ECLI:CZ:NSS:2015:4.AFS.103.2015:46
sp. zn. 4 Afs 103/2015 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně: Mgr. Z.
S., zast. Mgr. Jakubem Drábkem, advokátem, se sídlem Oldřichova 23, Praha 2, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 10. 4. 2015, č. j. 3 Af
31/2012 - 25,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalobkyni se vrací zaplacený soudní poplatek za návrh na přiznání odkladného
účinku kasační stížnosti ve výši 1.000 Kč. Tato částka bude vyplacena z účtu Nejvyššího
správního soudu do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce
žalobkyně, Mgr. Jakubu Drábkovi, advokátovi, se sídlem Oldřichova 23, Praha 2.
Odůvodnění:
I.
Předcházející řízení a obsah kasační stížnosti
[1] Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu rozhodnutím ze dne 18. 9. 2012, č. j. 13117/12-
1400-801131 (dále též „napadené rozhodnutí“), zamítlo odvolání žalobkyně a potvrdilo platební
výměr na daň z převodu nemovitostí vydaný Finančním úřadem pro Prahu 1 dne 25. 7. 2012, č. j.
396906/12/001966108953, na částku 609.180 Kč. Finanční ředitelství ze spisu zjistilo, že
žalobkyně na základě Prohlášení vkladatele o vložení nemovitostí do základního kapitálu
společnosti s ručením omezeným OPBH s.r.o., s právními účinky vkladu v katastru nemovitostí
dne 19. 8. 2009, vložila do této společnosti dvě bytové jednotky, a to bytovou jednotku č. 25/1
umístěnou v objektu č.p. 25 na pozemcích č. 27/1, 27/2, 27/3, včetně spoluvlastnického podílu
o velikosti 765/27396 na společných částech budovy a pozemcích, v katastrálním území Josefov,
a bytovou jednotku č. 64/2 umístěnou v objektu č. p. 64 stojícím na pozemku p.č. 14, včetně
spoluvlastnického podílu o velikosti 770/17078 na společných částech budovy a pozemku,
v katastrálním území Josefov. Podle notářského zápisu o založení shora uvedené společnosti činí
základní kapitál částku 200.000 Kč, přičemž podíl žalobkyně na základním kapitálu společnosti
tvoří nepeněžitý vklad ve výši 140.000 Kč, který je tvořen dvěma bytovými jednotkami, jejichž
hodnota byla stanovena na 9.100.000 Kč, resp. 9.500.000 Kč. Z každé této nemovitosti byla
žalobkyni započítána na vklad do základního kapitálu společnosti částka 70.000 Kč s tím, že
zbývající část hodnoty bytových jednotek představuje emisní ážio.
[2] Finanční ředitelství dále zjistilo, že daňové přiznání k dani z převodu nemovitostí nebylo
podáno, ačkoli lhůta k jeho podání marně uplynula dnem 30. 11. 2009. Po předchozí výzvě
správce daně žalobkyně toto daňové přiznání podala dne 16. 5. 2012, v něm uplatnila nárok
na osvobození od daně podle §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické,
dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o trojdani“), v celé hodnotě vkládaných nemovitostí bez ohledu na to, jaká část hodnoty
předmětných nemovitostí byla do základního kapitálu společnosti skutečně vložena. Přílohou
daňového přiznání byl rovněž notářský zápis č. NZ 92/2012 a N 96/2012 ze dne 11. 4. 2012,
kterým žalobkyně dodatečně zvýšila z vlastních zdrojů společnosti její základní kapitál,
a to o zbývající hodnotu dříve vložených nemovitostí. Správce daně následně napadeným
platebním výměrem žalobkyni vyměřil daň z převodu nemovitostí ve výši 553.800 Kč a uložil
jí dále povinnost zaplatit částku 55.380 Kč představující zvýšení daně za pozdní podání přiznání
k dani.
[3] Finanční ředitelství dospělo k závěru, že provedení „dvou postupných vkladů“
předmětných bytů do základního kapitálu společnosti nenaplňuje podmínky pro uplatnění
osvobození dle §20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani ve vztahu k celé hodnotě bytů, neboť
se jedná o dva samostatné právní úkony učiněné ve dvou časových rovinách. Za první
samostatný právní úkon označil převod vlastního práva k nemovitosti vkladem do základního
kapitálu společnosti, přičemž tento převod je rozhodný z hlediska zákona a přičemž pouze tento
převod dle výše citovaného ustanovení zákona o trojdani je osvobozen od daně. Druhým
samostatným právním úkonem bylo rozhodnutí valné hromady ze dne 11. 4. 2012 o navýšení
základního kapitálu společnosti z vlastních zdrojů společnosti, přičemž v tomto případě
k vlastnímu vkladu nedošlo, neboť byty již byly ve vlastnictví společnosti od roku 2009. Finanční
ředitelství přitom zdůraznilo, že správce daně byl povinen každou z těchto právních skutečností
posuzovat samostatně a že daňové osvobození se týká pouze té části hodnoty nemovitosti, která
je vkládána do základního kapitálu; část hodnoty zaúčtována jako emisní ážio nebo rezervní fond
má zcela jiný právní režim.
[4] Žalobou ze dne 8. 11. 2012 se žalobkyně domáhala zrušení uvedeného rozhodnutí
Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu a dále požadovala přiznání náhrady nákladů řízení.
Poukazovala na to, že již od počátku měla v úmyslu bytové jednotky vložit do základního
kapitálu společnosti. Skutečnost, že tento proces byl proveden ve dvou krocích, neznamená podle
žalobkyně vybočení nebo porušení ustanovení §20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani, neboť
citované ustanovení nehovoří o tom, do kdy má dojít ke vkladu bytové jednotky do základního
kapitálu. Jedinou podmínkou je podle žalobkyně to, že zvýšení základního kapitálu je povoleno
obchodním rejstříkem a že následně ve lhůtě do 5 let od vložení vkladu nezanikne účast
společníka v této obchodní společnosti. Podle žalobkyně tyto podmínky byly v jejím případě
splněny. Žalobkyně rovněž odkázala na právní úpravu obsaženou v obchodním zákoníku,
z níž dovozovala, že emisní ážio přímo souvisí s upsanými vklady. Stejnou souvislost mezi
emisním ážiem a vkladem žalobkyně spatřovala v účetních předpisech, podle nichž se emisní ážio
stejně jako základní kapitál eviduje na pasivní straně rozvahy.
[5] Finanční ředitelství se k žalobě vyjádřilo podáním ze dne 12. 12. 2012, v němž podrobně
popsalo obsah daňového spisu a uvedlo, že v roce 2009 žalobkyně učinila vklad do základního
kapitálu společnosti pouze ve výši 140.000 Kč. Nerozporovalo přitom, že vkladatel může učinit
vklad ve vyšší hodnotě, než je hodnota samotného základního kapitálu, avšak hodnota vkladu
nad touto hranicí stojí mimo základní kapitál, a to i v tom smyslu, že nezvyšuje účast společníka
na společnosti. Nesouhlasilo rovněž s námitkou žalobkyně, že je irelevantní, že proces vložení
bytových jednotek do základního kapitálu se skládal ze dvou kroků, neboť žalobkyně přehlíží,
že se jedná o dvě samostatné právní skutečnosti, jak je popsalo v odůvodnění napadeného
rozhodnutí. Své závěry nadto opíralo o rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu. Pokud
tedy žalobkyně učinila dva kroky při vkládání předmětných bytových jednotek do obchodní
společnosti, nemůže finanční ředitelství považovat druhý krok učiněný žalobkyní nadto
až po obdržení výzvy k podání přiznání k dani z převodu nemovitostí za nepeněžitý vklad
do základního kapitálu společnosti, na který dopadá osvobození dle zákona o trojdani. Finanční
ředitelství proto navrhovalo, aby městský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.
