ECLI:CZ:NSS:2016:4.AFS.295.2015:45
sp. zn. 4 Afs 295/2015 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z JUDr. Dagmar Nygrínové a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a JUDr. Jiřího Pally v právní věci žalobce: Ing. Martin Divišek, s. r. o.,
se sídlem Zapečská 68/II, Chlumec nad Cidlinou, zast. společností Rambousek a partner, a. s.,
se sídlem Křišťanova 4, Praha 3, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství v Brně,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 11. 2015, č. j. 31 Af 75/2014 – 102, ve znění
opravného usnesení ze dne 15. 12. 2015, č. j. 31 Af 75/2014 – 128,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
ve výši 4.114 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
Odůvodnění:
I.
Přehled dosavadního řízení
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 6. 8. 2014, č. j. 20168/14/5000-14301-706470,
zamítl odvolání žalobce a potvrdil dodatečné platební výměry Specializovaného finančního úřadu
(dále jen „správce daně“) ze dne 16. 7. 2013, č. j. 23744/13/4027-07000-608641,
č. j. 26867/13/4027-07000-608641, č. j. 26872/13/4027-07000-608641, č. j. 26889/13/4027-
07000-608641, kterými byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden,
únor, březen a květen roku 2009 v celkové výši 16.147.028 Kč a současně mu byla uložena
povinnost uhradit penále z doměřené daně v celkové výši 3.229.404 Kč. Žalovaný dále
rozhodnutím ze dne 6. 8. 2014, č. j. 20169/14/5000-14301-706470, změnil rozhodnutí správce
daně ze dne 16. 7. 2013, č. j. 26892/13/4027-07000-608641, kterým byla žalobci doměřena daň
z přidané hodnoty za červenec 2009 tak, že snížil doměřenou daň z 6.056.918 na 224.552 a penále
z 1.211.383 na 44.910 Kč.
[2] Správce daně přistoupil k odepření nároku na odpočet daně z pohonných hmot dodaných
žalobci společností TRAFORD, s. r. o. (dále jen „TRAFORD“) z důvodu prokázání účasti
žalobce na daňovém podvodu spáchaném společností TRAFORD, která nepřiznala z přijatých
plnění daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) na výstupu. Žalovaný změnil důvody odepření
nároku na odpočet daně z přijatých plnění, jelikož dospěl k jednoznačnému závěru, že žalobce
mohl nabýt právo nakládat se zbožím jako vlastník pouze od společnosti FINCOM
UNIVERSAL, a.s. (dále jen „FINCOM“), která v obchodním řetězci předcházela společnosti
TRAFORD. Jelikož však daňové doklady vydala žalobci společnost TRAFORD, nárok
na odpočet daně z předmětných plnění žalovaný žalobci neuznal. Žalovaný vycházel z toho,
že není zřejmé, zda a kdy vůbec došlo k přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník
na deklarovaného dodavatele TRAFORD, jestliže pohonné hmoty byly z daňového skladu
propuštěny do volného oběhu společnosti FINCOM, o čemž svědčí obsah vydaných dodacích
nákladních listů. Pochybnosti žalovaného umocnila i svědecká výpověď L. D., zástupce
společnosti PARAMO, a. s., o vytváření článků v řetězci z důvodu nepřehlednosti toku peněz
a zboží, dále způsob jednání pana P. H., zástupce společností TRAFORD a FINCOM
s žalobcem za několik daňových subjektů současně, dále že obě společnosti neplní své daňové
povinnosti a pan H. je obžalovaný z trestného činu krácení daně ve vztahu k výše uvedeným
společnostem. Žalovaný dále v návaznosti na zpochybnění hmotněprávních podmínek pro
uplatnění nároku na odpočet daně z předmětných přijatých plnění dospěl k závěru, že žalobce
věděl či vědět mohl, že je součástí daňového podvodu, který byl definován jako zkrácení daně na
výstupu společností TRAFORD a následné porušení neutrality DPH nárokováním odpočtu
z takového plnění žalobcem.
