ECLI:CZ:US:2002:3.US.48.02
sp. zn. III. ÚS 48/02
Usnesení
Ústavní soud ČR rozhodl mimo ústní jednání v senátě složeném z předsedy JUDr. Vladimíra Jurky a soudců JUDr. Pavla Holländera a JUDr. Evy Zarembové ve věci návrhu na zahájení řízení o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti P.BRNO, a.s., zastoupené JUDr. P. S., advokátem, proti rozsudku Krajského soudu v Brně, č.j. 29 Ca 517/2000-50, ze dne 4. 12. 2001 ve spojení s rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně, č.j. 110-1927/2000-0106, ze dne 14. 9. 2000 a rozhodnutím Finančního úřadu Brno I, č.j. 166010/99/288937/5421, platebnímu výměru ze dne 21. 12. 1999, takto:
Návrh se odmítá .
Odůvodnění:
Stěžovatelka podala osobně dně 24. 1. 2002 návrh na zahájení řízení o ústavní stížnosti (dále jen "návrh"). Návrh směřoval proti rozsudku Krajského soudu v Brně, č.j. 29 Ca 517/2000-50, ze dne 4. 12. 2001, jímž byla zamítnuta žaloba o přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně, č.j. 110-1927/2000-0106, ze dne 14. 9. 2000. Podle názoru stěžovatelky byla napadeným rozhodnutím porušena ustanovení čl. 36 odst. 1, 37 odst. 3 a čl. 11 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), čímž došlo i porušení čl. 1, 2 odst. 3, 90 a 95 Ústavy ČR. Návrh byl podán včas.
K posouzení návrhu si Ústavní soud vyžádal spis, sp. zn. 29 Ca 517/2000, vedený u Krajského soudu v Brně a příslušný spis Finančního ředitelství v Brně. Ze spisového materiálu Ústavní soud zjistil, že podanou žalobou stěžovatelka napadla rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně, č.j. 110-1927/2000-0106, ze dne 14. 9. 2000, jímž bylo zamítnuto její odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu Brno I, č.j. 166010/99/288937/5421, platebnímu výměru ze dne 21. 12. 1999, kterým jí byla předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 1998 ve výši 1.562.579,- Kč. Věcně pak Ústavní soud zjistil, že Finanční úřad Brno I prováděl u stěžovatelky kontrolu zdaňování příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 1998. Na základě provedené kontroly pak platebním výměrem ze dne 21. 12. 1999, č.j. 166010/99/288937/5421, k přímému zaplacení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období 1998 ve výši 1.562.579,- Kč.
K odvolání stěžovatelky rozhodovalo ve věci Finanční ředitelství v Brně, které rozhodnutím, č.j. 110-1927/2000-0106, ze dne 4. 9. 2000, podané odvolání zamítlo. V odůvodnění pak uvedlo, že na základě přezkoumání předložených smluv označovaných jako "smlouvy o dílo" Finanční úřad Brno I dovodil, že v předložených smlouvách se zhotovitelé zavazovali provést ucelené dílo ve stanovené době, podle projektu s použitím kvalitních materiálů s úplnými atesty a protokoly o zkouškách, se stanovením záruční doby, odpovědnosti za vady za práce se stanovením jednotlivých druhů prací a dodávek, na něž se vztahuje záruční lhůta. Většinu těchto prací však zhotovitelé neprováděli, vlastní materiál pro provedení stanoveného díla nedodávali. Skutečným obsahem předmětných smluv o dílo, dovodil Finanční úřad Brno I, bylo dodání pracovní síly na jednotlivé stavby stěžovatelky na základě jejích potřeb. Za provedené práce zhotovitelé fakturovali stanovenou cenu za vykonanou práci, nikoliv za provedení smluveného díla. Tato skutečnost vyplývá z porovnání předmětu jednotlivých smluv o dílo s předloženými fakturami, případně dohodami o vzájemném narovnání. Smlouvy o dílo stanoví cenu vymezeného díla, fakturovány jsou práce provedené na jednotlivých stavbách stěžovatelky, odlišných od předmětu díla stanoveného v jednotlivých smlouvách. V předmětných smlouvách se zhotovitel zavazoval použít při zhotovení díla kvalitní materiály, v