ECLI:CZ:US:2009:3.US.1747.09.1
sp. zn. III. ÚS 1747/09
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Musila a soudců Vladimíra Kůrky (soudce zpravodaje) a Jiřího Muchy ve věci ústavní stížnosti stěžovatele MiM s. r. o., se sídlem v Jindřichově Hradci, Vajgar 702, zastoupeného JUDr. Antonínem Tunklem, advokátem se sídlem v Dačicích, Komenského ul. 6/V, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2009, č. j. 9 Afs 95/2008-47, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti, která i jinak splňuje náležitosti ústavní stížnosti stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákonem o Ústavním soudu"), stěžovatel navrhl, aby pro porušení čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky (dále jen "Ústavy") a čl. 2 odst. 3, čl. 4 odst. 1, čl. 11 odst. 1, čl. 26 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listiny") bylo zrušeno v záhlaví označené rozhodnutí, vydané v řízení o jím podané kasační stížnosti.
Rozhodnutím Finančního úřadu v Jindřichově Hradci ze dne 10. 8. 2007, č. j. 60037/07/086910/5445, byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období I. čtvrtletí 2007 ve výši 40 082 Kč. K dodatečnému vyměření daně přistoupil správce daně na základě výsledků vytýkacího řízení, v rámci kterého zjistil, že stěžovatel jako nájemce uzavřel dne 20. 12. 2005 se společností Play & Win R. D. s. r. o. smlouvu o podnájmu nebytových prostor za účelem provozování herny s hracími přístroji, přičemž "podnájemné" bylo sjednáno ve výši 45% z tržby z výherních hracích automatů za příslušný měsíc (po odpočtu nákladů odvodu na veřejně prospěšné účely) a stěžovateli též náležela za poskytnuté služby spojené s podnájmem i odměna 5 % z takto shora vypočteného základu (stěžovatel plnění přijaté za "podnájem" vykázal v daňovém přiznání jako zdanitelné plnění od daně osvobozené). Správce daně však právní vztah mezi stěžovatelem a společností Play & Win R. D. s. r. o. posoudil nikoliv jako vztah podnájemní, nýbrž dospěl k závěru, že šlo o poskytnutí práva k umístění výherních hracích přístrojů a o spolupráci na jejich provozování, a obdržené plnění proto vyhodnotil jako úplatu za uskutečněné zdanitelné plnění dle §36 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty (tedy plnění od daně neosvobozené).
Odvolání stěžovatele Finanční ředitelství v Českých Budějovicích rozhodnutím ze dne 11. 3. 2008, č. j. 1599/08-1300, zamítlo. V odůvodnění odvolací orgán uvedl, že uzavřený právní vztah byl správcem daně posouzen na základě výsledků provedeného dokazování ve smyslu §2 odst. 3 daňového řádu, přičemž v úvahu bylo vzato zejména to, že podnájemce neměl bez součinnosti stěžovatele přístup do nebytového prostoru a že se na zajištění vlastního provozu výherních hracích přístrojů podílel i stěžovatel, coby pronajímatel. Závěr, že se v případě přijatého zdanitelného plnění jednalo o plnění za poskytnutí služby dle §14 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, podpořil odvolací orgán i výkladem rozhodných ustanovení "Šesté směrnice Rady ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS)" - dále jen "šesté směrnice", a právními závěry, jež se podávají z rozhodnutí Evropského soudního dvora ve věci Sinclair Collis (č. C-275/01).
O žalobě stěžovatele proti rozhodnutí správního orgánu rozhodl Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 8. 9. 2009, č. j. 10 Ca 82/2008-21, tak, že ji jako nedůvodnou zamítl. Ve shodě s žalovaným dospěl k závěru, že se nejednalo - i s ohledem na stanovení ceny za podnájem, jakož i nestandardní služby poskytované stěžovatelem (zde obsluha výherních hracích automatů a dohled nad jejich provozem) - "o klasický podnájem" a tudíž nebylo možno přihlížet k formálnímu vymezení právního vztahu, založenému smlouvou o podnájmu. Uzavřel proto, že stěžovatel fakticky poskytl provozovateli výherních hracích automatů "službu ve formě práva umístit v provozovně ve vymezeném prostoru výherní hrací přístroje", a na takové podnikatelské činnosti provozovatele se i podílel; v případě přijatého plnění tak šlo o plnění za poskytnutou službu, jež do základu daně náleží.
Jako zjevně nedůvodnou posoudil Nejvyšší správní soud kasační stížnost, již proti rozhodnutí krajského soudu stěžovatel podal, a ústavní stížností napadeným rozsudkem ji zamítl. Podle kasačního soudu bylo pro posouzení věci podstatné, zda stěžovatelem poskytované plnění lze podřadit pod nájem nebytových prostor, osvobozený od daně dle zákona o dani z přidané hodnoty, resp. zda dohodnuté plnění (označené účastníky jako "podnájem") spadá pod pojem nájmu osvobozeného od daně z přidané hodnoty dle čl. 13 části B písm. B) šesté směrnice, resp. dle čl. 135, a ustanovení §56 zákona o dani z přidané hodnoty. K tomu - s odkazem na podrobný výklad pojmu pronájmu nemovitého majetku spadajícího pod pojem hospodářské činnosti ve smyslu čl. 4 šesté směrnice, jakož i na relevantní rozhodnutí Evropského soudního dvora - uzavřel, že "při (eurokonformním) výkladu vnitrostátního práva nebudou ... v obecné rovině pod pojem nájem pro účely osvobození od daně z přidané hodnoty spadat taková plnění, pro jejichž poskytování je sice nemovitost nezbytná, ale jejíž užití není hlavním smyslem ani cílem poskytovaného plnění..."; pro konkrétní situaci je tak nezbytné hodnotit uzavřenou smlouvu nejen po stránce formální, nýbrž i faktický vztah mezi stěžovatelem a podnájemcem; zdůraznil, že přitom není (soud ani správní orgán) vázán formálním označením smlouvy, ale - pro účely správného uplatnění daně - je nutno posoudit jak její "skutečný" obsah, tak i ekonomické důvody, jež strany k uzavření smlouvy vedly. Podle kasačního soudu proto zejména zjištění o omezeném přístupu podnájemce do sjednaných prostor, či jeho omezené možnosti využití nebytových prostor "pouze" umístěním hracích automatů, vedou k závěru, že v dané věci "není užití místnosti či vymezeného prostoru cílem smlouvy, ale pouhým prostředkem k dosažení cíle jiného", a to nikoli jen pasivního přenechání prostoru k užívání, nýbrž k poskytnutí práva na provozování herny s výherními hracími automaty včetně zajišťování obsluhy a zákonem předepsaného dohledu ze strany stěžovatele. Na tomto základě proto soud uzavřel, že obsahem poskytovaného plnění nebyl nájem, resp. podnájem vymezených prostor, a přijatá plnění tak podřadit pod plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty podle §51 odst. 1 písm. e), resp. §56 zákona o dani z přidané hodnoty nelze. Oproti krajskému soudu však stěžovateli přisvědčil potud, že (v tomto případě) neexistenci nájemního vztahu nelze dovozovat pouze z okolnosti, že bylo mezi účastníky sjednáno "obratové nájemné", s tím, že k takovému způsobu stanovení ceny se Evropský soudní dvůr ve zmiňované věci Sinclair Collis "negativně nevyjádřil a za vadné je nepovažoval"; tento nesprávný dílčí závěr krajského soudu však - s přihlédnutím k dalším zjištěním - není podle kasačního soudu důvodem pro zrušení napadeného rozsudku, jestliže jeho výrok jako celek při přezkumu jeho zákonnosti obstál (viz sp. zn. 2 Afs 23/2005, 6 As 68/2006) .
V ústavní stížnosti stěžovatel namítá, že za situace, kdy jeho záměrem bylo pronajmout nebytové prostory a "smluvní strany naplnily v daném vztahu všechny pozitivní znaky stanovené zákonem 116/1990 Sb. ... pro podnájemní smlouvu", se Nejvyšší správní soud svojí argumentací "oprostil od vázanosti zákonem" a svým extenzivním výkladem (kupř. k otázce pasivního přenechání prostoru či pasivitě a aktivitě při výkonu práv spojených s nájmem) účelově rozšířil podmínky pro daný smluvní typ, popř. stanovil povinnost uzavřít mezi účastníky jinou smlouvu, než jakou uzavřít zamýšleli, a tím subsumoval smluvní vztah do kategorie smluv inominátních. Smluvní strany podle stěžovatele uzavřely podnájemní smlouvu v souladu se zákonem a nečinily nic, co by bylo zákonem zakázáno, přičemž "žádnou právní normou ... není uloženo, že je (bylo) povinností stran uzavřít smlouvu o umístění hracích automatů".
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny ústavně zaručené práva nebo svobody jeho účastníka, zda řízení bylo vedeno v souladu s těmito principy, a zda lze řízení jako celek pokládat za spravedlivé.
Ústavní soud ve své judikatuře také mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí".
V usnesení ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 219/04 (stejně jako později např. v usnesení sp. zn. II. ÚS 1187/07), Ústavní soud připomenul, že stav, kdy byl "za neexistence Ústavou předpokládaného Nejvyššího správního soudu sám nucen ve věcech, které jsou projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekci právních názorů, která by jinak příslušela tomuto soudu ... faktickým započetím činnosti Nejvyššího správního soudu pominul", a proto i v této oblasti platí, že "Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem". Co do "výkladu jednoduchého práva, naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 s. ř. s. (resp. §17 a násl. s. ř. s.)", a to "v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod".
Jde-li o výklad a aplikaci předpisů obecného práva provedeného obecnými soudy, lze je hodnotit za protiústavní, jestliže nepřípustně postihuje některé ze základních práv a svobod, případně pomíjí možný výklad jiný, ústavně konformní, nebo je výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jež je v soudní praxi respektován (a představuje tím nepředvídatelnou interpretační libovůli), resp. je v rozporu s obecně sdílenými zásadami spravedlnosti (viz teze "přepjatého formalizmu").
Oproti očekáváním stěžovatele však právní názory co do "eurokonformního" výkladu pojmu "nájmu nemovitého majetku" pro účely plnění, osvobozeného od daně z přidané hodnoty dle §51 a §56 zákona o dani z přidané hodnoty, které byly v dané věci správním orgánem a především Nejvyšším správním soudem užity, za protiústavní - v uvedeném smyslu - mít nelze. Především platí, že oponentura předestřená stěžovatelem nemá ústavněprávní reflex již proto, že jím otevřený výkladový spor o pojmové vymezení nájmu nebytových prostor spočívá zcela v rovině výkladu práva podústavního, který Ústavnímu soudu nepřísluší. Nehledě na to, že i z podústavního hlediska je namístě mít závěry Nejvyššího správního soudu za přiléhavé.
Tím spíše lze proto uzavřít, že Ústavní soud neshledává relevantní důvod, pro který by Nejvyšším správním soudem podaný výklad pojmu nájmu nebytových prostor pro účely osvobození od daně z přidané hodnoty dle §56 zákona o dani z přidané hodnoty, bylo možné hodnotit jako zjevně svévolný, resp. postrádající racionální základnu, ve smyslu vyloženém shora. Právní závěry, jež soud v souvislosti s posouzením této stěžejní otázky přijal, též adekvátně odůvodnil, a v podrobnostech proto postačí na ně odkázat.
Ohledně hodnocení správními orgány a obecnými soudy provedených důkazů, je pak potřebné připomenout, že Ústavní soud - vzhledem k výše podanému vymezení svého postavení vůči soudům obecným - není zásadně oprávněn do tohoto procesu před obecnými soudy zasahovat, a to i kdyby mohl mít za to, že přiléhavější by bylo hodnocení jiné. Důvodem k jeho zásahu je až stav, kdy správní soudy a soudy očividně a neodůvodněně vybočily ze zákonných standardů dokazování (§2 odst. 3, daňového řádu, §77 s. ř. s. , §120 a násl. o. s. ř.), nebo jestliže hodnocení důkazů a tomu přijaté skutkové závěry jsou výrazem zjevného faktického omylu či logického excesu (vnitřního rozporu), případně jsou založeny na zcela neúplném (nedostatečném) dokazování (srov. kupř. rozhodnutí Ústavního soudu ve věcech sp. zn. III. ÚS 84/94, III. ÚS 166/95, II. ÚS 182/02, II. ÚS 539/02, I. ÚS 585/04 a další).
V mezích takto limitovaného přezkumu Ústavní soud ani v postupu správních orgánů a obecných soudů porušení ústavních práv a svobod stěžovatele neshledal.
Jestliže správní orgány a posléze i správní soudy postupovaly při hodnocení důkazů předložených stěžovatelem, jakož i těch, které si v řízení opatřily (výslechy svědků, zjištění učiněná v rámci vytýkacího řízení), jež měly v posuzovaném případě ozřejmit faktický vztah mezi stěžovatelem a podnájemcem a skutečný obsah smluvního vztahu a jeho ekonomické důvody, jež strany k uzavření smlouvy vedly, v souladu s vytýčenými zásadami (zde §2 odst. 3 daňového řádu, §77 s. ř. s., §132 o. s. ř.), a tyto důkazy hodnotily podle vnitřního přesvědčení založeného na uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu, nemá Ústavní soud důvod co do dosaženého výsledku tento proces dokazování zpochybnit, a to ani v případě, že by přicházelo v úvahu i hodnocení důkazů jiné.
Tak je tomu i v posuzovaném případě, kdy se Ústavní soud - nadto - může plně ztotožnit se závěry, které jakožto rozhodné, formuloval v dané věci Nejvyšší správní soud, jehož rozhodnutí stěžovatel v ústavní stížnosti kritizuje. O existenci ústavněprávně relevantních vad v procesu vytváření skutkového základu věci, jak byly výše vymezeny, tedy v daném případě nejde.
Na podkladě výše řečeného je namístě uzavřít, že podmínky, za kterých správními orgány a soudy (zde zejména Nejvyšším správním soudem) provedené řízení a jeho výsledek překračuje hranice ústavnosti, tudíž splněny nejsou; nelze dovodit ani excesivní odklon od výkladových nebo procesních standardů obecných soudů ani od zásad ústavnosti, traktovaných v judikatuře Ústavního soudu. Stěžovateli se zásah do ústavně zaručených základních práv nebo svobod doložit nezdařilo, a tento závěr, jak se podává z řečeného, lze mít za zřejmý.
Ústavní soud proto posoudil ústavní stížnosti jako zjevně neopodstatněnou, a jako takovou ji Ústavní soud usnesením mimo ústní jednání odmítl [§43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 3. září 2009
Jan Musil
předseda senátu