ECLI:CZ:US:2011:3.US.368.11.1
sp. zn. III. ÚS 368/11
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Muchy a soudců Jana Musila a Vladimíra Kůrky (soudce zpravodaje) ve věci ústavní stížnosti stěžovatele T. M., zastoupeného JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem v Hradci Králové, Dukelská 15, směřující proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2010, č. j. 9 Afs 56/2010-172, rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 11. 12. 2009, č. j. 29 Ca 92/2007-117, rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 31. 1. 2003, č. j. 7162/2001/FŘ/130, a rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně ze dne 30. 8. 2001, č. j. 174487/01/303912/2629, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti, která i jinak splňuje náležitosti ústavní stížnosti stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákonem o Ústavním soudu"), stěžovatel navrhl, aby pro porušení čl. 11 odst. 1, 5, čl. 36 odst. 1 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listiny") byla zrušena v záhlaví označená rozhodnutí správních orgánů a soudů, vydaná v daňovém řízení a v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu.
Ústavní stížností napadeným rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně, bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti též napadenému rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně, kterým mu byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období I. čtvrtletí 1997 ve výši 171 875 Kč.
O žalobě stěžovatele proti rozhodnutí správního orgánu rozhodl Krajský soud v Brně (poté co jeho předchozí rozhodnutí ze dne 27. 9. 2005 a 3. 7. 2008 byla v řízení o kasační stížnosti stěžovatele zrušena rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007 a 16. 7. 2009) ústavní stížností napadeným rozsudkem tak, že ji jako nedůvodnou zamítl s tím, že stěžovatel ani po rozsáhlém dokazování jak v řízení před správními orgány tak v řízení před krajským soudem neprokázal splnění podmínek, za nichž lze odpočet daně z přidané hodnoty uplatnit, jelikož formálně vystavené daňové doklady nebyly podloženy dalšími zjištěními o uskutečnění tvrzeného zdanitelného plnění a nestalo se tak ani výpověďmi vyslechnutých svědků. K námitce prekluze práva správního orgánu daň dodatečně vyměřit soud uvedl, že zahájením daňové kontroly (29. 6. 1999) došlo k přerušení běhu tříleté prekluzivní lhůty (§47 odst. 1, 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, dále jen "zákona o správě daní a poplatků") a nová prekluzivní lhůta k vyměření daně tak měla uplynout dnem 31. 12. 2002; i před uplynutím této lhůty však správce daně učinil úkon přerušující (opětovně) běh prekluzivní lhůty, když dne 18. 4. 2002 vydal v odvolacím řízení výzvu k doplnění dokazování. Nabylo-li tudíž napadené rozhodnutí správního orgánu právní moci dnem 4. 2. 2003, stalo se tak před jejím uplynutím, jestliže její konec připadl až na 31. 12. 2005. Jako neopodstatněnou - s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu, jakož i dřívější nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 86/99 - odmítl soud dále námitku, že zahájení daňové kontroly správcem daně bylo nezákonné; podle jeho názoru nebyly ve stěžovatelově věci aplikovatelné právní závěry, podávající se z nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, neboť je nelze "univerzálně vztáhnout na jakýkoliv případ prostého neuvedení důvodů pro zahájení daňové kontroly" a ani z pozdějších rozhodnutí Nejvyššího správního soudu nutnost "sdělit konkrétní podezření či pochybnosti při zahájení daňové kontroly" neplyne. Dostatečný důvod pro zahájení daňové kontroly zde dán byl již tím, že stěžovatel uplatnil nárok na odpočet daně, který už "ze své podstaty (plnění ze státního rozpočtu) vyžaduje řádné prokázání jeho oprávněnosti".