předložených fakturách je však vždy fakturována pouze cena provedené práce. Finanční úřad Brno I postupoval podle §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní"), který ukládá při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení brát v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Je-li ve skutečnosti smlouvou o dílo pouze zastřeno zprostředkování práce zahraničním zaměstnancům, jedná se i v tomto případě o mezinárodní pronájem pracovní síly, kdy daňový nerezident poskytuje pracovníky na práci v České republice, ale práci sám neřídí, nezodpovídá za ni, nepřivlastňuje si ji a nepředává její výsledky. V předmětném případě se jednalo o simulaci smluv o dílo, ač ve skutečnosti se jednalo o smlouvy o mezinárodním pronájmu pracovní síly, kdy daňový nerezident poskytoval pracovníky na práci v České republice, zajišťoval pracovní sílu, přičemž objednatel ukládal úkoly prostřednictvím svého odpovědného pracovníka, řídil a kontroloval pracovníky, kontroloval dodržování kvantity a kvality prováděných prací, dodržování technologie a pracovní kázně. Za znaky mezinárodního pronájmu pracovní síly je možno považovat také poskytování materiálu a potřebné mechanizace. Finanční ředitelství se dále odvolalo na ustanovení §1 odst. 4 zákona č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o zaměstnanosti"), které stanoví povinnost právnické nebo fyzické osoby zajišťovat plnění běžných úkolů vyplývajících z předmětu její činnosti svými zaměstnanci v pracovněprávních vztazích. Finanční ředitelství dále dovodilo, že v dané věci se jednalo o plnění běžných úkolů vyplývajících z předmětu činnosti, tj. provádění staveb včetně jejich změn, udržovacích prací na nich a jejich odstraňování, které byly zajišťovány dlouhodobě, a proto plátce daně nepostupoval v souladu s výše uvedeným ustanovením zákona o zaměstnanosti. Dále Finanční ředitelství se odvolalo i na ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů"). K této věci uvedlo, že při věcně správné interpretaci uvedeného ustanovení je možno rozlišit osobu skutečného zaměstnavatele od zaměstnavatele formálního.
K žalobě stěžovatelky rozhodoval ve věci Krajský soud v Brně, který rozsudkem, č.j. 29 Ca 517/2000-50, ze dne 4. 12. 2001, žalobu zamítl. V odůvodnění napadeného rozhodnutí Krajský soud v Brně uvedl, že podstatou sporu mezi účastníky řízení je rozdílné posouzení skutkových zjištění učiněných v rámci správního řízení. K meritu věci Krajský soud v Brně uvedl, že závěr finančních orgánů o zastírání skutečného obsahu právních úkonů mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli stavem formálně právním je udržitelný. Za zásadní považoval především způsob, jakým byl vymezen předmět plnění ve smlouvách o dílo, a dále pak způsob fakturace a též zjištěný způsob úkolování pracovníků dodavatelů zástupci stěžovatelky. Předmět smluv o dílo nebyl podle názoru soudu vymezen znaky, které vyplývají z ustanovení §536 odst. 2 věta druhá obchodního zákoníku, ale neurčitě, jako stavební práce spojené s výstavbou, popř. rekonstrukcí či modernizací budov. Vymezení všech stavebních prací bylo tedy bez jakékoliv vazby na konkrétní výsledek činnosti. Těmto zjištěním podle názoru soudu odpovídal i způsob fakturace, kdy ve všech případech je fakturován objem prací s odkazem na provedené soupisy, kde jsou jednotlivé práce vymezeny m2 , m3, běžnými metry či odpracovanými hodinami. Stěžovatelce tedy nebylo fakturováno odvedení konkrétního díla, jakožto reálně zjistitelného výsledku činnosti jednotlivých dodavatelů. Dále soud konstatoval, že prokazatelnou je rovněž skutečnost, že pracovníci dodavatelských firem byli úkolováni odpovědnými pracovníky stěžovatelky, byť se tak dělo zprostředkovaně. Ze svědeckých výpovědí bylo zjištěno, že stavbyvedoucí (či jiné oprávněné osoby) stěžovatelky určovali vedoucím pracovníkům dodavatelských firem, jaké práce budou v období 1 až 3 dnů prováděny. Tento způsob zadávání práce však nelze podřadit pod ustanovení §537 odst. 3 obchodního zákoníku, který připouští na základě výslovné dohody straně, aby zhotovitel při určení způsobu provedení díla byl vázán pokyny objednatele. Krajský soud proto uzavřel, že jednotlivé smlouvy s dodavatelskými firmami, předkládané stěžovatelkou, jakož i daňové doklady na jejich základě vystavované, sloužily k zastírání skutečného obsahu smluvních vztahů mezi stěžovatelkou a těmito subjekty. Stěžovatelkou deklarovaný formálně právní vztah není v souladu se stavem skutečným tak, jak byl zjištěn správcem daně a Finančním ředitelstvím v průběhu správního řízení., a proto aplikace ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní"), byla proto v dané věci zcela na místě. Dále se soud zabýval žalobní námitkou směřující k tomu, že skutečnosti zjištění z výpovědi O. S. a dalších osob nebyly provedeny cestou svědecké výpovědi ve smyslu §8 citovaného zákona. S odvoláním na §31 odst. 4 zákona o správě daní lze jako důkazních prostředků užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Mezi tyto prostředky lze nepochybně zahrnout i protokolárně zachycené odpovědi jiných daňových subjektů, jsou-li provedeny v souladu s §12 zákona o správě daní. Finanční orgány, podle názoru soudu proto nepochybily, použily-li tyto listiny pro potřeby dokazování. Z hlediska jejich hodnocení lze nepochybně připustit, že byla-li by zmíněná jednání vedena formou svědeckých výpovědí, byla by jejich důkazní síla daleko výraznější. Závěry přijaté finančními orgány jsou však prokazovány zejména jinými skutečnostmi, tak jak byly uvedeny výše. Dále soud konstatoval, že se nezabýval dalšími námitkami stěžovatelky, uplatněnými až v rámci nařízeného soudního jednání, protože se jednalo o stížnostní námitky uplatněné po uplynutí lhůty zákonem k tomuto procesnímu úkonu určené.
Proti označenému rozsudku Krajského soudu v Brně podala stěžovatelka ústavní stížnost, protože podle jejího názoru napadeným rozhodnutím došlo k porušení čl. 36 odst. 1, 37 odst. 3 a čl. 11 Listiny, čímž došlo i porušení čl. 1, 2 odst. 3, 90 a 95 Ústavy ČR. Porušení práva na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 a 37 odst. 3 Listiny (včetně zásahu do práva chráněného v čl. 11 Listiny) spatřovala stěžovatelka v tom, že závěr finančních orgánů i soudu o zastírání skutečného obsahu právních úkonů mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli stavem formálně právním neobstojí, protože nemá oporu ve skutkovém stavu vyplývajícím z výsledků dokazování provedeného finančními orgány. Na podporu tohoto tvrzení pak stěžovatelka doplnila vlastní rozbor předkládaných smluv. Dále stěžovatelka namítala, že finanční orgány jí upřely procesní práva podle zákona o správě daní, když jí odepřely možnost, aby její zástupce byl přítomen výslechu zejména O. S. (a dalších). Porušení čl. 1 a 2 odst. 3 Ústavy ČR. Ve vztahu k porušení uvedených ustanovení Ústavy ČR pak stěžovatelka uváděla, že finanční orgány i soud použily výklad příslušných ustanovení zákona o správě daní a zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmu, ve znění pozdějších předpisů, který je ústavně nekonformní, čímž došlo k hrubému zneužití vrchnostenského postavení státu. Namítala rovněž, že soud nepřipustil některé žalobní námitky a nesouhlasila s tím, že byly vzneseny po uplynutí stanovené lhůty. Stěžovatelka proto žádala, aby Ústavní soud zrušil všechna napadená rozhodnutí.
K výzvě Ústavního soudu podal vyjádření Krajský soud v Brně jako účastník řízení. Ve vyjádření uvedl, že v ústavní stížnosti je především polemizováno se způsobem, jakým soud hodnotil jednotlivé důkazy. Konkrétně se pak vyjádřil k námitce o způsobu provedení výpovědí O. S. (a dalších). Konstatoval, že touto námitkou se již zabýval v soudním řízení, uznal důvodnost námitky, nedovodil z ní však důsledky, které s ní spojovala žaloba. Dále se vyjádřil k námitce, že meritorně nepřipustil některé žalobní námitky. Uvedl, že pokud stěžovatelka tvrdí, že v replice k vyjádření žalovaného se jednalo jen o rozvedení původní námitky, nelze s tímto tvrzením souhlasit. Dále se soud ohradil proti tvrzení, že by event. "byl pod vahou zákonné argumentace nucen přisvědčit oproti názoru finančních orgánů stěžovatelce". Z obsahu soudního spisu i z odůvodnění rozsudku zcela jednoznačně vyplývá, že soud v dané věci nezvýhodňoval žádného z účastníků řízení a k posouzení věci přistupoval zcela nezaujatě. Krajský soud v Brně proto navrhoval, aby byla ústavní stížnost jako nedůvodná zamítnuta.
K výzvě Ústavního soudu podalo vyjádření i Finanční ředitelství v Brně. Ve vyjádření Finanční ředitelství v Brně uvedlo následující vysvětlení. Konstatovalo, že v rámci daňového řízení bylo zjištěno, že skutečným obsahem předmětných smluv bylo dodání pracovní síly na jednotlivé stavby stěžovatelky na základě jejích potřeb. Za zásadní je nutno považovat především způsob, jakým byl vymezen předmět plnění v předložených smlouvách, dále způsob fakturace a též zjištěný způsob úkolování pracovníků dodavatelů zástupci stěžovatelky. Předmět plnění je v jednotlivých případech vymezen zcela neurčitě jako "stavební práce spojené s výstavbou, rekonstrukcí či modernizací budov", a to v rámci blíže konkretizovaných stavebních akcí. Vymezení všech stavebních prací je tedy bez jakékoliv vazby na konkrétní výsledek činnosti. Vymezení předmětu jednotlivých smluv nebylo vázáno na určité konkrétní dílo, neboť v uvedených případech šlo o dojednání dodávky stavebních prací. Těmto zjištěním odpovídá i způsob fakturace, kdy ve všech případech je fakturován objem prací s odkazem na provedené soupisy, kde jsou jednotlivé práce vymezeny odpracovanými hodinami nebo v metrech, m2, m3. Za prokázanou lze dále považovat skutečnost, že pracovníci dodavatelských firem byli úkolováni odpovědnými pracovníky stěžovatelky, byť se tak dělo zprostředkovaně. V daňovém řízení byla prokázána (vedle jiných okolností) taková míra řízení a kontroly ze strany stěžovatelky, která dostatečně odůvodňuje závěr o simulaci uvedených smluv. K námitce stěžovatelky týkající se provádění důkazů Finanční ředitelství uvedlo, že o výslechu svědků ing. J. Š. a B. D. byla stěžovatelka informována oznámením správce daně, č.j. 116126/99/288937/914, ze dne 5. 8. 1999, doručeným dne 12. 8. 1999, k výpovědi svědků se však stěžovatelka nedostavila a práva klást svědkům otázky tak nevyužila. Dále Finanční ředitelství uvedlo, že v souladu s ustanovením §31 odst. 4 zákona o správě daní bylo jako důkazního prostředku využito též: protokolu o ústním jednání, č.j. 115698/99/2888937/914, ze dne 5. 8. 1999, sepsaného s podnikatelem F. S., jehož předmětem bylo vyjádření podnikatele k jeho činnosti v ČR, protokolu o ústním jednání, č.j. 102923/99/2888937/914, ze dne 19. 7. 1999, sepsaného s vedoucím organizační složky Malý podnik J. - SM O. S. ve věci vyjádření vedoucího organizační složky k její činnosti v ČR a protokolu o ústním jednání, č.j. 72755/99/288937/2346, ze dne 14. 5. 1999, sepsaného s A. N. ve věci místního šetření, jehož předmětem bylo zjištění informací o jeho činnosti v ČR v roce 1998. Skutková zjištění byla i bez provedení těchto důkazů dostatečná pro závěry, uvedené v napadeném rozhodnutí. Je nutno zdůraznit, že kdyby správce daně k uvedeným důkazům nepřihlédl, neměla by tato skutečnost žádný vliv na konečný výsledek řízení. Závěrem svého obsáhlého vyjádření Finanční ředitelství navrhlo, aby Ústavní soud podaný návrh odmítl jako zjevně neopodstatněný, anebo svým nálezem zcela zamítl.
Ústavní soud již mnohokrát ve svých rozhodnutích konstatoval, že není součástí obecné soudní soustavy a nepřísluší mu proto právo vykonávat dohled nad rozhodovací činností obecných soudů. Do rozhodovací činnosti obecných soudů je Ústavní soud oprávněn zasáhnout pouze tehdy, byly-li jejich pravomocným rozhodnutím v řízení, jehož byl stěžovatel účastníkem, porušeny jeho základní práva a svobody, chráněné ústavním zákonem nebo mezinárodní smlouvou podle čl. 10 Ústavy ČR. Vzhledem k tomu, že stěžovatel se dovolával ochrany svých základních práv zakotvených v Listině, Ústavní soud přezkoumal napadené rozhodnutí i řízení mu předcházející a dospěl k závěru, že podaný návrh je zjevně neopodstatněný.
Jádrem ústavní stížnosti je polemika stěžovatelky s právními závěry obecného soudu, které tento soud vyvodil při posuzování zákonnosti napadených rozhodnutí finančních orgánů. Stěžovatelka namítala především porušení práva na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny, přičemž své tvrzení v podstatě odůvodňovala, resp. odvozovala z toho, že soud nevyhověl jejím žalobním návrhům podaným ve smyslu §244 a 247 o.s.ř. V podané ústavní stížnosti stěžovatelka opakuje a případně jinak formuluje žalobní námitky, které již byly obsahem žaloby proti rozhodnutím finančních orgánů a s nimiž se obecný soud při projednávání této žaloby věcně vypořádal. Ústavní soud přezkoumal napadené rozhodnutí obecného soudu z hlediska jeho ústavnosti a konstatoval, že toto rozhodnutí se nedotklo základních práv stěžovatelky a neporušilo její právo na spravedlivý proces. Krajský soud v Brně projednal a vyjádřil se ke všem námitkám, které byly obsaženy v žalobě, svoje závěry v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl, řádně odůvodnil a poukázal na všechny okolnosti, které při tomto posuzování využil. Ústavní soud pak není funkcionálně jako zvláštní soudní orgán ochrany ústavnosti další soudní instancí, která by meritorně měla znovu podrobit předmětnou spornou věc dalšímu zkoumání. Odlišuje-li se právní názor účastníka řízení od názoru vysloveného soudem rozhodujícím jeho spor, neznamená to ještě porušení práva na soudní ochranu. Rozsah práva na spravedlivý proces nelze v žádném případě vykládat jako garanci úspěchu v řízení, tj. jako zaručení přímého a bezprostředního práva jednotlivce na rozhodnutí, které podle jeho názoru odpovídá hmotněprávním poměrům, jak se sám vnímá a interpretuje. Ústavní soud proto dospěl k závěru, že napadeným rozhodnutím nedošlo k porušení práva stěžovatelky na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 a čl. 38 odst. 2 Listiny.
Vzhledem k výše uvedenému nezbylo Ústavnímu soudu než návrh na zahájení řízení o ústavní stížnosti podle §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 14. listopadu 2002
JUDr. Vladimír Jurka
předseda senátu