanou zásadnou
volného hodnocení důkazy jednotlivými provedenými důkazy zabývaly a logickým i
přezkoumatelným způsobem provedly jejich vyhodnocení. K námitce stěžovatelky, podle níž
soud opomenul, že M. K. opakovaně potvrdil jednání se stěžovatelkou a poskytnutí sporného
plnění uvedenou společností, je třeba podotknout, že pozdějšími výpověďmi uvedeného svědka
se krajský soud v napadeném rozsudku zabýval a tyto důkazy hodnotil (viz str. 12 napadeného
rozsudku). Ani tato kasační námitka tedy nemůže být důvodná.
Stěžovatelka dále upozornila na předchozí místní šetření, které u ní správce daně
uskutečnil, a kde mu byla předložena jedna ze sporných faktur . Uvedla v této souvislosti,
že následná daňová kontrola zahrnující i kontrolu uvedené faktury, mohla být provedena,
nicméně pakliže správce daně již jednou neshledal žádné pochybení (v rámci uvedené ho šetření),
a nenastaly žádné nové skutečnosti odůvodňující nesplnění podmínek pro uplatnění odpočtu
daně, nemůže po stěžovatelce požadovat další podklady v této věci (v rámci daňové kontroly).
S touto argumentací se však Nejvyšší správní soud nemohl ztotožnit. Předně je třeba
poznamenat, že zákaz opakované kontroly daňových subjektů plynoucí především z judikatury
Ústavního soudu (například nález ze dne 13. 5. 200 3, sp. zn. II. ÚS 334/02) č i zdejšího soudu
(například rozsudek ze dne 15. 9. 2005, č . j. 5 Afs 223/2004 - 89) dopadá na vztah dříve
uskutečněné a později opakované daňové kontroly, tedy výhradně na opakovaný postup
podle §16 tehdy účinného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a nikoliv na vztah
(místního) šetření a pozdější daňové kontroly s obdobným předmětem (rozsahem).
Vedle formálního rozlišení mezi daňovou kontrolou a místním šetřením (srov. §80 a násl.
daňového řádu), je pak nutno především upozornit na odlišný účel uvedených institutů
i na odlišné právní následky, které lze z jejich provedení dovozovat. Jak v tomto ohledu výslovně
plyne z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004 - 80
„z obsahu §15 d. ř. [zákona o správě daní a poplatků, pozn. NSS] je tedy zřejmé, že cílem místního
šetření je získávání předběžných informací o daňových subjektech (popř. jiných osobách), jež by bylo možno poté
využít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné výši. V každém případě se však jedn á o pouhé zjišťování
podkladových informací či „mapování terénu“. (…) Naproti tomu §16 d. ř. [zákona o správě daní
a poplatků, pozn. NSS] jasně vymezuje cíl daňové kontroly, jestliže uvádí, že daňovou kontrolou pracovník
správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhod né pro správné stanovení daně
u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Jak je z uvedeného zřejmé,
je to právě institut daňové kontroly, který slouží k tomu, aby mohl spr ávce daně zjistit a prověřit daňový základ.
Tyto obecné závěry učiněné ve vztahu k předchozí úpravě správy daní lze nepochybně aplikovat
i na účinnou právní úpravu dle daňového řádu, která je obdobná. Podle §80 odst. 1 daňového
řádu v rámci místního šetření správce daně zejména vyhledává důkazní prostředky a provádí
ohledání u daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní, jakož i na místě, kde je
to vzhledem k účelu místního šetření nejvhodnější. Předmětem daňové kontroly jsou pak
podle §85 odst. 1 téhož zákona daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné
okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému
řízení. Postup správce daně při šetření či jeho hodnocení zde předložených důkazů jej tedy
nemůže zavazovat pro závěry případné následné daňové kontroly. Fakticky by to znamenalo,
že by dřívější šetření (byť třeba i ve zcela totožném rozsahu) mohlo založit „překážku“ z ákazu
opakované daňové kontroly, s čímž nelze souhlasit.
Samostatná kasační námitka, kterou stěžovatelka taktéž uplatnila, se pak týká tvrzeného
rozporu postupu správce daně se zásadou legitimního očekávání. Stěžovatelka v této souvislosti
hovoří v plurálu o „rozdílných přístupech finančních úřadů“, odkazuje však pouze na jedno konkrétní
daňové řízení, vedené jiným správcem daně (Finanční úřad Ostrava III). Uvedla, že zmíněný
správce daně dospěl v téměř totožné věci k závěru, že spornou reklamu uskutečnila právě
společnost ELEVANTO. Ani této námitce však Nejvyšší správní soud ne mohl vyhovět, neboť
nenaplňuje kvantitativní ani kvalitativní předpoklady pro důvodné užití zmíněné zásady. Nejenže
stěžovatelka odkázala toliko na jedno konkrétní řízení a postup odlišného správce daně než
v projednávané věci (navíc ve vztahu k odlišnému daňovému subjektu), především je ale nutno
zdůraznit, že předpokladem oprávněného dovolání se zásady legitimního očekávání je poskytnutí
určitých ujištění ze strany příslušného orgánu, která mohou vzbudit legitimní očekáv ání u toho,
komu jsou určena (viz například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2006,
č. j. 6 A 25/2002 - 59, případně ze dne 15. 8. 2012, č . j. 1 Afs 15/2012 - 38). V projednávané věci
stěžovatelka žádná taková ujištění neobdržela a nemohla je ani dovodit z ustálené či mnohočetné
rozhodovací praxe daného správce daně (či ostatních správců daní). Nepochybně by bylo
žádoucí, aby jednotliví prvostupňoví správci daně postupovali v obdobných případech shodně
(srov. §8 odst. 2 daňového řádu), akceptace výkladu stěžovatelky ve vztahu k využití zásady
legitimního očekávání by však fakticky ad absurdum znamenala vázanost každého správce daně
postupem jiného prvostupňového správce v obdobné jednotlivé věci, což však nelze akceptovat.
Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené neshledal podanou kasační stížnost
v žádné ze vznesených námitek za důvodnou, a proto ji zamítl (§110 odst. 1. in fine s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle
§60 odst. 1 věty první s. ř. s., za použití §120 téhož zákona. Stěžovatelka nebyla v řízení
o kasační stížnosti úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by
jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslu šelo, soud náhradu nákladů řízení
nepřiznal, protože mu v řízení o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec jeho běžné
úřední činnosti
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. prosince 2015
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu