ECLI:CZ:US:2008:3.US.1394.07.1
sp. zn. III. ÚS 1394/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Musila a soudců Vlasty Formánkové a Vladimíra Kůrky (soudce zpravodaje) ve věci ústavní stížnosti stěžovatele J. V., zastoupeného Mgr. Petrem Mikyskem, advokátem se sídlem v Praze 1, Krakovská 25, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 2. 2007, č.j. 2 Afs 159/2005-43, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti, která i jinak splňuje náležitosti ústavní stížnosti stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákonem o Ústavním soudu"), stěžovatel navrhl, aby Ústavní soud pro porušení čl. 11 odst.1 Listiny základních práv a svobod a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, zrušil v záhlaví označený rozsudek Nejvyššího správního soudu, který vydal v soudním řízení správním.
Z obsahu ústavní stížnosti a připojených listin, jakož i z vyžádaného spisu Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočky Liberec, sp. zn. 59 Ca 45/2003, se podává následující.
Rozhodnutími Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 16. 5. 2003, č.j. 4043/150/03, a č.j. 5868/150/03, byla zamítnuta odvolání stěžovatele podaná proti rozhodnutím Finančního úřadu v Jablonci nad Nisou, a to platebnímu výměru na daňové penále na dani z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí 2000 (č. 1030000031 ze dne 8. 1. 2003, č.j. 819/03/187912/6196), platebnímu výměru na daňové penále na dani z přidané hodnoty za 1. čtvrtletí 2001 (č. 1030000032 ze dne 8. 1. 2003, č.j. 820/03/187912/6196), platebnímu výměru na daňové penále na dani z přidané hodnoty za 3. čtvrtletí 2001 (č. 1030000033 ze dne 8.1.2003, č.j. 821/03/187912/6196) a platebnímu výměru na daňové penále na dani z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí 2001 (č. 1030000494 ze dne 11. 2. 2003, č.j. 14862/03/187912/6196). V odůvodnění rozhodnutí odvolací orgán uvedl, že stěžovatel překročil za "předcházející tři měsíce (březen, duben a květen 1999) stanovený obrat" a vznikla mu povinnost podat do 20. 6. 1999 přihlášku k registraci k dani z přidané hodnoty (§5 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, dále jen "zákon o dani z přidané hodnoty"). Stěžovatel tak učinil až dne 18. 7. 2002 (opožděně); správcem daně však byl (v souladu s §5 odst.1 zákona o dani z přidané hodnoty) zpětně zaregistrován jako plátce daně již ke dni 1. 7. 1999. Dne 20. 8. 2002 podal stěžovatel daňová přiznání k DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí 1999, 4. čtvrtletí 1999, 1. čtvrtletí 2000 a 2. čtvrtletí 2000, dne 21. 10. 2002 pak i daňová přiznání k DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2000 až 3. čtvrtletí 2002; dne 21. 10. 2002 pak příslušnou (dlužnou) daň uhradil. Pozdní úhradou daně došlo k prodlení, v jehož důsledku bylo stěžovateli předepsáno penále (§63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, dále jen "daňového řádu"), a tuto "penalizaci" odvolací orgán zhodnotil jako "oprávněnou".
Žalobu stěžovatele proti rozhodnutím správního orgánu Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 19. 7. 2005, č.j. 59 Ca 45/2003-16, zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí především uvedl, že "daňové penále ... představuje postih daňového dlužníka, který se ocitl v prodlení s placením své daňové povinnosti", přičemž "penalizací není sledováno postižení za nedodržení povinnosti nepeněžité povahy, kterou registrační povinnost k DPH bezpochyby je". Jestliže žalobce podal daňová přiznání k DPH opožděně a svoji daňovou povinnost tak uhradil po lhůtě splatnosti (§37 zákona o dani z přidané hodnoty), ocitl se v prodlení s placením, za což mu správce daně předepsal penále. Předepsané penále sice představuje zásah do vlastnického práva žalobce, jedná se však o zásah, k němuž dochází na základě zákona a v jeho mezích.
Rozhodnutí krajského soudu napadl stěžovatel kasační stížností, již Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem (jako nedůvodnou) zamítl. Podle kasačního soudu stěžovatelem "kritizovaná právní úprava odpovídá ústavnímu principu proporcionality", neboť je "nepochybně legitimním cílem" zákonodárce dosáhnout toho, aby "daňové subjekty plnily své povinnosti platit řádně a včas", přičemž "prostředkem způsobilým motivovat daňové subjekty k plnění daňových povinností řádně je ... stanovení finanční sankce za porušení této povinnosti" (§63 odst.2,3 daňového řádu ve znění platném do změny učiněné zákonem č. 230/2006 Sb.). Sazby penále dle této právní úpravy mají podle soudu nejen funkci motivační (vedou k řádnému plnění povinnosti), nýbrž plní též funkci "paušalizované náhrady eventuální újmy" státu jako příjemce daně, který tuto daň "neobdrží" včas; penále má tím "povahu sankčního úroku", jenž je důvodně (aby plnil svoji funkci) pro dlužníka "citelnou zátěží". Kritizované právní úpravě nelze vytknout ani absenci "určité individualizace či moderace ukládané sankce", má-li daňový řád (posléze) k tomuto účelu k dispozici odpovídající instituty, jež by měly zajistit v konkrétním případě (v případě nepříznivé situace dlužníka) přiměřené snížení či prominutí sankce, popř. ulehčení podmínek pro její úhradu. Ani pozdější "legitimní vývoj", který nastavil "sankční mechanismus jiným způsobem než v úpravě aplikované na případ stěžovatele", a jenž je pro daný případ "mírnější než ten předchozí", nemůže být (bez dalšího) argumentem pro závěr o ústavně nekonformní právní úpravě předchozí. Jako zcela nepřípadný pak kasační soud odmítl argument, že "vlastně daňový nedoplatek nevznikl", neboť "celá dlužná částka DPH by byla jiným plátcům ... vrácena v režimu nadměrného odpočtu", když uvedl, že uvedeným se nemění ničeho na okolnosti, že z hlediska zákona nastal nežádoucí stav (prodlením stěžovatele vznikl daňový nedoplatek) "legitimně sankcionovaný povinností platit penále".
Proti tomu stěžovatel namítá, že brojil (svými podáními) proti "nepřiměřenému" postupu správce daně (§2 odst. 2 daňového řádu) za porušení povinnosti, v jejímž důsledku "státu nevznikla škoda" a který stěžovateli "vyměřil maximální možný postih", přičemž je sporné, zda podmínky pro postup dle §63 daňového řádu byly splněny. Nezákonnost a neústavnost rozhodnutí správního orgánu shledává právě v otázce, zda v případě, že "pozdní registrací k DPH nevznikne státu žádný dluh na dani", je možno dle ustanovení §63 předepsat penále. Stěžovatel setrval v názoru, že ačkoliv nesplněním jeho povinnosti nevznikla státu žádná škoda, "prostřednictvím nesprávně formulované povinnosti vybírat penále za opožděnou registraci DPH bez ohledu na míru daňové újmy způsobené státu" se vytváří pro daňové subjekty "nerovné podmínky". Podle stěžovatele je navíc aplikace §63 daňového řádu nepřípadná právě v těch případech, kdy "včasným neuhrazením DPH nevzniká ... daňový nedoplatek, neboť ihned po uhrazení příslušné částky daňovým subjektem je prostřednictvím nadměrného odpočtu celá vyplacena dalším plátcům DPH", jinými slovy "daňový subjekt byl sice se splněním ... povinnosti v prodlení, nevznikl však žádný nedoplatek". Jestliže tedy porušením "nepeněžní povinnosti" nevznikne státu daňová újma, nejsou dány podmínky pro stanovení penále, nýbrž jen "přiměřené" pokuty. Uplatnění "postihu formou penále za opožděnou registraci k DPH" považuje proto stěžovatel za neoprávněnou diskriminaci "skupiny plátců, kteří opožděnou registrací nezpůsobili daňovou újmu oproti těm, kteří daňový výnos zkrátili"; k tomu pak odkazuje na příslušnou "změnu úpravy zákona č. 588/1992 Sb.", jenž byl podle jeho názoru "následně změněn v duchu výše vysloveného názoru".
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Jestliže ústavní stížnost směřuje proti rozhodnutí vydanému v soudním řízení (zde soudním řízení správním), není samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost; Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku chráněná práva nebo svobody jeho účastníka a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy. Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna. Jinak interpretace podústavního práva je svěřena soudům obecným a k případnému sjednocování jejich rozhodování je povolán Nejvyšší soud a Nejvyšší správní soud. Ústavní soud ve své rozhodovací činnosti též mnohokrát výslovně konstatoval, že postup v soudním řízení správním, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí obecných soudů.
Jelikož - jak se podává z obsahu ústavní stížnosti - je jejím předmětem kritika nesprávného právního posouzení věci, a není-li, jak bylo řečeno, kategorie správnosti finálním referenčním hlediskem ústavně právního přezkumu, pak vedle zmíněného zjištění, že se aplikovaný výklad právní normy dotýká (porušuje) některé ze základních práv a svobod, se jeho kontext nemůže projevit jinak, než poměřením, zda soudy podaný výklad rozhodných právních norem je předvídatelný a rozumný, koresponduje-li fixovaným závěrům soudní praxe, není-li naopak výrazem interpretační svévole (libovůle), jemuž chybí smysluplné odůvodnění, případně zda nevybočuje z mezí všeobecně (konsensuálně) akceptovaného chápání dotčených právních institutů, resp. nepředstavuje-li tím výklad extrémní, resp. excesivní.
Oproti očekáváním stěžovatele právní názory, které byly v dané věci správním orgánem a potažmo i obecnými soudy užity, za protiústavní - v uvedeném smyslu - mít nelze.
Především platí, že oponentura předestřená stěžovatelem nemá ústavněprávní reflex proto, že jím otevřený spor spočívá zcela v rovině výkladu práva podústavního, který Ústavnímu soudu nepřísluší; správními orgány ani obecnými soudy podaný výklad evidentně není svévolný, nepostrádá racionální základnu a je i adekvátně odůvodněn.
Že nebylo dosaženo ústavněprávní roviny přezkumu platí i o otázce, zda bylo možno správním orgánem postupovat dle §63 daňového řádu a předepsat stěžovateli napadenými platebními výměry daňové penále dle tohoto ustanovení.
Dle §5 odst. 1 zákona o DPH (ve znění ve znění účinném do 30. 9. 2003) byly za plátce označeny osoby podléhající dani, jejichž obrat za nejbližší nejvýše tři předcházející po sobě jdoucí kalendářní měsíce přesáhne částku 750 000 Kč, a to od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročily stanovený obrat. Tyto osoby byly povinny předložit žádost o registraci podle zákona o správě daní a poplatků nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročily stanovený obrat.
V posuzovaném případě nabyl stěžovatel postavení plátce daně z přidané hodnoty přímo na základě splnění zákonných podmínek §5 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a to již od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročil stanovený obrat, tedy od 1. 7. 1999, přičemž se tak stalo bez ohledu na to, zda řádně splnil svoji povinnost k registraci k dani dle téhož ustanovení.
Od tohoto data (1. 7. 1999) se stal stěžovatel (ze zákona) plátcem daně z přidané hodnoty s tím, že veškerá jeho zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty včetně nepeněžitého plnění v tuzemsku (pokud tento zákon nestanovil jinak) se staly (od tohoto data) ve smyslu §7 odst.1 zákona o dani z přidané hodnoty předmětem této daně. Současně stěžovateli jako plátci daně (a to bez ohledu na to, zda splnil či nesplnil svoji registrační povinnost k dani) vznikla dle §37 zákona o dani z přidané hodnoty od 1. 7. 1999 povinnost podávat do 25 dnů po skončení zdaňovacího období (zde příslušného čtvrtletí) daňové přiznání a v této lhůtě vlastní daňovou povinnost též platit (s výjimkami uvedenými v §43 a §48 zákona o dani z přidané hodnoty).
Z toho plyne, že přijaté závěry o povinnosti správce daně předepsat stěžovateli penále z prodlení odpovídají učiněným zjištěním o tom, že stěžovatel (kromě toho, že nesplnil povinnost podat přihlášku k registraci k dani z přidané hodnoty a povinnost podávat v zákonem stanovené lhůtě daňové přiznání za uplynulé zdaňovací období) nedostál - a to především - povinnosti uhradit v zákonem stanovené lhůtě za příslušné zdaňovací období svoji vlastní daňovou povinnost, vzniklou na základě uskutečněných zdanitelných plnění. Důsledkem nesplnění daňové povinnosti (povinnosti peněžité povahy) je pak prodlení daňového dlužníka s úhradou daně; za toto prodlení - nikoliv tedy za nesplnění povinnosti k registraci k dani - bylo stěžovateli předepsáno správcem daně penále dle §63 daňového řádu. Skutečnost, že stěžovateli jako plátci daně vznikla vlastní daňová povinnost (ve výši přiznané v příslušných daňových přiznáních) a byl povinen v zákonných lhůtách k její úhradě, přitom stěžovatel zcela pomíjí, resp. nepřípadně bagatelizuje, jestliže (pouze) poukazuje na režim fungování daně z přidané hodnoty mezi různými daňovými subjekty. Okolnost případné kompenzace jeho vlastních daňových povinností režimem fungování této daně (daňovou povinností jiného) přitom samozřejmě rozhodná být nemůže.
Ve shodě s obecnými soudy lze též stěžovateli připomenout, že v té době platná právní úprava umožňovala též, aby správce daně uložil stěžovateli vedle předepsaného penále z pozdní úhrady daně (obligatorní sankce) i pokutu dle §37 daňového řádu jako sankci fakultativní za porušení povinností nepeněžité povahy (zde pozdní registrace); k jejímu užití se však správce daně v případě stěžovatele neuchýlil (stěžovatel se tedy mýlí, jestliže dovozuje, že byl postupem správce daně sankcionován za opožděnou registraci).
K obecné povaze a účelu daňového penále se výstižně vyjádřil Nejvyšší správní soud a Ústavní soud necítí potřebu k jeho výkladu cokoli připojit.
Shrnutím řečeného je proto namístě uzavřít, že rozhodné právní názory, jež byly v dané věci správním orgánem a zejména Nejvyšším správním soudem uplatněny, nejsou zpochybnitelné ani v rovině podústavního práva, tím méně v kontextu ústavněprávním.
Rozhodující v této věci proto nemůže být ani skutečnost, že s účinností od 1. 5. 2004 byl ustanovením §98 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, "nastaven" odlišný způsob postihu (jiný sankční mechanismus) za pozdní registraci plátce, tedy označen jiný způsob kompenzace újmy státu (náhrady) za zdanitelná plnění, která byla těmito plátci uskutečněna bez daně. Jak adekvátně v této souvislosti připomenul Nejvyšší správní soud, ani "takovýto pozdější legislativní vývoj" nemůže být (sám o sobě) "argumentem pro závěr, že předchozí právní úprava je ústavně nekonformní".
Platí tedy, že výše předestřené podmínky, za kterých správním orgánem i obecnými soudy v konkrétní věci uplatněný výklad a aplikace práva překračuje hranice ústavnosti, a kdy ústavní stížnost je důvodná, zde splněny nejsou. Stěžovateli se proto nezdařilo doložit zásah do ústavně zaručených základních práv nebo svobod a tento závěr, jak se podává z řečeného, lze mít za zřejmý.
Ústavní soud posoudil ústavní stížnost stěžovatele jako návrh zjevně neopodstatněný, který podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu senát mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 17. ledna 2008
Jan Musil
předseda senátu