Z obdobných důvodů byla jako zjevně nedůvodná posouzena i kasační stížnost, již proti tomuto rozsudku stěžovatel podal, a Nejvyšší správní soud ji rovněž ústavní stížností napadeným rozhodnutím zamítl. V podrobném odůvodnění se ve shodě s krajským soudem předně vypořádal s otázkou prekluze práva na dodatečné vyměření daně, a to na základě zjištění, že v průběhu prekluzivní lhůty byly správcem daně učiněny úkony, které její běh přerušily (jmenovitě daňová kontrola a výzva k prokázání tvrzených skutečností vydaná poté v odvolacím řízení při odstraňování vad předchozího řízení). Jako neoprávněnou odmítl námitku stěžovatele o nezákonnosti zahájení daňové kontroly, neboť nebylo výrazem šikanózního postupu správce daně a kontrola nebyla ani zahájena "jen formálně"... "na hranici prekluzivní lhůty". Tyto závěry kasační soud podrobně odůvodnil též i odkazy na vlastní judikaturu, především rozhodnutí sp. zn. 2 Aps 2/2009, v němž reagoval i na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Žádné pochybení správce daně soud neshledal ani při posouzení zákonnosti jeho postupu při vydání výzvy k odstranění pochybností v rámci odvolacího řízení, přičemž i zde dospěl k závěru, že tato výzva byla regulérním úkonem, jenž (opětovně) běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně přerušil. Kasační námitkou stěžovatele, že krajský soud pochybil, když neprovedl výslechy jím navržených svědků, se Nejvyšší správní soud nezabýval, neboť podle něj nebyla vymezena dostatečně konkrétně a neodpovídala požadavkům skutkového a právního vymezení stížnostní námitky dle §106 odst. 1 s. ř. s. V této souvislosti též uvedl, že je vyloučeno, aby konkretizace takto uplatněné námitky spočívala toliko v tom, že stěžovatel "setrvává na svých námitkách", neboť takovou argumentaci nelze považovat za jasnou a srozumitelnou.
V ústavní stížnosti stěžovatel setrvává v názoru, že daňová kontrola představovala protiprávní a protiústavní zásah do jeho práv, neboť při jejím zahájení mu nebyly správcem daně sděleny jakékoliv pochybnosti či podezření, které by byly důvodem pro její zahájení. Soudům vytýká, že při svém rozhodování nerespektovaly nosné důvody nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 a právní závěr Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 2 Aps 2/2009, který soud uplatnil i v jeho věci, těmto důvodům "přímo odporuje". Argumentoval-li pak Nejvyšší správní soud při svém rozhodování právními závěry podávajícími se z usnesení Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 2357/10, nerespektoval "hierarchii rozhodnutí Ústavního soudu". V důsledku protiústavního zahájení daňové kontroly došlo proto v jeho případě nejen ke shromáždění a použití nezákonně získaných důkazních prostředků správním orgánem, nýbrž i k vyměření (dodatečnému vyměření) daně po uplynutí prekluzivní lhůty dle §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, neboť takto zahájenou daňovou kontrolu není možno považovat úkon, jímž došlo k "přetržení" této lhůty dle §47 odst. 2 tohoto zákona.
Stěžovatel dále namítá, že Nejvyšší správní soud se uchýlil v jeho věci i k extenzivnímu výkladu ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků tím, že za úkon přerušující běh prekluzivní lhůty považoval i výzvu k dokazování vydanou správcem daně v odvolacím řízení, jestliže tato výzva "směřovala výlučně ke zjištění stále týchž skutečností, které již byly předmětem daňové kontroly". Takové úkony však podle stěžovatele nemohou "stále znovu přetrhovat běh prekluzivní lhůty", když navíc svojí podstatou, jsou-li činěny v odvolacím řízení, nenaplňují "charakter aktivity ústící ve vyměření daně". Byla-li totiž daň již dříve platebním výměrem na základě šetření rozhodných skutečností v rámci daňové kontroly vyměřena, odvolací orgán již nečiní úkony k jejímu vyměření, ale toliko zkoumá "zda je dosud nepravomocné vyměření v souladu se zákonem".
Porušení práva na spravedlivý proces spatřuje stěžovatel i v tom, že správní orgán v daňovém řízení a posléze i krajský soud nevyhověl všem jeho návrhům na výslech svědků (zde svědků H. a V.), aniž by svůj postup dostatečně zdůvodnily; byl-li vyslechnut oproti tomu bez jeho návrhu svědek H., není možno takový postup (aprobovaný posléze i soudy) akceptovat, neboť "stěžovatel lépe než správní orgán věděl, se kterým technikem ... technické záležitosti ... projednával a který technik měl o opravách ... dostatečné povědomí". Rovněž nesouhlasí s tím, jaké závěry dovodil správce daně z výpovědi svědka H., jakož i se způsobem provedení výslechu svědka K., kterého správní orgán vyslechl bez jeho návrhu i vědomí v rámci místního šetření v jiné daňové věci (společnosti VALÁŠEK PLUS s. r. o.). V této souvislosti stěžovatel rovněž namítá, že Nejvyšší správní soud jeho námitku ohledně nedostatku dokazování označil za nekonkrétní a nijak se jí nezabýval, přestože v kasační stížnosti uvedl, že "setrvává při svých námitkách proti tomu, že soudem nebyli vyslechnuti svědci", i když je pravdou, že tuto námitku v kasační stížnosti "nerozváděl do detailů", neboť podrobnosti k ní uvedl již ve své kasační stížnosti předchozí. Postup Nejvyššího správního soudu proto považuje za "nepřiměřeně formalistický", neboť důvody námitky byly soudu známy z předchozího řízení, jakož i z řízení souběžně probíhajícího, a stěžovatel "neviděl důvod, proč by je měl i zde ve všech podrobnostech opakovat".
Stěžovatel dále namítá, že správní orgán i soudy dospěly k nesprávnému skutkovému závěru, že neprokázal uskutečnění deklarovaných zdanitelných plnění, konkrétně že neprokázal, jakým způsobem byly prováděny "opravy mezi dalšími osobami"; argumentovaly-li v této souvislosti tím, že subdodavatelé stěžovatele své dodávky neprokázali, jeví se jejich požadavek na prokazování skutečností, na nichž se nepodílel, protiprávním.
Stěžovatel má i za to, že došlo k porušení jeho práva na projednání věci bez zbytečných průtahů, neboť řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podané dne 7. 4. 2003 bylo ukončeno až ústavní stížností napadeným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu, jež mu bylo doručeno 8. 12. 2010.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [§72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, dále jen "zákona o Ústavním soudu"].
Jestliže ústavní stížnost směřuje proti rozhodnutí vydanému v soudním řízení (zde soudním řízení správním), není samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost; Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku chráněná práva nebo svobody jeho účastníka a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy. Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna. Jinak interpretace podústavního práva je svěřena soudům obecným a k případnému sjednocování jejich rozhodování je povolán Nejvyšší soud a Nejvyšší správní soud.
Ústavní soud též opakovaně judikuje, že ústavní stížnost je ve smyslu §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu zjevně neopodstatněná také v případě, kdy jí předestřené tvrzení o porušení základního práva a svobody bylo již dříve Ústavním soudem posouzeno, a z něj vycházející (obdobná) ústavní stížnost jím byla shledána nedůvodnou nebo neopodstatněnou; jinak řečeno, je tomu tak tehdy, když stížností napadený akt orgánu veřejné moci je konformní se závěry, jež Ústavní soud ve vztahu k němu již dříve vyslovil, ať již k němu došlo předtím nebo poté.
To je významné potud, že tak je tomu i ve věci nyní posuzované ústavní stížnosti v té její části, v níž stěžovatel namítá nezákonnost zahájení daňové kontroly.
K otázce ústavně konformní interpretace §16 zákona o správě daní a poplatků přijalo dne 8. 11. 2011 podle §23 zákona o Ústavním soudu plénum Ústavního soudu pod sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11 k postupu správce daně při zahájení daňové kontroly stanovisko, v němž se konstatuje následující:
"Daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu §16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost".
Je očividné, že tím je tomu korespondující námitka stěžovatele vypořádána.
Ve vztahu k ostatním v ústavní stížnosti vzneseným námitkám Ústavní soud připomíná, že již v usnesení ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 219/04 (stejně jako později, kupříkladu v usnesení sp. zn. II. ÚS 1187/07 či v usnesení sp. zn. III. ÚS 2191/07) vyslovil, že stav, kdy byl "za neexistence Ústavou předpokládaného Nejvyššího správního soudu sám nucen ve věcech, které jsou projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekci právních názorů, která by jinak příslušela tomuto soudu ... faktickým započetím činnosti Nejvyššího správního soudu pominul", a proto i v této oblasti platí, že "Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem". Co do "výkladu jednoduchého práva, naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 s. ř. s. (resp. §17 a násl. s. ř. s.)", a to "v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod".
Je-li tudíž předmětem ústavní stížnosti spor o výklad a aplikaci předpisů obecného práva provedeného správními orgány a soudy, lze jej hodnotit za protiústavní jen tehdy, jestliže nepřípustně postihuje některé ze základních práv a svobod, případně pomíjí možný výklad jiný, ústavně konformní, nebo je výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jenž je v nauce a soudní praxi respektován, resp. jemuž chybí smysluplné odůvodnění (a představuje tím nepředvídatelnou interpretační libovůli).
Takto založené důvody ke kasačnímu zásahu Ústavní soud v dané věci neshledává.
Je totiž zřejmé, že posuzovaná ústavní stížnost ve své další části de facto představuje pouze a jen pokračující polemiku se závěry zejména správních orgánů a soudů, vedenou v rovině práva podústavního, a stěžovatel - nepřípadně - předpokládá, že na jejím základě Ústavní soud podrobí napadená rozhodnutí soudů běžnému instančnímu přezkumu. Aniž by se uchýlil k hodnocení "podústavní" správnosti stížností konfrontovaných právních názorů, vyslovených s ohledem na konkrétní okolnosti případu k otázce povahy výzvy k dokazování vydané dle §50 odst. 3 ve spojení s §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků v odvolacím řízení (jako úkonu přerušujícího běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně dle §43 odst. 1, 2 tohoto zákona), pokládá Ústavní soud za adekvátní se omezit na sdělení, že ve výsledku (a se zřetelem k předmětu řízení) kvalifikovaný exces či libovůli nespatřuje; oba správní soudy se s opětovně v ústavní stížnosti uplatněnou námitkou ohledně způsobilosti tohoto úkonu přerušit běh prekluzivní lhůty k vyměření daně adekvátně vypořádaly, a logice jejich odůvodnění nelze z ústavněprávních pozic ničeho vytknout (a to bez ohledu na to, zda se s ním Ústavní soud v kontextu podústavní "správnosti" případně i neztotožňuje).
K námitce stěžovatele ohledně nedostatku dokazování v daňovém řízení a v řízení před krajským soudem Ústavní soud připomíná, že §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu zakotvuje pro stěžovatele povinnost vyčerpat všechny procesní prostředky, které mu zákon k ochraně práva poskytuje; ústavní stížnost se tedy vyznačuje mimo jiné tím, že je k standardním procesním ("ne-ústavním") institutům prostředkem subsidiárním; nastupuje coby přípustná až teprve tehdy, když prostředky stanovené obecným právem byly vyčerpány.
Tento požadavek pak logicky zahrnuje i povinnost "vyčerpat" ty dispozice, které obecně takové řízení poskytuje, a jeho součástí je logicky i povinnost uplatnit - posléze v ústavní stížnosti vyjádřené - námitky již v řízení před obecnými soudy tak, aby Ústavní soud mohl, z rozhodných hledisek ústavnosti, hodnotit ta řešení (postupy), jež obecné soudy ve vztahu k nim řízení přijaly (a odůvodnily).
Právě to se týká tvrzení stěžovatele, že se Nejvyšší správní soud s jeho námitkou ohledně nedostatku dokazování vypořádal v řízení o kasační stížnosti "nepřiměřeně formalisticky", když se s ní odmítl věcně zabývat s tím, že nebyla dostatečně konkrétní a neodpovídala požadavkům na její skutkové a právní vymezení "dle §106 odst. 1 s. ř. s.", neboť posouzení toho, zda byl dodržen procesní postup správního orgánu a krajského soudu při provádění dokazování, náleželo sice jak soudu krajskému, tak poté i Nejvyššímu správnímu soudu, avšak pouze v rozsahu, v jakém bylo toto tvrzení v řízení před nimi uplatněno (zásada dispoziční).
Bylo tudíž jen na stěžovateli, aby relevantní námitku týkající se důkazů svědeckými výpověďmi řádně vznesl i v kasační stížnosti, a to takovým způsobem, aby se jí mohl Nejvyšší správní soud zabývat. Pakliže stěžovatel vymezil hranice (rozsah) soudního (kasačního) přezkumu pouze obecným tvrzením, že "setrvává při svých námitkách, že soudem nebyli vyslechnuti navržení svědci", aniž je blíže konkretizoval určením, o které svědky má jít, ke kterým skutečnostem měli být slyšeni a jaký důsledek z nevyhovění tomuto návrhu má vyplynout, je akceptovatelný závěr, že - v této části - kasační stížnost náležitě identifikovaný kasační důvod neobsahovala; ani zde nepostačí, že takový návrh stěžovatel vznesl a podrobně zdůvodnil v jiné své kasační stížnosti (srov. sp. zn. III. ÚS 386/08).
Za této procesní situace pak ani Ústavnímu soudu nepřísluší - se zřetelem k vyložené zásadě subsidiarity jeho přezkumu - se námitkami ohledně tohoto nedostatku dokazování zabývat.
Totéž platí i o námitce protiprávnosti požadavku správního orgánu a krajského soudu na prokazování skutečností, na nichž se stěžovatel "nepodílel" (uskutečnění zdanitelného plnění subdodavateli); zde však o to silněji, že tuto námitku stěžovatel v řízení o kasační stížnosti ani nevznesl a učinil tak až v řízení před Ústavním soudem.
I kdyby stěžovatel tyto námitky uplatnil dříve, procesně regulérním způsobem, nemohlo by to přinést jiný výsledek, neboť jim obdobnými se Ústavní soud zabýval již v jeho věcech (a jeho bratra R. M.) vedených pod sp. zn. II. ÚS 3081/07 a sp. zn. II. ÚS 821/07, a ústavní stížnosti v obou případech jako zjevně neopodstatněné odmítl.
Na základě řečeného je namístě uzavřít, že podmínky, za kterých správními orgány a soudy provedené řízení a jeho výsledek překračuje hranice ústavnosti, tudíž splněny nejsou; nelze dovodit ani excesivní odklon od výkladových nebo procesních standardů obecných soudů ani od zásad ústavnosti, traktovaných v judikatuře Ústavního soudu. Stěžovateli se tudíž zásah do ústavně zaručených základních práv nebo svobod doložit nezdařilo.
Namítá-li stěžovatel současně průtahy v řízení, pak brojí proti tzv. jinému zásahu orgánu veřejné moci [§87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky], konkrétně do práva na projednání věci v přiměřené lhůtě. Zde však platí zásada, že takovou ústavní stížností lze napadnout pouze aktuální, resp. trvající zásah orgánu veřejné moci a stěžovatel tímto zásahem musí být - již nebo ještě - postižen (srov. nález Ústavního soudu ze dne 22. 5. 1997, sp. zn. III. ÚS 287/96, N 62/8 SbNU 119; dále též usnesení Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 26/03, IV. ÚS 145/03, II. ÚS 443/03, III. ÚS 373/04, II. ÚS 532/04, III. ÚS 451/05, III. ÚS 450/06, III. ÚS 991/07, III. ÚS 1687/07, III. ÚS 432/08). Jinak řečeno, v době rozhodování o ústavní stížnosti musí stav neodůvodněných průtahů trvat.
Ani tato podmínka úspěchu ústavní stížnosti (v této části) splněna není; řízení před obecnými soudy již bylo skončeno, čímž je prostor pro zásah Ústavního soudu uzavřen. Námitka "již odezněných" průtahů v řízení tím neztrácí relevanci vůbec; je však uplatnitelná v jiných souvislostech (viz kupříkladu nález Ústavního soudu ze dne 7. 8. 2007, sp. zn. IV. ÚS 391/07).
Ústavní soud proto posoudil ústavní stížnosti - ve smyslu objasněném výše - jako zjevně neopodstatněnou, a podle vyloženého ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu ji usnesením mimo ústní jednání odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 24. listopadu 2011
Jiří Mucha
předseda senátu