[3] Žalobce napadl obě rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové
(dále jen „krajský soud“), který tato rozhodnutí zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
Krajský soud nejprve konstatoval, že žalovaný nezpochybnil dostatečným způsobem ve vztahu
k uplatnění nároku na odpočet DPH průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků
uplatněných žalobcem ve smyslu ustanovení §92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu (dále jen „daňový řád“) tak, aby došlo k přenosu důkazního břemene na žalobce.
Podle krajského soudu za situace, kdy není spor o to, zda bylo zdanitelné plnění skutečně
provedeno, vyslovení výše uvedených pochybností nestačí k přenosu důkazního břemene
na žalobce. Žalovaný se podle krajského soudu nezabýval otázkou, zda společnost TRAFORD
nabyla od společnosti FINCOM právo disponovat s pohonnými hmotami jako vlastník a mohla
je tak převést na žalobce.
[4] Žalovaný podle krajského soudu rovněž neprokázal vědomou účast žalobce na daňovém
podvodu. Žalovaný nevysvětlil, jakým způsobem došlo k podvodu, pokud do řetězce vstoupila
společnost TRAFORD, a ani to, že žalobce mohl a měl vědět, že společnosti FINCOM
a TRAFORD nepodávají daňová přiznání a daň neplatí. Účast žalobce na podvodném jednání
tak nebyla podložena potřebnými důkazy.
II.
Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobce
[5] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost,
v níž namítal důvody podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“). Krajský soud podle stěžovatele v napadeném rozsudku nesprávně
posoudil otázku přenosu důkazního břemene v daňovém řízení, čímž založil nezákonnost
rozsudku pro nesprávné posouzení právní otázky. Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší správní
soud rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
[6] Stěžovatel konstatoval, že své důvodné pochybnosti ohledně tvrzení žalobce opřel
o celou řadu indicií popsaných v rozhodnutích o odvolání, na základě kterých došlo k ř ádnému
přenosu důkazního břemene, a to výzvou ze dne 3. 7. 2014, č. j. 17297/14/5000-14301-706470.
Podle stěžovatele není možné přisvědčit názoru krajského soudu, že se stěžovatel nezabýval
otázkou, na koho přešlo vlastnické právo k pohonným hmotám z dodavatele FINCOM
a zda nemohlo přejít i na společnost TRAFORD. Tuto skutečnost však stěžovatel vyhodnotil
jednoznačně tak, že k přechodu vlastnického práva k pohonným hmotám z dodavatele FINCOM
mohlo dojít pouze přímo na žalobce (tedy bez mezičlánku TRAFORD), a to v okamžiku
opuštění prostorově ohraničeného místa daňového skladu, neboť účastník řízení odvážel
pohonné hmoty svými cisternami či cisternami svých smluvních přepravců, přičemž přepravní
náklady nesl sám a nikomu je již nefakturoval. Z tohoto důvodu nemohl účastník řízení nabýt
práva nakládat se zbožím jako vlastník od jiné osoby, než která jej na něj v tu chvíli mohla převést
a zároveň mu zboží dodat v souladu s ustanovením §13 odst. 1 v návaznosti na ustanovení §21
odst. 3 písm. a) zákona o DPH, ve znění platném a účinném pro daná zdaňovací období,
a tou osobou byla v daném okamžiku pouze společnost FINCOM. V tomto okamžiku podle
stěžovatele nemohlo dojít k jakýmkoliv dalším přeprodejům, neboť pro to nebyl žádný časový
prostor. Žalobce si musel být této skutečnosti vědom, neboť jeho řidiči disponovali při odjezdu
z daňového skladu dodacími nákladními listy, na kterých byl uveden dodavatel FINCOM.
Vzhledem k tomu žalobci nemohla svědčit dobrá víra v deklarovaného dodavatele.
[7] Stěžovatel dále uvedl, že jeho pochybnosti jsou posíleny chybějícími relevantními
písemnými právními tituly, chybějícími svědectvími statutárních zástupců deklarovaného
dodavatele TRAFORD a předchozího zjištěného článku společnosti FINCOM, nemožností
ověřit tvrzené údaje v účetnictví deklarovaného dodavatele TRAFORD a předchozího zjištěného
článku FINCOM, neboť o průkaznosti jejich účetnictví existují důvodné pochybnosti,
svědectvím pana L. D., zástupce společnosti PARAMO, a.s., o vytváření článků v řetězci z
důvodů nepřehlednosti toku peněz a zboží. Kromě toho podle stěžovatele není vyloučeno,
že mezi daňové subjekty FINCOM a TRAFORD vstoupily formálně ještě další mezičlánky
v rámci přeprodeje pohonných hmot.
[8] Další pochybnosti stěžovatele spočívají ve způsobu jednání pana H. s žalobcem
za několik daňových subjektů současně, kdy on sám jednostranně rozhodoval o tom, která
ze zastupovaných společností bude posléze dodané zboží fakturovat, ve způsobu včleňování
zastupovaných společností do řetězců přeprodejů pohonných hmot, a v tvrzení o začlenění
článku FINCOM do zjištěného řetězce pouze z důvodu dosažení obratu a nikoliv skutečného
podnikání. Důvodné pochybnosti plynou také ze s kutečnosti, že deklarovaný dodavatel
TRAFORD ani předchozí článek obchodního případu FINCOM neplní své daňové povinnosti,
čímž zároveň ani nedeklarují účastníkem řízení tvrzený stav. Pan H. je v souvislosti s uvedenými
společnostmi TRAFORD a FINCOM trestně stíhán, přičemž je v rámci tohoto trestního řízení
obžalován mimo jiné z neplnění daňových povinností formou krácení daně z přidané hodnoty
vedoucí k získání volných finančních prostředků od společností TRAFORD a FINCOM. Z výše
uvedeného je dle názoru stěžovatele patrné, že žalobce nemohl být v dobré víře o deklarovaném
dodavateli pohonných hmot.
[9] Stěžovatel má za to, že důvodně zpochybnil tvrzení účastníka řízení, čímž došlo
k přenosu důkazního břemene, a to výzvou k seznámení s odlišným právním názorem dle §115
daňového řádu. Žalobce přitom ani na výzvu neprokázal splnění podmínky pro uplatnění nároku
na odpočet daně z pře dmětných plnění dle ustanovení §73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“) konkrétně zda disponuje v případě
předmětných přijatých plnění daňovým dokladem, na kterém je uvedena osoba, která skutečně
poskytla deklarovaná plnění, čímž bylo porušeno i ustanovení §72 odst. 1 zákona o DPH
ve znění účinném pro dané zdaňovací období, podle kterého nárok na uplatnění odpočtu daně
vzniká dnem, k němuž vznikla povinnost přiznat daň na výstupu.
[10] Stěžovatel také nesouhlasí s názorem krajského soudu, že nebylo prokázáno zapojení
žalobce do podvodného řetězce. Stěžovatel setrvává na stanovisku, že jako odvolací orgán dostál
své povinnosti vysvětlit, jakým způsobem došlo k podvodu, když označil článek řetězce,
na kterém došlo ke zkrácení daně jejím neodvedením (TRAFORD). O tom, že žalobce mohl
vědět, že je účasten daňového podvodu, svědčí důvodné pochybnosti shrnuté v kasační stížnosti.
Slovy stěžovatele: „tyto pochybnosti, byť každá sama o sobě nejsou nezákonné či zásadní, ve svém souhrnu
tvoří logický, ničím nenarušený a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých
důkazů již samy o sobě“.
[11] Žalobce ve svém vyjádření označil kasační stížnost za nedůvodnou a napadený rozsudek
za věcně i formálně správný. Kasační stížnost podle žalobce toliko polemizuje se skutkovými,
nikoliv právními závěry krajského soudu a již z tohoto důvodu by měla být považována
za nepřípustnou. V otázce přenosu důkazního břemene se žalobce ztotožnil s názorem krajského
soudu, přičemž stěžovatel v kasační stížnosti pouze zopakoval dosavadní nesprávnou
argumentaci. Stěžovatel podle žalobce nesprávně určil obchodní řetězec v posuzovaném případě,
když ztotožnil provozovatele daňového skladu VIKTORIAGRUPPE AG, se společností
MALLUCK, a. s., která neprovozuje daňový sklad, ale je prvním majitelem pohonných hmot
po jejich propuštění do volného oběhu. To popírá tvrzení stěžovatele, že prvním majitelem
pohonných hmot po jejich propuštění byla společnost FINCOM.
III.
Posouzení kasační stížnosti
[12] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105
odst. 2 s. ř. s. zastoupen zaměstnancem s vysokoškolským právnickým vzděláním. Poté
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s ustanovením §109
odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[13] Kasační stížnost není důvodná.
[14] Těžištěm kasační stížnosti je námitka nesprávného posouzení právní otázky přenosu
důkazního břemene na žalobce v odvolacím řízení. Stěžovatel zpochybňuje závěr krajského
soudu, že neprokázal důvodné pochybnosti o skutečnostech vyvracejících věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných žalobcem, které by vedly
k přechodu důkazního břemene na žalobce. Na tuto otázku se tedy musel Nejvyšší správní soud
při posouzení této námitky zaměřit.
[15] Podle ustanovení §92 odst. 3 daňového řádu je povinností daňového subjektu prokázat
„všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších
podáních“. Podle odst. 4 stejného ustanovení dále „pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně
vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu,
že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence“. Správce daně podle ustanovení §92 odst. 5
písm. c) daňového řádu naopak prokazuje „skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků
uplatněných daňovým subjektem“.
[16] Otázkou rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně se Nejvyšší
správní soud ve své judikatuře již opakovaně zabýval. Jeho judikaturu lze shrnout tak, že dle výše
citovaných ustanovení je daňový subjekt povinen prokazovat všechny skutečnosti, které
je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt
prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně
však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti
účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje
o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu
se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné
a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo
nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž
hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud
správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem,
je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost
a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu,
popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla
jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (srov. např. rozsudek ze dne
30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 – 86, ze dne
18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011 – 62, nebo ze dne 12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013 – 49).
[17] Výše uvedené zásady je třeba vztáhnout k podmínkám uplatnění nároku na odpočet
DPH. Podle ustanovení §72 zákona o DPH platí, že: „nárok na odpočet daně má plátce, pokud přijatá
zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti“. Ustanovení §73 zákona o DPH dále
stanoví, že: „plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem“.
Nejvyšší správní soud však ve svém rozsudku ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011 – 103,
vyložil, že: „jakkoliv z §73 odst. 1 ZDPH vyplývá, že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně
záležitostí dokladovou, je současně třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto
ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li
zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech
deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Pokud daňový subjekt
před správcem daně uplatňuje nárok na odpočet daně, je k jeho výzvě povinen uplatněný nárok jednoznačně
prokázat.“
[18] Pro uznání nároku na odpočet DPH tedy nejsou rozhodné jen formální náležitosti
předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu, ale stav faktický, tj. faktické přijetí
zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně. Je proto nezbytné,
aby daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo k faktickému
uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba – plátce daně,
jenž je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt jako důkaz
k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá (srov. rozsudek ze dne 30. 8. 2005,
č. j. 5 Afs 188/2004 – 69). Daňový subjekt však netíží důkazní břemeno ohledně skutečností,
které nemá povinnost tvrdit ve vztahu ke svému daňovému tvrzení. Správce daně proto nemůže
daňový subjekt vyzvat k prokázání čehokoliv, ale pouze toho, co tvrdí on sám (viz rozsudky
ze dne 8. 11. 2007, č. j. 5 Afs 172/2006 – 115, ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 – 93,
nebo ze dne 27. 3. 2012, č. j. 2 Afs 60/2011 – 94).
[19] V posuzované věci není spor o to, že žalobce plnění skutečně přijal a použil
jej ke své ekonomické činnosti. Rovněž jsou ve spisu založeny doklady, z nichž nepochybně
vyplývá, že žalobce za dodané zboží řádně zaplatil bezhotovostními převody ve prospěch
společnosti TRAFORD dle vystavených faktur. Stěžovatel však zpochybnil, že žalobce přijal
plnění od plátce daně uvedeného na předložených dokladech. Jelikož správce daně dospěl
k závěru, že hmotněprávní podmínky k uplatnění odpočtu DPH byly žalobcem splněny,
pro posouzení věci je zásadní otázka, zda stěžovatel prokázal, že o souladu daňového tvrzení
se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, které činí účetnictví nevěrohodným,
neúplným, neprůkazným nebo nesprávným, a přenesl tak důkazní břemeno zpět na žalobce.
Stěžovatel v kasační stížnosti předestírá, že k přenosu důkazního břemene došlo prostřednictvím
seznámení se zjištěnými skutečnostmi a odlišným právním názorem podle §115 odst. 2
daňového řádu v průběhu odvolacího řízení. Nejvyšší správní soud se proto v rámci svého
přezkumu zaměřil na obsah této výzvy.
[20] Stěžovatel v předmětné výzvě ze dne 3. 7. 2014, č. j. 17297/14/5000-14301-706470,
žalobce informoval, že neprokázal nabytí zdanitelného plnění od deklarovaného dodavatele
TRAFORD. Stěžovatel konstatoval, že kromě formálně vyhovujících daňových dokladů
od dodavatele TRAFORD byly všechny dodací nákladní listy vztahující se k předmětu daně
předložené žalobcem vystaveny na společnost FINCOM, které mělo být prokazatelně
propuštěno zboží z daňového skladu do volného oběhu jako prvnímu majiteli. Propuštění zboží
do volného oběhu podle stěžovatele nastalo při opuštění prostorově vymezeného daňového
skladu cisternou s pohonnými hmotami. Vzhledem k tomu, že cisterna, která vezla z daňového
skladu předmětná plnění, patřila v 90 % případů žalobci a ve zbytku případů jeho smluvnímu
přepravci, měl stěžovatel důvodné pochybnosti o tom, zda a kdy vůbec došlo k přechodu práva
nakládat se zbožím jako vlastník na deklarovaného dodavatele TRAFORD. Podle stěžovatele
tak v řízení nebyl předložen důkazní prostředek, který by doložil soulad formálně deklarovaného
stavu se skutečností a žalobce tak v daňovém řízení neprokázal splnění podmínky pro uplatnění
nároku na odpočet DPH z předmětných přijatých plnění dle §73 odst. 1 zákona o DPH,
konkrétně zda disponuje v případě přijatých plnění daňovým dokladem, na kterém je uvedena
osoba, která skutečně poskytla daňovému subjektu deklarovaná plnění. Pochybnosti stěžovatele
dále posilovaly chybějící relevantní písemné právní tituly, chybějící svědectví statutárních
zástupců či odpovědných osob deklarovaného dodavatele TRAFORD a společnosti FINCOM,
svědectví pana L. D. o vytváření článků v řetězci z důvodu nepřehlednosti toku peněz a zboží,
jednání pana H. za několik daňových subjektů současně, tvrzení o začlenění společnosti
FINCOM do deklarovaného řetězce z důvodu dosažení obratu, neplnění daňových povinností
společností TRAFORD a FINCOM a trestní stíhání pana H. v souvislosti s krácením daně
těmito společnostmi.
[21] Stěžovatel položil největší důraz na skutečnost, že všechny dodací nákladní listy vztahující
se k posuzovaným obchodním případům byly vyhotoveny s označením společnosti FINCOM
jakožto odběratele. Nejvyšší správní soud konstatuje, že vzhledem k tomu, že zdanitelné plnění
bylo skutečně dodáno, nejsou údaje na dodacích nákladních listech způsobilé vyvolat
pochybnosti o nabytí vlastnictví od deklarovaného dodavatele. Předložené dodací nákladní listy,
které jsou součástí správního spisu, odpovídají svým obsahem dokladům o dopravě podle
ustanovení §5 odst. 4 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Doklad o dopravě je druh
daňového dokladu, kterým se prokazuje, že dané výrobky jsou propuštěny do volného oběhu
a byla zaplacena spotřební daň. Doklad o dopravě je povinna vystavit osoba, která vydá
pro dopravu vybrané výrobky již uvedené do volného daňového oběhu, a nejedná se o doklad
osvědčující vlastnictví dopravovaného výrobku (viz KOTENOVÁ, Bohumila. Zákon o spotřebních
daních: komentář. 2., aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2015, komentář k §5). Nejvyšší
správní soud v této souvislosti rovněž nesouhlasí se závěrem stěžovatele, že společnost FINCOM
byla prvním majitelem pohonných hmot po jejich uvedení do volného daňového oběhu.
Tím byla podle dokumentů ve spisu společnost MALLUCK, a. s. jako distributor pohonných
hmot odlišný od provozovatele daňového skladu Chlumec nad Cidlinou, společnosti
VIKTORIAGRUPPE AG.
[22] Jestliže společnost FINCOM odebrala pohonné hmoty od společnosti MALLUCK, a. s.
v daňovém skladu, nikterak to nevylučuje následný přechod práva nakládat se zbožím jako
vlastník na společnost TRAFORD, která měla následně dodat zboží žalobci. Nejvyšší správní
soud zde poukazuje na výklad ustanovení §13 odst. 1 zákona o DPH: „právo nakládat se zbožím
jako vlastník zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání
s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku (v tomto smyslu lze rovněž odkázat na rozsudek
Evropského soudního dvora ze dne 8. 2. 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88).
Neznamená to tedy, že by k převodu tohoto práva došlo až fyzickým převzetím věci“(srov. rozsudek ze dne
4. 9. 2014, č. j. 3 Afs 41/2014 – 46, zvýraznění doplnil nyní čtvrtý senát). K přeprodání zboží
mezi společnostmi TRAFORD a FINCOM tedy mohlo dojít i bez fyzického předání zboží.
Doložení převodu vlastnictví pohonných hmot mezi společnostmi FINCOM a TRAFORD
přitom představuje skutečnost, jejíž doložení není možné po žalobci požadovat, jelikož daňový
subjekt musí dokazovat pouze skutečnosti vztahující se k jeho daňovému tvrzení. Za situace,
kdy společnosti TRAFORD a FINCOM byly zřejmě propojené, resp. byly zastupovány shodnou
osobou, a zároveň obě tyto osoby byly v rozhodném období plátci daně z přidané hodnoty,
okolnost, že na dodacích nákladních listech byla jako odběratel uvedena společnost FINCOM
nezpochybňuje sama o sobě relevantním způsobem dodání zboží žalobci společností
TRAFORD.
[23] Pokud jde o pochybnosti stěžovatele vztahující se k chybějícím relevantním písemným
právním titulům a svědectvím statutárních zástupců či odpovědných osob deklarovaného
dodavatele TRAFORD a společnosti FINCOM, jedná se o skutečnosti, kterými se zabýval
už správce daně, který na základě vyjádření žalobce přijal závěr, že žalobce nabyl plnění
od deklarovaných dodavatelů. Z výzvy stěžovatele ze dne 3. 7. 2014 není jasné, jaké důkazy
by měl žalobce předložit k prokázání přijetí zdanitelného plnění deklarovaným způsobem
nad rámec dokazování provedeného správcem daně. Žalobci dále nelze klást k tíži chybějící
svědectví zástupců společností TRAFORD a FINCOM, jejichž absence je způsobena
nezvěstností jednatele společnosti TRAFORD pana Plamínka a trestním stíháním pana H.
Ostatní výše citované pochybnosti vyjádřené stěžovatelem ve výzvě ze dne 3. 7. 2014 nejsou za
situace, kdy bylo zdanitelné plnění prokazatelně přijato, způsobilé vyvolat přenos důkazního
břemene na žalobce. Tyto pochybnosti se přímo netýkají vzniku hmotněprávního nároku na
odpočet daně v posuzované věci a opět není zřejmé, jakým způsobem by mohl žalobce tyto
pochybnosti stěžovatele vyvrátit. Nejvyšší správní soud tedy souhlasí se závěrem krajského
soudu, že pochybnosti stěžovatele vyjádřené ve výzvě ze dne 3. 7. 2014 nevzbuzují důvodné
pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví žalobce, které
by vedly k přechodu důkazního břemene zpět na žalobce. Je to naopak stěžovatel, kdo neunesl
své důkazní břemeno ohledně zpochybnění přijetí předmětného plnění deklarovaným způsobem.
[24] Nejvyšší správní soud rovněž neshledal důvodným (podpůrný) závěr stěžovatele
o vědomé účasti žalobce na daňovém podvodu. Stěžovatel v rozhodnutích o odvolání
konstatoval, že i kdyby žalobce prokázal splnění hmotněprávních podmínek pro uplatnění nároku
na odpočet DPH, pochybnosti stěžovatele by bylo možné zároveň považovat za objektivní
kritéria, pro která by bylo důvodné se domnívat, že žalobce věděl či vědět mohl, že je součástí
daňového podvodu, definovaného jako zkrácení daně na výstupu společností FINCOM
a dodavatelem TRAFORD a následné porušení neutrality DPH nárokováním odpočtu
z takového plnění žalobcem.
[25] Pojem „podvod na DPH“ je správními soudy užíván ve smyslu judikatury Soudního
dvora Evropské unie, týkající se zneužití práva či kolotočových podvodů na DPH
[viz rozsudky ze dne 21. 2. 2006 ve věci C-255/02, Halifax plc a další, ze dne 12. 1. 2006
ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd
(v likvidaci) a Bond House Systems Ltd (dále jen „věc Optigen“), ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech
C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL (dále jen „věc Kittel“), ze dne 21. 6. 2012,
ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében kft a Péter Dávid (dále jen „věc Mahagében“)].
[26] Uvedená judikatura Soudního dvora Evropské unie pod pojmem podvod na dani
z přidané hodnoty označuje situace, v nichž jeden z účastníků řetězce neodvede státní pokladně
vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem
šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů
členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný
základ daně, ve znění směrnice Rady 2002/38/ES ze dne 20. května 2002 (resp. směrnice
Rady 2006/112/ES ze dne 28. Listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty),
neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Za takové
situace je pak z hlediska posouzení nároku na odpočet daně rozhodné posouzení všech
objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby
mezi zúčastněnými subjekty (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010,
č. j. 9 Afs 94/2009 – 156).
[27] Kromě objektivních okolností je nutné posoudit i subjektivní stránku jednání,
tedy vědomost daňového subjektu o daňovém podvodu. Ve věci Optigen je zdůrazněno,
že nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí
nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět.
Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento
nárok představuje, je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti
umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění
uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem
či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu (věc Mahagében, bod 49). Zásada
daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto
subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována,
aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod
na dani z přidané hodnoty, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených
plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené
na vstupu (viz rozsudek SDEU ze dne 11. 5. 2006 ve věci C-384/04, Federation of Technological
Industries a další, bod 33).
[28] Pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání
je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem
účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty, je věcí vnitrostátního
soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet (viz věc Kittel).
Není však povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem
a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení musí
být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval.
Správce daně přitom může vycházet z mnoha indicií, které mu jsou k dispozici (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 – 60, a další).
[29] V bodě [49] napadeného rozhodnutí č. j. 20168/14/5000-14301-706470 stěžovatel popsal
daňový podvod v posuzovaném případě jako: „zkrácení daně na výstupu společností FINCOM
(nepodáním daňového přiznání za ZO květen 2009 a u ostatních ZO nebylo zjištěno, zda byla daň řádně
odvedena) a dodavatelem TRAFORD (nepodáním daňového přiznání) a následně porušením neutrality DPH
nárokováním odpočtu takového plnění odvolatelem“. O zatížení této transakce svědčí podle bodu XIII.
mimo jiné probíhající trestní stíhání pana H. Podle bodu XIV. cit. napadeného rozhodnutí měla
být podle znaleckého posudku za období roku 2008 a 2009 daň u společnosti TRAFORD
zkrácena o částku minimálně 302,6 milionů Kč a u společnosti FINCOM za stejné období o 58
milionů Kč. Na základě takto popsaného stavu je zřejmé, v jakých skutkových okolnostech měl
daňový podvod spočívat.
[30] Žalobce podle stěžovatele věděl z dopravních nákladních listů, že předmětná plnění
pořizuje od jiného subjektu, než je na dodacím nákladním listu uveden, a nemohl být proto
v dobré víře o deklarovaném dodavateli pouze na základě tvrzení pana H. a předloženého
daňového dokladu. Stěžovatel dále konstatoval, že pokud žalobce nakupoval pohonné hmoty
v rámci traťových dodávek, kde se úmyslně znepřehlednil tok peněz a má prokazatelně
z dodacích nákladních listů důkaz o tom, že dodavatelská společnost zastupovaná panem H. není
osobou, které byly pohonné hmoty propuštěny do volného daňového oběhu, mohl vědět, že je
účasten podvodného jednání. Žalobce tak podle stěžovatele měl vědět o daňovém podvodu
způsobeném neodvedením daně na výstupu z předmětného přijatého plnění za předmětná
zdaňovací období dodavatelem TRAFORD.
[31] Nejvyšší správní soud konstatuje, že skutečnosti popsané v napadených rozhodnutích
stěžovatele nevedou k závěru, že žalobce věděl, či mohl vědět o popsaném daňovém podvodu.
Jak již Nejvyšší správní soud vyložil výše, údaj o odběrateli na dodacích dopravních listech
nemůže být považován za okolnost, která by v žalobci měla vzbudit pochybnosti o skutečném
dodavateli výrobků. Jestliže dále jednatel žalobce Ing. Martin Divišek v řízení před stěžovatelem
podle protokolu ze dne 4. 6. 2014 vypověděl, že věděl o tom, že v dodavatelském řetězci figuruje
společnost FINCOM, z jeho výpovědi nelze dovozovat, že by byl srozuměn s tím, že právě
od této společnosti nabývá vlastnické právo k předmětnému plnění. Jednatel žalobce pouze
uvedl, že společnost TRAFORD jako dodavatel odebírá pohonné hmoty v posuzovaných
transakcích od společnosti FINCOM a nikoliv přímo z daňového skladu.
[32] Není rovněž zřejmé, na základě čeho dospěl stěžovatel k závěru, že by měl žalobce
povědomí o tom, že v rámci dodavatelského řetězce došlo k úmyslnému znepřehlednění toku
peněz za účelem neodvedení vybrané daně z přidané hodnoty. Ze spisového materiálu vyplývá,
že pan L. D., zástupce společnosti PARAMO, a. s., do protokolu ze dne 4. 6. 2014 v řízení před
stěžovatelem vypověděl, že v traťových dodávkách dochází k úmyslnému znepřehledňování
obchodního řetězce. Tato výpověď však byla obecná, netýkala se posuzovaných obchodních
případů a nezachycovala skutečnost, kterou by měl vědět žalobce. Stěžovatel v rozhodnutí
o odvolání přitom sám uznává, že žalobce nemusel vědět o ztrátovosti podnikání společnosti
TRAFORD a FINCOM (strana 27. Ad 4). O to víc se jeví závěr stěžovatele o vědomí žalobce
o skutečnosti, že společnost TRAFORD neodvádí DPH na výstupu, jako nepřesvědčivý.
Nejvyšší správní soud se proto i v tomto bodě ztotožňuje se závěrem krajského soudu,
že vědomost žalobce o zatížení transakce společností TRAFORD podvodem, není podložena
potřebnými důkazy. Nejvyšší správní soud ovšem nevylučuje možnost, že by stěžovatel dalším
šetřením mohl opatřit relevantní důkazy o tom, že žalobce věděl nebo mohl a měl vědět
o svém zapojení do řetězce zatíženého podvodným jednáním společností TRAFORD
a FINCOM.
IV.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[33] Nejvyšší správní soud ze všech výše uvedených důvodů kasační stížnost podle §110
odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
[34] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl v tomto kasačním řízení úspěch, podle
§60 odst. 1, §120 s. ř. s. mu tak nenáleží právo na náhradu nákladů řízení. Žalobci vznikly
náklady spojené se zastoupením specializovaným daňovým poradcem (§35 odst. 2 s. ř. s),
spočívající v jednom úkonu právní služby (vyjádření ke kasační stížnosti). Náklady tedy činí
částka 3.100 Kč (§7 bod 5, §9 odst. 4 písm. d) a §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
advokátní tarif, ve spojení s §35 odst. 2 věta druhá s. ř. s.) a částka 300 Kč jako náhrada
hotových výdajů (§13 odst. 3 advokátního tarifu), celkem 3.400 Kč. Zástupce žalobce rovněž
doložil, že je plátcem daně z přidané hodnoty, jeho odměna se tak zvyšuje o tuto daň (§57
odst. 2 s. ř. s.) a celkem činí 4.114 Kč. Stěžovateli proto bylo uloženo zaplatit žalobci tuto částku
na náhradu nákladů řízení v přiměřené lhůtě k rukám jeho zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. dubna 2016
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu