ECLI:CZ:US:1999:3.US.101.99
sp. zn. III. ÚS 101/99
Usnesení
Ústavní soud rozhodl mimo ústní jednání v senátu složeném z předsedy senátu JUDr. Vladimíra Jurky a členů JUDr. Pavla Holländera a JUDr. Vlastimila Ševčíka o ústavní stížnosti navrhovatele Ing. J. K., zastoupeného JUDr. J. T., advokátem, proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 2. 12. 1998, čj. 10 Ca 326/98-31, ve spojení s rozhodnutím Finančního úřadu v Písku - dodatečný platební výměr č. 462 ze dne 25. září 1997, čj. 59152/97/097910 a s rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 1. července 1998, čj. 99/110/1998, takto:
Návrh se odmítá .
Odůvodnění:
Navrhovatel podal dne 24. 2. 1999 ústavní stížnost, která byla Ústavnímu soudu doručena o den později. V předmětné ústavní stížnosti navrhovatel brojil proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, čj. 10 Ca 326/98-31, s tvrzením, že jím byla porušena jeho základní práva.
Ústavní soud si vyžádal spis Krajského soudu v Českých Budějovicích, čj. 10 Ca 326/98 a z něj zjistil, že Finanční úřad v Písku v průběhu kontroly daně z příjmu za rok 1993 vyzval navrhovatele, aby prokázal, že jeho vlastní finanční prostředky, vložené jím do podnikání, nejsou předmětem daně z příjmu, jsou od daně z příjmu osvobozeny, nebo že se jedná o prostředky z již zdaněného příjmu. Finanční úřad v Písku pak po provedené kontrole vydal dne 25. září 1997 dodatečný platební výměr č. 462, čj. 59152/97/097910, kterým byla navrhovateli pomocí pomůcek doměřena daň z příjmu ve výši 2.534.635,- Kč. Důvodem pro použití pomůcek bylo neprokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti. Jednalo se o částku 3.300.000,- Kč, které navrhovatel účtoval jako svůj osobní vklad do podnikání, neprokázal však, že tato částka nepodléhá dani z příjmu, zda se jedná o příjem již zdaněný, event. zda byla od daně osvobozena.
Proti tomuto rozhodnutí podal navrhovatel odvolání, v němž namítal, že správce daně svým postupem porušil zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, když požadoval, aby navrhovatel prokázal, že finanční prostředky vložené do podnikání nejsou předmětem daně z příjmu, jsou od daně osvobozeny, nebo že se jedná o prostředky z již zdaněného příjmu.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích dne 1. 7. 1998 rozhodnutím, čj. 99/110/1998, odvolání zamítlo. V odůvodnění se plně ztotožnilo se závěry Finančního úřadu.
Uvedené rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích napadl navrhovatel žalobou, v níž namítal nezákonnost tohoto rozhodnutí. Tu spatřoval především v nesprávné interpretaci ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Podle navrhovatele citované ustanovení zákona neupravuje to, co může správce daně požadovat, ale skutečnost, kdo nese důkazní břemeno. Citované ustanovení nezakládá právo správce daně požadovat po navrhovateli prokazování čehokoli. S ohledem na to, že náš právní řád nezná institut prokazování původu majetku, považoval navrhovatel postup správce daně za postup a rozhodnutí, které nemá oporu v zákoně. Napadené rozhodnutí bylo podle navrhovatele nepřezkoumatelné a vydané na základě nedostatečně zjištěného skutkového stavu. Ani závěr proč z neprokázání původu majetku plyne jeho podrobení právě dani z příjmu za rok 1993 není odůvodněn. Nebylo vyvráceno tvrzení navrhovatele, že tyto finanční prostředky měl již před 1. 1. 1993 a nemohly proto být předmětem daně z příjmu za rok 1993.
Krajský soud v Českých Budějovicích dne 2. 12. 1998 rozsudkem, čj. 10 Ca 326/98-31, žalobu zamítl. Své rozhodnutí odůvodnil tím, že s ohledem na skutečnost, že daň byla navrhovateli doměřena podle pomůcek, je pro věc rozhodné zjištění, zda byly zkoumány a posuzovány zákonné podmínky pro stanovení daně tímto náhradním procesním způsobem. Z dikce §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. je zřejmé, že směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanoveném podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Finanční ředitelství opíralo svůj závěr o oprávněnosti správce daně stanovit navrhovateli daň podle pomůcek o zjištění, že navrhovatel ani k výzvě ani při ústním jednání nedoložil, že předmětné finanční prostředky, vložené a zaúčtované v peněžním deníku, nejsou předmětem daně, respekt., že již byly zdaněny. Jde tedy o zjištění, zda se jedná o skutečnosti, které je správce daně oprávněn zjišťovat a daňový subjekt naopak prokazovat. Právě otázka mezí důkazního břemene byla v návrhu nastolena, když navrhovatel tvrdil, že ust. §31 odst. 9 citovaného zákona neopravňuje správce daně požadovat prokázání čehokoli. Z ust. §31 odst. 5 citovaného zákona však plyne, že ke stanovení daně podle pomůcek je správce daně oprávněn jen tehdy, když daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností nesplní některou ze svých zákonných povinností, takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním. Musí se jednat o skutečnosti, které daňový subjekt uvádí ve svém daňovém přiznání apod., musí se jednat o zákonnou povinnost, kterou on nesplní. V peněžním deníku navrhovatele byly v roce 1993 zaúčtovány finanční prostředky, které objektivně nemohly pocházet z příjmů, které navrhovatel podrobil dani z příjmů, což bylo ověřeno z daňových přiznání za roky 1991 a 1992. Právem byl proto navrhovatel vyzván, aby prokázal, že vklady nepředstavují nezdaněné finanční prostředky a bylo na něm, aby tuto skutečnost prokázal. Námitka, že náš právní řád nezná institut prokazování původu majetku, je irelevantní, neboť to, co měl navrhovatel prokázat, se týkalo zdanění finančních prostředků zaúčtovaných v peněžním deníku navrhovatele, který je podkladem vedeným pro daňové účely. Tvrzení, že se jednalo o osobní prostředky navrhovatele, popř. prostředky z bezpodílového spoluvlastnictví manželů, nebylo ničím doloženo a muselo být hodnoceno jako nevěrohodné. Protože navrhovatel nevyvrátil pochybnosti správce daně, byl správce daně oprávněn stanovit základ daně podle pomůcek. Výtkám ve vztahu k nezdůvodnění okolnosti, proč předmětný vklad byl podroben právě dani z příjmů za rok 1993 nemohl soud přisvědčit a věcně se touto námitkou zabývat. Zásadní skutečností, ze které musel soud vycházet, bylo totiž zjištění, že žalobou je napadáno rozhodnutí podle ust. §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. Podle tohoto ustanovení, je-li daň stanovena podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Soud proto nemohl v rámci své přezkumné činnosti posuzovat správnost postupu při vlastním použití pomůcek, nýbrž pouze to, zda byly dány zákonné důvody pro stanovení daně tímto náhradním procesním způsobem.
Uvedený rozsudek napadl navrhovatel včas ústavní stížností. V ní namítal, že rozsudkem byla porušena zásada spravedlivého procesu a čl. 2 odst. 4 Ústavy, jakož i jeho právo na soudní ochranu a právo vlastnické. Podle navrhovatele neměl a nemá požadavek správce daně, aby daňový subjekt prokazoval, že jeho vlastní finanční prostředky, vložené do podnikání, nejsou předmětem daně z příjmu, jsou od daně osvobozeny, nebo že se jedná o prostředky z již zdaněného příjmu, žádnou zákonnou oporu. Skutečnost, že osobní vklady nejsou předmětem daně, není třeba dokazovat neboť tato skutečnost plyne z Postupů účtování u fyzických osob účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví (příloha opatření FMF, čj. V/1-31 30/1992, čl. VI odst. 4, písm. e, d). Krajský soud se nezabýval ani všemi žalobními důvody. Důvody, pro které by nebylo možné stanovit daň dokazováním, neuvádí ani žalobou napadené rozhodnutí o odvolání, když bylo povinností Finančního ředitelství zkoumání dodržení zákonných podmínek (tedy i ověření, že nebylo možné stanovit daň dokazováním). Není ani zřejmé, jakou správní úvahou se řídil správce daně, když dovodil, že majetek navrhovatele má být podroben dani z příjmu za rok 1993 (a nikoliv např. dani darovací nebo dědické) a proč nebyl podroben dani z příjmu např. za rok 1991-1992, neboť nikdo nevyvrátil tvrzení navrhovatele, že tyto prostředky vlastnil již před rokem 1993.
Krajský soud v Českých Budějovicích, jako účastník řízení, ve svém vyjádření ze dne 25. 3. 1999 odkázal na odůvodnění napadeného rozsudku. Navíc poukázal na to, že navrhovatel nebyl správcem daně vyzván k prokázání něčeho, co nebyl povinen prokazovat, neboť měl prokázat pouze správnost údajů uváděných v účetnictví, konkrétně v peněžním deníku, když právě tam byly peněžní prostředky vloženy a bylo prokázáno, že nemohly pocházet z příjmů, které navrhovatel podrobil dani z příjmů. Tvrzení, že se jednalo o osobní prostředky, žádným věrohodným způsobem nedoložil. Výzva správce daně nesměřovala k tzv. majetkovému přiznání, ale k prokázání zdanění prostředků vkládaných do podnikání, o kterých navrhovatel tvrdil, že dani nepodléhají.
Ústavní stížnost není důvodná.
Na tomto místě je třeba uvést, že Ústavní soud ČR je si vědom skutečnosti, že není vrcholem soustavy obecných soudů (čl. 81, čl. 90 Ústavy ČR). Nemůže proto na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností. To ovšem jen potud, pokud tyto soudy ve své činnosti postupují ve shodě s obsahem hlavy páté Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a pokud napadeným rozhodnutím nebylo porušeno základní právo nebo svoboda zaručené ústavním zákonem nebo mezinárodní smlouvou podle čl. 10 Ústavy ČR. Z obsahu stížnosti vyplývá, že navrhovatel se domáhá v plném rozsahu přezkoumání rozhodnutí napadeného ústavní stížností a tak, jako by Ústavní soud byl dalším stupněm v hierarchii obecných soudů. Argumenty, ve stížnosti uvedené, jen opakují argumenty, kterými se zabýval obecný soud a s nimiž se v odůvodnění řádně vypořádal.
Navrhovatel v ústavní stížnosti především namítal, že jednáním státních orgánů došlo k porušení čl. 2 odst. 4 Ústavy, podle kterého každý občan může činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá. Ze spisu Krajského soudu v Českých Budějovicích, sp.zn. 10 Ca 326/98, však vyplývá, že finanční orgány postupovaly v souladu se zákonem č. 337/1992 Sb., když požadovaly po navrhovateli, aby prokázal určité skutečnosti, rozhodné pro stanovení výše daně. V této souvislosti je třeba přisvědčit názoru krajského soudu, že otázka mezí důkazního břemene plyne z ust. §31 odst. 5 citovaného zákona, ve kterém je stanoveno, že ke stanovení daně podle pomůcek je správce daně oprávněn jen tehdy, když daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností nesplní některou ze svých zákonných povinností, takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním. Musí se jednat o skutečnosti, které daňový subjekt uvádí ve svém daňovém přiznání apod., musí se jednat o zákonnou povinnost, kterou on nesplní. Navrhovatel nepochybně vložil do podnikání určité prostředky (o kterých tvrdil, že jsou jeho soukromým majetkem), avšak tuto skutečnost nijak nedoložil. Správci daně proto nezbylo, než postupovat v intencích citovaného zákona. V této souvislosti Ústavní soud poukazuje na nález, sp.zn. Pl. ÚS 38/95 (č. 130/96 Sb.), který poukázal na to, že daňové řízení obecně je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat, ale též své tvrzení doložit - tedy břemeno důkazní. Ustanovení §31 odst. 9 citovaného zákona upravuje otázku kdo nese důkazní břemeno. Daňový subjekt je povinen prokázat svá tvrzení. Neprokáže-li je, tedy neunese-li důkazní břemeno, je správce daně ze zákona oprávněn stanovit daň i podle pomůcek. Požadavek finančního úřadu tedy byl učiněn na základě zákona a Ústavní soud neshledal v jednání orgánů státu porušení navrhovatelových základních práv.
Navrhovatel dále namítal, že postupem soudu v jeho případě byla porušena zásada spravedlivého procesu, soudní ochrana a vlastnické právo. Zásada spravedlivého procesu je upravena především v čl. 90 Ústavy a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Ústavní soud však neshledal porušení zmíněných práv. Navrhovatel se obrátil na obecný soud, který přezkoumal zákonnost napadeného rozhodnutí orgánu veřejné správy. Soud přitom postupoval v souladu s ust. hlavy druhé páté části občanského soudního řádu. Zásadní skutečností, ze které musel soud vycházet, bylo zjištění, že žalobou je napadáno rozhodnutí podle ust. §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. Podle tohoto ustanovení, je-li daň stanovena podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Soud se proto nemohl v rámci své přezkumné činnosti zabývat otázkou správnost postupu při vlastním použití pomůcek, nýbrž pouze tím, zda byly dány zákonné důvody pro stanovení daně tímto náhradním procesním způsobem. Jestliže soud dospěl k závěru, že finanční orgány postupovaly v souladu se zákonem, když stanovily daň podle pomůcek a svůj závěr náležitě zdůvodnil (jak se i stalo), nelze v jeho postupu spatřovat porušení navrhovatelových základních práv a to jak práva na spravedlivý proces, tak i práva vlastnického.
Na základě výše uvedených skutečností proto Ústavnímu soudu nezbylo, než návrh podle §43 odst. 2 písmeno a) zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, jako zjevně neoprávněný, odmítnout.
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 4. května 1999
JUDr. Vladimír Jurka
předseda senátu