[6] Působnost finančního ředitelství přešla v průběhu soudního řízení s účinností
zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, na Odvolací finanční ředitelství,
jež se tak stalo podle ustanovení §69 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále
jen „s. ř. s.“), ve znění pozdějších předpisů, žalovaným.
[7] Městský soud v Praze žalobu proti napadenému rozhodnutí rozsudkem ze dne
10. 4. 2015, č. j. 3 Af 31/2012 - 25, zamítl a žádnému z účastníků nepřiznal právo na náhradu
nákladů řízení. V odůvodnění rozsudku městský soud odkázal na ustanovení §20 odst. 6 písm. e)
zákona o trojdani a navazující judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které osvobození
od daně z převodu nemovitosti se týká pouze a jenom té části hodnoty nemovitosti, která připadá
na vklad do základního kapitálu společnosti. Zbývající část hodnoty nemovitosti, která je vložena
mimo základní kapitál do emisního ážia, do rezervního fondu, případně do ostatních kapitálových
fondů, tohoto osvobození nepožívá. Argument žalobkyně dovolávající se účetních předpisů
je irelevantní, protože zákon o trojdani hovoří pouze o vkladu do základního kapitálu. Emisní
ážio představuje součást vlastního kapitálu společnosti, přičemž vklad do něj osvobození od daně
dle citovaného ustanovení zákona o trojdani nepodléhá. Okamžikem, kdy nastaly vklady
příslušných nemovitostí do katastru nemovitostí, se vlastníkem předmětných nemovitostí stala
společnost OPBH s.r.o., čímž zároveň došlo k jejich vkladu do základního kapitálu. K tomuto
okamžiku se taktéž váže daňová povinnost z převodu nemovitosti. Soud sice uznal, že společnost
nabyla bytové jednotky do svého vlastnictví ve svém celku, ale pouze část jejich hodnot
se promítla do základního kapitálu, přičemž pouze ta je osvobozena od daně podle ustanovení
§20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani. Pozdější navýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů
je irelevantní, neboť se jednalo pouze o operaci v rámci obchodní společnosti. Soud přitom
zdůraznil, že navýšením základního kapitálu z vlastních zdrojů společnosti vůbec nebyl dotčen
podíl účasti žalobkyně na společnosti, neexistuje proto důvod, proč tuto operaci měl správce
daně jakýmkoli způsobem zohlednit.
[8] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) proti výše uvedenému rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 10. 4. 2015, č. j. 3 Af 31/2012 - 25, brojí kasační stížností ze dne 29. 4. 2015,
v níž uvedla, že rozsudek městského soudu napadá z důvodů podle ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatelka napadala postup soudu, kterému vytýkala, že nedala souhlas
s tím, aby soud rozhodl bez nařízení jednání, protože nikdy nebyla vyzvána k tomu,
aby se vyjádřila, zda soud může rozhodnout bez nařízení jednání. Vyslovila přitom názor,
že výzva dle §51 odst. 1 s. ř. s. musí mít zákonné náležitosti stanovené zákonem pro jeden z typů
rozhodnutí, a to usnesení. Pokud tak městský soud nepostupoval, zatížil rozsudek vážnou vadou.
Stěžovatelka navrhovala, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení. Dále požadovala, aby Nejvyšší správní soud přiznal kasační stížnosti
odkladný účinek.
[9] V doplnění kasační stížnosti ze dne 25. 5. 2015 stěžovatelka dále namítala, že městský
soud dospěl k nesprávnému právnímu posouzení věci, neboť nezohlednil, že předmětem daně
z převodu nemovitostí je převod nebo přechod nemovitostí, kdy smluvní straně, která vlastnictví
k nemovitostem převádí, je poskytována určitá protihodnota. V posuzované věci touto
protihodnotou byl obchodní podíl stěžovatelky ve společnosti s ručením omezeným ve výši
140.000 Kč. Městský soud však přehlédl, že je nutné zkoumat předmět daně bez pouhého
omezení na to, co patří ve smyslu obchodněprávního do základního kapitálu a co nikoli. Zákon
o trojdani totiž zdaňuje úplatný převod nemovitosti. Pokud však stěžovatelka za vklad svých
bytových jednotek nedostala žádnou protihodnotu, protože částka připadající na emisní ážio
nezvyšuje podíl účasti na společnosti, není tak dle jejího názoru takový vklad předmětem daně
z převodu nemovitostí. Stěžovatelka na závěr vzala zpět svůj návrh, aby soud přiznal kasační
stížnosti odkladný účinek.
[10] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil v podání ze dne 1. 6. 2015, v němž uvedl,
že nesouhlasí s argumentací stěžovatelky, že výzva podle §51 s. ř. s. musí mít formu usnesení,
neboť se nejedná o rozhodnutí, ale o procesní výzvu. Nadto ani samotná stěžovatelka neuvedla,
které konkrétní náležitosti ji chybí, a sama přiznala, že výzva jí byla doručena. Žalovaný proto
navrhoval, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl a aby mu přiznal
náhradu nákladů řízení ve výši 300 Kč.
[11] V doplnění ze dne 11. 6. 2015 žalovaný setrval na stanovisku, že bylo vůči stěžovatelce
postupováno v souladu se zákonem. Zdůraznil, že stěžovatelka úplatně převedla dvě bytové
jednotky do obchodní společnosti, neboť jako protihodnotu obdržela podíl na této obchodní
společnosti. Tento celý převod tedy spadá pod definici podle §9 odst. 1 zákona o trojdani.
Osvobození však řeší ustanovení §20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani, které se však týká pouze
vkladu do základního kapitálu. Pokud stěžovatelka do základního kapitálu zahrnula pouze část
z hodnoty převáděných nemovitotých věcí, bylo nutné pouze této části přiznat osvobození.
Stěžovatelka provedla jeden převod, který nelze pro účely daně z převodu nemovitostí rozdělit,
tento celek proto podléhá právní úpravě zákona o trojdani. Pokud je část převodu osvobozena
od daně, vyplývá z toho, že se v daném rozsahu jedná o předmět daně. Ustanovení §10 odst. 1
písm. h) zákona o trojdani nadto výslovně uvádí, že v případě vkladu nemovitosti do společnosti
s ručením omezeným je základem daně hodnota určená posudkem znalce. Podle této právní
úpravy je tedy nutné do základu daně zahrnout celou hodnotu nemovitosti. Výše uvedené závěry
nadto odpovídají i recentní judikatuře Nejvyššího správního soudu.
[12] V replice ze dne 18. 6. 2015 stěžovatelka zdůraznila, že předmětem daně je v souladu s §9
odst. 1 v návaznosti na §8 odst. 1 písm. a) zákona o trojdani převodcem dosažený, respektive
dosažitelný finanční výnos z příslušného převodu, což ostatně vyplývá z rozsudku Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 1 Afs 76/2004. Oním finančním výnosem z „prodeje“ byl pouze
obchodní podíl ve společnosti s ručením omezeným, odpovídající nepeněžitému vkladu
do základního kapitálu, přičemž tento výnos je na základě ustanovení §20 odst. 6 písm. e) zákona
o trojdani od daně osvobozen. Částka vložená jako emisní ážio tudíž nemůže podléhat zdanění.
II.
Posouzení kasační stížnosti
[13] Stěžovatelka je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti, neboť byla účastníkem
řízení, z něhož napadený rozsudek Městského soudu v Praze vzešel (ustanovení §102 s. ř. s.),
kasační stížnost je včasná (ustanovení §106 odst. 2 s. ř. s.) a přípustná, neboť nejsou naplněny
důvody podle ustanovení §104 s. ř. s. způsobující její nepřípustnost.
[14] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.
vázán rozsahem a důvody, které stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti a jejím doplnění.
Neshledal přitom vady podle ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti.
[15] Z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že ji stěžovatelka podala z důvodů uvedených
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené „nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení.“ Nesprávné posouzení právní otázky v předcházejícím řízení
spočívá v tom, že na správně zjištěný skutkový stav byl krajským soudem aplikován nesprávný
právní názor. Podle ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu
„vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá
oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení
před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu
soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení
se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.“ Podle písm. d) téhož
ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené „nepřezkoumatelnosti spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li
mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.“
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tvrzenou nepřezkoumatelností rozsudku
krajského soudu [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], protože přezkoumatelnost rozsudku
je podmínkou pro věcný přezkum dalších kasačních námitek (viz například rozsudek zdejšího
soudu ze dne 8. 3. 2005, č. j. 3 As 6/2004 - 105). Stěžovatelka v tomto směru namítá, že rozsudek
je zatížen vadou spočívající v tom, že městský soud rozhodl bez jednání, aniž proto byly splněny
podmínky podle ustanovení §51 s. ř. s., neboť ji nezaslal usnesení, kterým by ji o tomto postupu
poučil. Nejvyšší správní soud se s touto argumentací stěžovatelky neztotožňuje, neboť z obsahu
soudního spisu městského soudu je zřejmé, že stěžovatelce byla zaslána výzva a poučení podle
ustanovení §51 odst. 1 s. ř. s., která ji byla doručena dne 14. 11. 2012. Stěžovatelka přitom
nepředkládá žádnou argumentaci, která by doručení této výzvy zpochybnila – srov. přiměřeně
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2014, č. j. 8 As 56/2014 – 24, který se týkal
doručování prostřednictvím držitele poštovní licence.
[18] Vadu této výzvy nezpůsobuje ani to, že nebyla vyhotovena ve formě usnesení,
jak stěžovatelka požaduje, neboť výzva podle ustanovení §51 s. ř. s. nesplňuje pojmové znaky
rozhodnutí – rozhodování o právech a povinnostech účastníka řízení. Předmětná výzva
představuje jiný procesní úkon soudu, kterým soud účastníkům řízení pouze sděluje, že považuje
za splněné podmínky podle §51 odst. 1 s. ř. s. a dotazuje se, zda účastníci řízení souhlasí
s rozhodováním bez nařízení jednání. V žádném případě se nejedná o procesní úkon, kterým
by soud ukládal účastníkům řízení povinnost (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
21. 11. 2013, č. j. 2 Aps 7/2013 – 59), kde by byla nutná forma usnesení, jak požaduje
stěžovatelka. Nejvyšší správní soud proto neshledal, že by napadený rozsudek městského soudu
trpěl vadou zakládající jeho nepřezkoumatelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[19] Nejvyšší správní soud dále zaměřil svou pozornost na stěžejní námitku stěžovatelky,
podle které nebyla povinná platit daň z převodu nemovitostí.
[20] Podle ustanovení §9 odst. 1 zákona o trojdani „Předmětem daně z převodu nemovitostí je úplatný
převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem. Při zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví
k nemovitostem je předmětem daně z převodu nemovitostí úplatný převod nebo přechod podílu nebo části podílu,
o který se sníží hodnota podílu převodce, který měl před vypořádáním. Podílem spoluvlastníka se přitom pro účely
daně z převodu nemovitostí rozumí souhrn hodnot všech jeho podílů na nemovitostech, které jsou předmětem
vypořádání.“ Podle ustanovení §10 odst. 1 písm. h) zákona o trojdani „Základem daně z převodu
nemovitostí je v případě vkladu nemovitosti do společnosti s ručením omezeným nebo do akciové společnosti,
hodnota určená posudkem znalce podle obchodního zákoníku.“ Podle ustanovení §20 odst. 6 písm. e)
zákona o trojdani platí, že „od daně darovací a daně z převodu nemovitostí jsou osvobozeny vklady vložené
do základního kapitálu obchodní společnosti nebo družstva podle obchodního zákoníku nebo podle právního řádu
jiného evropského státu (dále jen „vklad“), má-li tato obchodní společnost nebo družstvo sídlo v tuzemsku nebo
na území jiného evropského státu. Je-li vkladem nemovitost, osvobození se neuplatní, jestliže do pěti let od vložení
vkladu zanikne účast společníka obchodní společnosti nebo člena v družstvu (dále jen "společník"), s výjimkou
případu úmrtí společníka, a nemovitost není společníku vrácena. Osvobození zůstává zachováno, dojde-li ke změně
obchodní společnosti na veřejné neziskové ústavní zdravotnické zařízení. Osvobození zůstává rovněž zachováno,
zanikne-li účast společníka za trvání konkursu, podle soudem schváleného reorganizačního plánu nebo podle
soudem schváleného oddlužení. Po dobu těchto pěti let neběží lhůta pro vyměření daně. Zánik účasti ve společnosti
nebo členství v družstvu do pěti let od vložení nemovitosti jako vkladu je společník povinen oznámit do 30 dnů
ode dne zániku účasti nebo členství místně příslušnému správci daně; součástí tohoto oznámení je i sdělení
o způsobu vypořádání.“
[21] Výkladem ustanovení §20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani ve znění účinném
po 1. 6. 2001 se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne
24. 8. 2010, č. j. 7 Afs 51/2007 - 121, v němž dospěl k závěru, že „podmínky osvobození od daně
definoval §20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani jinak v době, kdy k předmětnému vkladu došlo,
než jak je definuje v současné době. Původně zákon výslovně nevyžadoval jakožto podmínku úplného osvobození,
aby se celá hodnota vkládané nemovitosti projevila v základním jmění společnosti, jak je tomu podle současné dikce
zákona.“
[22] Nejvyšší správní soud dospívá k závěru, že stěžovatelka ve své kasační argumentaci
nesprávně spojuje otázku předmětu daně, základu daně a případné osvobození od daně.
K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že předmětem daně je hospodářská skutečnost, na jejímž
základě je možné uložit poplatníkovi daňovou povinnost (srov. Hendrych, D. a kol. Právnický
slovník, Praha 2009; výklad pojmu předmět daně). Základ daně pak představuje vyjádření
hodnoty předmětu daně (nejčastěji v penězích), z něhož se vyměřuje daň (srov. Hendrych, D.
a kol. Právnický slovník, Praha 2009; výklad pojmu základ daně). Osvobození od daně
pak představuje situace, kdy určitý poplatník a příslušná hospodářská skutečnost obecně podléhají
zdanění, avšak zvláštní zákonné ustanovení tento případ od daně osvobozuje (srov. Hendrych, D.
a kol. Právnický slovník, Praha 2009; výklad pojmu osvobození od daně).
[23] V nyní posuzované věci předmět daně z převodu nemovitostí vymezuje ustanovení §9
odst. 1 zákona o trojdani, které stanoví, že se musí jednat o úplatný převod nebo přechod
vlastnictví k nemovitostem. Součástí této právní úpravy není podmínka, že hodnota převáděné
nemovitosti musí odpovídat hodnotě poskytnuté úplaty. V případě, že je uskutečněn převod,
v rámci něhož nebo v jehož souvislosti je za něj poskytnuta úplata, dopadá na něj právní úprava
daně z převodu nemovitostí. V případě, že součástí tohoto převodu není poskytnutí úplaty,
podléhá takový převod dani darovací. Žalovaný i městský soud proto dospěli ke správnému
závěru, pokud uvedli, že vložení nemovitostí do základního kapitálu společnosti podléhá dani
z převodu nemovitostí, protože stěžovatelka na jeho základě obdržela obchodní podíl v této
společnosti, a to ve výši 140.000 Kč.
[24] Základ daně z převodu nemovitostí pak upravuje §10 odst. 1 písm. h) zákona o trojdani,
který pro případ vkladu nemovitosti do základního kapitálu společnosti s ručením omezeným
vychází z hodnoty určené posudkem znalce podle obchodního zákoníku. V daném případě
přitom mezi účastníky není sporu o tom, že základ daně byl správcem daně správně stanoven.
Nejvyšší správní soud s ohledem na danou kauzu a kasační argumentaci pouze zdůrazňuje,
že ani zde zákon v žádném směru nerozlišuje, zda nemovitost (resp. její hodnota) byla celá
vložena do základního kapitálu nebo jen zčásti a zda zbytek představuje emisní ážio, neboť
jednotně stanovuje způsob určení základu daně.
[25] Poslední otázkou je případné osvobození od daně. Jak Nejvyšší správní soud
výše vysvětlil, zákonodárce zakotvil, že určité případy, které pojmově podléhají zdanění
(tj. které spadají do rozsahu předmětu daně a u nichž byly splněny další zákonné podmínky
pro to, aby byly zdaněny), jsou od daně osvobozeny. Nejvyšší správní soud přitom uvádí, že není
pojmově vyloučeno, aby osvobození od daně bylo pouze částečné, tj. aby se vztahovalo pouze
na část základu daně.
[26] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že daňové právo využívá právní konstrukce, které jsou
v určitém smyslu fiktivní a že daňové právo „nemusí vždy zdaňovat celý předmět daně“, tedy
určitou hospodářskou skutečnost. Například u daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
zákonodárce za základ daně označil nejen příjem zaměstnance, ale i výdaje, které
má zaměstnavatel se zaměstnáním takového zaměstnance - pojistné na sociální zabezpečení
a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění.
Zaměstnanec přitom z povahy věci nemůže takového základu daně – příjmu - ve skutečnosti
dosáhnout, tj. není mu takový příjem vyplacen, přesto tato suma byla stanovena jako základ daně
fyzické osoby ze závislé činnosti. Nejvyšší správní soud k tomu s ohledem na argumentaci
stěžovatelky poznamenává, že z pouhé konstrukce základu daně z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti není nikým rovněž dovozováno, že takto vypočtený základ daně nemůže
být zdaněn, protože jsou v něm zohledněny části, které v právním smyslu nepředstavují příjem
zaměstnance ze závislé činnosti.
[27] Příslušné osvobození o daně z převodu nemovitostí upravuje ustanovení §20 odst. 6
písm. e) zákona o trojdani, které dopadá pouze na případy, kdy nemovitost byla vložena
do základního kapitálu. Jak však samotná stěžovatelka uvádí, předmětné bytové jednotky vložila
v roce 2009 do základního kapitálu pouze v rozsahu 140.000 Kč, zbytek představovalo emisní
ážio. Nejvyšší správní soud přitom souhlasí se žalovaným i městským soudem, že v takovém
případě byla osvobozena od daně pouze ta část základu daně, která odpovídá částce vložené
stěžovatelkou do základního kapitálu obchodní společnosti. K témuž závěru ostatně dospěl
ve vztahu k relevantní úpravě i výše citovaný rozšířený senát Nejvyššího správního soudu.
[28] Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že předmět daně z převodu nemovitostí je nutné
zjišťovat pouze z ustanovení §9 zákona o trojdani, nelze jej číst tím způsobem, jakým konstruuje
stěžovatelka, tedy předmět zdanění rozdělit podle §20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani
tak, že část vložená do základního kapitálu je na jeho základě od daně osvobozena a zbývající část
odpovídající emisními ážiu nepodléhá zdanění s argumentem, že za tuto část stěžovatelce nebyla
poskytnuta protihodnota. K takovým závěrům totiž Nejvyšší správní soud neshledává oporu
v zákoně, neboť dospívá k závěru, že jednotlivé otázky zdanění (předmět daně, základ daně,
osvobození od daně), nelze jednoduše zaměňovat a směšovat bez ohledu na znění příslušných
ustanovení zákona.
[29] Předmětný vklad bytových jednotek do společnosti s ručením omezeným byl za daných
podmínek učiněn jako celek, tj. stěžovatelka vložila bytové jednotky do společnosti s ručením
omezeným oproti protihodnotě spočívající ve vkladu v této společnosti ve výši 140.000 Kč.
Skutečnost, zda je takové protiplnění adekvátní, tedy zda hodnota protiplnění vyjádřená výší
vkladu odpovídá hodnotě vložených bytových jednotek, je irelevantní, neboť zákon o trojdani
stanoví, že daň z převodu nemovitostí dopadá na úplatné převody. Podmínka úplatnosti převodu
byla i podle samotné stěžovatelky splněna. Fakt, zda protiplnění je v adekvátní výši či nikoli,
je totiž z hlediska posouzení toho, zda takový převod má být zdaněn daní z převodu nemovitostí
a jak se má případně stanovit základ daně, irelevantní, neboť zákon pouze vyžaduje, aby převod
byl úplatný. Podmínka úplatnosti byla v předmětné věci splněna, žalovaný proto postupoval
správně, pokud předmětný vklad zdanil daní z převodu nemovitostí.
[30] Na tomto výsledku přitom ničeho nemění odkaz stěžovatelky na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 12. 1. 2005, č. j. 1 Afs 76/2004 - 59, neboť tam uvedené závěry ohledně
„zdaňování převodcem dosaženého finančního výnosu z prodeje nemovitosti“ se týkají stanovení
základu daně podle §10 zákona o trojdani, nelze je tudíž automaticky bez zohlednění okolností
kauzy a jejího skutkového a právního základu přenést na projednávaný případ. Ostatně i v tomto
rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl, že úplatný převod nemovitosti podléhá dani z převodu
nemovitostí, a to i v případě, kdy protiplnění neodpovídá zjištěné ceně nemovitosti.
[31] Nad rámec výše uvedeného Nejvyšší správní soud poznamená, že v ekonomickém smyslu
stěžovatelka obdržela protiplnění i nad rámec vkladu ve společnosti ve výši 140.000 Kč. Hodnota
takového vkladu ve společnosti, která má ve vlastním kapitálu mimo základní kapitál dvě bytové
jednotky v ceně kolem 19 mil. Kč, totiž bude několikanásobně vyšší, než v případě vkladu
stejné nominální výše ve společnosti, jejíž vlastní kapitál se rovná základnímu kapitálu ve výši
200.000. Kč, a bude tedy odpovídat hodnotě vkládaných bytových jednotek. V ekonomickém
smyslu tudíž nelze dospět k závěru, že by se hodnota převedených bytových jednotek „ztratila“
a že by stěžovatelka měla vklad ve společnosti s ručením omezeným v hodnotě pouhých
140.000 Kč.
III.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[32] Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná. Proto ji zdejší soud zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[33] Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120 s. ř. s.
Jelikož stěžovatelka neměla v řízení o kasační stížnosti úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
tohoto řízení. Ačkoli žalovaný požadoval přiznání paušální náhrady nákladů řízení, zdejší soud
mu ji nepřiznal s ohledem na konstantní judikaturu, která zpravidla neumožňuje přiznat náhradu
nákladů řízení správním orgánům (například usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 31. 3. 2015, č. j. 7 Afs 11/2014 - 47).
[34] Nejvyšší správní soud dále rozhodl o tom, že se žalobkyni vrací zaplacený soudní
poplatek za návrh na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti, neboť stěžovatelka
jej zaplatila až poté, co tento návrh vzala zpět, tudíž k jeho placení už nebyla povinna – srov. §10
odst. 1 zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. července 2015
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu