ECLI:CZ:NSS:2014:4.AFS.57.2014:30
sp. zn. 4 Afs 57/2014 - 30
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobce:
VAMUS PARTNER s. r. o., se sídlem Na Heleně 5004/2, Třebovice, zast. Mgr. Petrem
Maršálkem, advokátem, se sídlem Stará Cesta 676, Vsetín, proti žalovanému: Finanční úřad
pro Moravskoslezský kraj, se sídlem Na Jízdárně 3163/3, Ostrava, ve věci nezákonného zásahu
spočívajícího v nevrácení vyměřeného nadměrného odpočtu na DPH za březen 2013,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 2. 2014,
č. j. 22 A 123/2013 – 27,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Předcházející řízení a obsah kasační stížnosti
[1] Žalobou ze dne 16. 10. 2013 se žalobce domáhal ochrany před nezákonným zásahem
žalovaného, který spatřoval v tom, že žalovaný odmítá vrátit žalobci nadměrný odpočet
DPH za měsíc březen 2013, ačkoli lhůta pro jeho vrácení již minula. Přípustnost předmětné
žaloby žalobce odvozoval z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Ans 10/2012.
S ohledem na složitost věci žalobce učinil eventuální návrh, jímž se domáhál ochrany proti
nečinnosti žalovaného. Žalobce popsal, že dne 5. 8. 2013 podal podnět k odstranění nečinnosti,
který Odvolací finanční ředitelství jako nedůvodný odložilo přípisem z 2. 9. 2013; žalobce rovněž
podal stížnost dle §261 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), na kterou žalovaný reagoval přípisem ze dne 9. 8. 2013 tak, že se jí dále
nebude zabývat.
[2] Vysvětlil, že dne 23. 4. 2013 žalobce podal daňové přiznání k DPH za zdaňovací období
březen 2013, ve kterém vykázal nadměrný odpočet v částce 1.094.478 Kč, žalovaný ve lhůtě
dle §89 odst. 4 daňového řádu přitom nevydal ani nedoručil žalobci žádnou výzvu k odstranění
pochybností. Žalobce vyslovil proto přesvědčení, že marným uplynutím této lhůty nastalo
konkludentní vyměření daně, byť se v komentářích objevuje i jiný výklad. Žalobce přitom
poukázal na to, že marným uplynutím této lhůty nejsou státní orgány připraveny o možnost
kontroly a případnou revizi výše nadměrného odpočtu. Jestliže tedy žalovaný nevydal výzvu
k odstranění pochybností, došlo ke konkludentnímu vyměření daně a vznikla tak povinnosti vrátit
nadměrný odpočet ve smyslu §105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., zákona o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), do 30 dnů od konkludentního
vyměření. I kdyby v této fázi správce daně dodatečně zjistil nějaké pochybnosti,
může přistoupit k dalším nástrojům předvídaným právním řádem České republiky; žádný
takový nástroj však žalovaný nepoužil. Pro případ, že žalovaný v mezidobí nezákonně
zadržované prostředky vrátí, požadoval žalobce, aby soud rozhodl, že předmětný zásah
byl nezákonný. Žalobce byl přesvědčen, že se fakticky jedná o nečinnost žalovaného; s ohledem
na to, že při konkludentním vyměření nadměrného odpočtu se nevystavuje platební výměr, nelze
podle jeho názoru podat žalobu na ochranu proti nečinnosti dle §79 a násl. s. ř. s. Žalobce
navrhoval, aby soud přezkoumal podkladové rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 8. 2013, kterému
vytýkal, že žalovaný nemohl vyslovit, že se stížností nebude zabývat. Žalobce proto navrhoval,
aby soud vydal rozsudek, kterým určí, že I) nevrácení vyměřeného nadměrného odpočtu na DPH
za březen 2013 je nezákonným zásahem; kterým žalovanému přikáže, aby II) do 10 dnů od právní
moci rozsudku vrátil vyměřený nadměrný odpočet na DPH za březen 2013; kterým III)
zruší sdělení žalovaného z 9. 8. 2013; kterým by IV) zakázal žalovanému, aby pokračoval
v porušování žalobcova práva na vrácení nadměrných odpočtů v dalších zdaňovacích obdobích.
V případě, že by soud měl za to, že ke dni rozhodování již zásah netrvá, navrhoval žalobce,
aby soud vydal rozsudek, kterým by I) určil, že nevrácení vyměřeného nadměrného odpočtu
na DPH za březen 2013 bylo nezákonným zásahem; kterým by II) žalovanému zakázal
v pokračování porušování žalobcova práva na vrácení nadměrných odpočtů v dalších
zdaňovacích obdobích; a kterým by III) zrušil sdělení žalovaného ze dne 9. 8. 2013.
[3] Krajský soud v Ostravě usnesením ze dne 24. 10. 2013, č. j. 22 A 123/2013 – 7,
vyloučil k samostatnému projednání žalobu proti sdělení žalovaného ze dne 9. 8. 2013,
č. j. 2198791/13/3207-06500-800720.
[4] Žalovaný se k žalobě vyjádřil podáním ze dne 15. 1. 2014, ve kterém shrnul dosavadní
průběh daňového řízení vedeného s žalobcem, přičemž odkázal na to, že před Krajským soudem
v Ostravě probíhá pod sp. zn. 22 A 124/2013 řízení o jeho žalobě na ochranu před nečinností
žalovaného, která vychází z totožného skutkového základu. Žalovaný uvedl, že žalobce podal
dne 23. 4. 2013 řádné daňové tvrzení k DPH za zdaňovací období březen 2013, v němž vykázal
nadměrný odpočet ve výši 1.094.478 Kč. Při předběžném vyhodnocení tohoto daňového tvrzení
vznikly žalovanému pochybnosti o správnosti uplatněné výše daně z přijatých zdanitelných plnění
a přiznané výši daně z uskutečněných zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku a zároveň
s místem plnění mimo tuzemsko. S ohledem na již probíhající daňovou kontrolu týkající se daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce listopadu a prosince 2012, vzhledem k předmětu
podnikání žalobce (kovový materiál, šrot) a vzhledem k obchodním partnerům žalobce se sídlem
mimo území České republiky se žalovaný rozhodl zahájit daňovou kontrolu dle §87 daňového
řádu DPH za zdaňovací období březen 2013. O této skutečnosti byl žalobce informován
sdělením ze dne 3. 5. 2013. Daňová kontrola tedy byla zahájena před vyměřením daně,
a to protokolem ze dne 15. 5. 2013. Žalovaný dále popsal, jaké výzvy k prověření obchodních
kontaktů žalobce vydal. Po provedení daňové kontroly nebyly zjištěny skutečnosti, které by měly
za následek doměření daně, daň byla stanovena platebním výměrem ze dne 24. 10. 2013,
vratitelný přeplatek ve výši 1.094.478 Kč byl žalobci poukázán již dne 13. 11. 2013. Žalovaný
byl přesvědčen, že s ohledem na výše uvedené je žaloba na ochranu před nezákonným zásahem
nepřípustná, neboť se žalobce nemůže domáhat ochrany před tím, že nebyla vydána výzva
k odstranění pochybností podle §89 daňového řádu, protože pokud nebyla vydána, nemohlo
se jednat o zásah ve smyslu §82 s. ř. s. Omisivní jednání správce daně může být přezkoumáno
pouze v rámci prostředků na ochranu před nečinností. Žalovaný rovněž nesouhlasil s tím,
že by z jeho strany došlo k porušení §89 a násl. daňového řádu, protože mu sice vznikly
pochybnosti o správnosti podaného řádného daňového tvrzení, ale s ohledem na charakter
předmětu podnikání žalobce a nutnosti shromáždit podklady k partnerům žalobcem sídlícím
mimo území České republiky měl za to, že je nutné shromáždit rozsáhlé důkazní prostředky
prostřednictvím daňové kontroly, jež byla zahájena v 30 denní lhůtě ode dne, kdy bylo podáno
řádně daňové tvrzení. Relevantní skutečností pro posouzení případu je podle žalovaného
okamžik vyměření daně, tzn. den vydání platebního výměru. V dané věci byl žalobce promptně
seznámen se skutečností, že ve vztahu k DPH za březen 2013 bude zahájena daňová kontrola.
Žalobce tedy byl informován o skutečnosti, že k vyměření daně za příslušné zdaňovací období
dojde po ukončení daňové kontroly na základě výsledků kontrolního zjištění, což ostatně vyplývá
z platebního výměru ze dne 24. 10. 2013, kterým byl žalobci stanoven nadměrný odpočet
předmětné daně ve výši 1.094.478 Kč, jež byl žalobci poukázán již dne 13. 11. 2013. Nedošlo
tedy ke konkludentnímu vyměření daně a žalobce proto nemohl být jakkoli zkrácen na svých
právech. Žalovaný proto navrhoval, aby soud žalobu odmítl; pokud by ji shledal projednatelnou,
tak navrhoval, aby ji zamítl.
[5] Podáním ze dne 30. 1. 2014 žalobce doplnil svou argumentaci tak, že měla být žalovaným
vydána výzva dle §89 daňového řádu, neboť to by přispělo ke zrychlení celého procesu a žalobce
by měl zachována příslušná procesní práva, zvláště když v minulosti bylo tzv. vytýkací řízení
(předchůdce postupu k odstranění pochybností) zneužíváno k zadržování nadměrných odpočtů.
Žalobce poukazoval na to, že neexistuje žádný úřední záznam nebo jiná písemnost dokládající,
že žalovaný měl konkrétní pochybnosti ve vztahu k daňovému tvrzení žalobce. Judikaturní
a legislativní vývoj směřuje k jednoznačnému zpřísnění podmínek pro správce daně a ke zvýšení
jistoty daňových poplatníků, proto žalobce s ohledem na převažující závěry odborné literatury
vyslovil předsvědčení, že lhůta dle §89 odst. 4 daňového řádu není pořádková, ale prekluzivní.
Postup zahájený po této lhůtě je tedy nezákonný. Je proto lhostejné, zda-li byla zahájena daňová
kontrola, pokud jde o vyměření nadměrného odpočtu, neboť toto nastalo konkludentně. Zvláště
když pro nejednoho plátce, zejména pokud žije z velkých obratů a malých marží, je zadržení
nadměrného odpočtu likvidační. K námitce žalovaného, že žaloba je nepřípustná, žalobce
poukázal na to, že judikatura k dané věci není zatím ustálená, tudíž je alespoň jedna jeho žaloba
přípustná. Dále tvrdil, že žalovanému nevznikly žádné konkrétní pochybnosti, které nadto nebyly
žalobci ani sděleny. Provedení daňové kontroly, byť ve lhůtě podle §89 odst. 4 daňového řádu,
je irelevantní, neboť mělo být postupováno podle §89 daňového řádu a měla být žalovaným
vydána výzva k odstranění pochybností, což se nestalo.
[6] Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 20. 2. 2014, č. j. 22 A 123/2013 - 27, žalobu
jako nedůvodnou zamítl. Soud uvedl, že mezi stranami nebylo sporu o tom, že skutek, v němž
žalobce spatřoval nezákonný zásah, již pominul, posoudil proto věc pouze z hlediska možnosti
deklarování nezákonnosti zásahu. Soud se přitom neztotožnil s námitkou žalovaného, že skutek
nemůže být zásahem již z toho důvodu, že se jedná o omisivní jednání. V tomto směru
odkázal na usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2010, č. j. 7 Aps 3/2008 - 98,
publ. pod č. 2600/2012 Sb. r. NSS, podle něhož ani z jazykového výkladu slova „zásah“,
ani z účelu úpravy soudní ochrany před nezákonným zásahem nelze dovodit zúžení pojmu
zásahu jen na konání. Nevrácení nadměrného odpočtu na DPH tedy může představovat zásah
ve smyslu §82 a násl. s. ř. s., soud však dospěl k závěru, že jednání žalovaného nebylo v dané věci
nezákonné. Soud připomněl, že žalobce vychází z právního názoru, že správce daně má vždy
vydat ve lhůtě 30 dnů výzvu podle §89d. ř. má- li konkrétní pochybnosti o správnosti daňového
tvrzení, jinak dojde ke konkludentnímu vyměření daně a správci daně vznikne povinnost vrátit
nadměrný odpočet. Nevrátí–li jej, dopouští se nezákonného zásahu; žalobní argumentaci
pak žalobce zaměřuje k dovození prekluzivního charakteru lhůty podle §89 odst. 4 d. ř.
Za stěžejní považoval soud to, zda za situace, kdy ve 30 denní lhůtě podle §89 odst. 4 daňového
řádu nebyla žádná výzva k odstranění pochybností učiněna, ale byla zahájena daňová kontrola,
je toto zahájení daňové kontroly způsobilé výzvu k odstranění pochybností nahradit. Postup
podle §89 a násl. daňového řádu podle závěru soudu má sloužit k odstranění jednotlivých, dílčích
pochybností již konkrétně vyjádřených, tudíž nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně
náročnému dokazování, neboť k tomu je vhodná daňová kontrola. Oba postupy se tak při správě
daní prolínají, zvláště když daňový řád předpokládá, že postup k odstranění pochybností
může přejít do daňové kontroly. Za situace, kdy správce daně při vyhodnocení tvrzení
daňového subjektu již ví, že postup k odstranění pochybností nebude postačovat – zvláště
když existují stejné pochybnosti, které vedly k zahájení daňové kontroly za předcházející
zdaňovací období – nic správci daně nebrání zahájit daňovou kontrolu bez toho, aby v mezidobí
zahájil postup k odstranění pochybností. Podle soudu jedině tehdy, pokud by zahájená daňová
kontrola trpěla takovými vadami, že by byla bez procesních účinků, pak by bylo možno
dovozovat konkludentní vyměření daně a následně spatřovat v nevrácení nadměrného odpočtu
nezákonný zásah. Tak tomu ale v projednávané věci podle závěru soudu nebylo, protože daňová
kontrola byla zahájena řádně, její důvody a rozsah určitě a srozumitelně vymezeny,
a po prošetření sporných otázek byla bezodkladně ukončena, přičemž byl následně vydán
platební výměr, na jehož základě byl žalobci nadměrný odpočet na DPH za měsíc březen 2013
poukázán. Protože daňová kontrola byla zahájena ve lhůtě 30 dnů od podání daňového přiznání,
neshledal soud důvod zabývat se povahou této lhůty. Proto soud dospěl k závěru, že postup
žalovaného byl v souladu se zákonem, přičemž nezjistil, že by zde byly okolnosti, z nichž
by plynula hrozba nezákonného nevrácení nadměrných odpočtů v dalších zdaňovacích obdobích.
[7] Proti tomuto rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 2. 2014,
č. j. 22 A 123/2013 - 27, podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost ze dne 18. 3. 2014,
v níž uvedl, že se soud měl podrobně zabývat charakterem lhůty podle §89 odst. 4 daňového
řádu. Napadený rozsudek proto stěžovatel považuje za nepřezkoumatelný, neboť se nevypořádal
s veškerou žalobní argumentací, zvláště když stěžovatel nevěděl o úředním záznamu, který
popisuje údajné pochybnosti správce daně. Soud nemohl vycházet z rozsudku Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 1 Ans 10/2012, neboť tam byl, na rozdíl od nyní posuzovaného případu,
zahájen postup pro odstranění pochybností. Tento judikát v žádném případě nedovodil závěr,
že daňová kontrola může nahradit postup k odstranění pochybností. Stěžovatel vyslovil
přesvědčení, že použití daňové kontroly namísto postupu k odstranění pochybností je vyloučeno,
neboť daňový řád toto výslovně nezakotvuje, naopak na jiných místech výslovně rozlišuje mezi
oběma postupy. Provázání vztahu mezi daňovou kontrolou a postupem k odstranění
pochybností je stanoveno v §90 odst. 3 daňového řádu, podle něhož v průběhu postupu
k odstranění pochybností lze zahájit daňovou kontrolu. Úmyslem zákonodárce podle stěžovatele
nebylo umožnit výběr mezi těmito instituty, zvláště když se liší míra informovanosti daňového
subjektu při zahájení obou postupů a délka těchto postupů. Pokud by Nejvyšší správní soud
připustil zaměnitelnost obou postupů, bylo by podle stěžovatele nutné, aby správce daně
zachoval stejnou informační povinnost, jaká je předepsána v ustanovení §89 odst. 1 daňového
řádu, tedy by musel při zahájení daňové kontroly sdělit zcela konkrétní pochybnosti
či spíše důvody, což se v posuzovaném případě nestalo, nadto by stěžovatel měl mít právo
se k nim vyjádřit. Pokud by měl správce daně na výběr, pak bude vždy volit daňovou kontrolu,
kde není limitován ani při jejím zahájení, ani v jejím průběhu a v délce, což by zjevně bylo
v rozporu s úmyslem zákonodárce. Stěžovatel nesouhlasil s tím, že existovaly racionální
pochybnosti, o nichž by měl být úřední záznam ve spise. Úřední záznam podle názoru
stěžovatele s ohledem na závěry odborné literatury totiž nemůže být použitelným důkazem,
tím by naopak měl být protokol. Úřední záznam by tak mohl být použit pouze tehdy, pokud
by jeho obsah byl následně s daňovým subjektem projednán. O existenci úředního záznamu
ze dne 29. 4. 2013, z něhož vychází napadený rozsudek, se stěžovatel dozvěděl až z odůvodnění
tohoto rozsudku, v minulosti mu tento dokument nebyl zpřístupněn. Teprve až při nahlédnutí
do soudního spisu dne 13. 3. 2014 byl stěžovateli fakticky tento úřední záznam předložen,
přičemž současně zjistil, že správní spis je jinak číslován. Z toho dovozuje, že správce daně
jej s obsahem úředního záznamu záměrně neseznámil. I kdyby soud tento úřední záznam přijal,
stěžovatel nesouhlasil s tím, jak byl vyhodnocen, protože neobsahuje konkrétní důvody, pro které
byla daňová kontrola s žalobcem zahájena. Soud nijak nezkoumal relevanci informací správce
daně ve vztahu k přiměřenosti daňové kontroly. Přiměřeností předmětné daňové kontroly
se přitom nezabýval ani správce daně, přestože nevrácení nadměrného odpočtu – zvláště
opakovaně – je likvidační i pro silné obchodníky. Předmětný úřední záznam tudíž nemá žádnou
informační či důkazní hodnotu. Neexistovalo tudíž nic, co by mohlo být označeno
za „pochybnosti“ správce daně. Předmětná daňová kontrola tak byla zahájena jen proto,
že správce daně nebyl schopen jinou (předchozí) kontrolu uzavřít, což nepředstavuje zákonný
důvod pro její zahájení. O tom, že daňová kontrola byla pouze formální, svědčí i to, že po podání
žaloby na ochranu proti nečinnosti byla ukončena. Stěžovatel setrval na své argumentaci
uplatněné v žalobě, se kterou se krajský soud nevypořádal. Vyslovil názor, že institut směřující
k odstranění pochybností a daňová kontrola se správci daně masově nadužívají. Stěžovatel proto
navrhoval, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
[8] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil v podání ze dne 25. 4. 2014, v němž odkázal
na své stanovisko podané k žalobě. Souhlasil se závěrem krajského soudu, že ne vždy je nutné
nejprve zahájit postup k odstranění pochybností a teprve následně zahájit daňovou kontrolu,
zvláště když správce daně již při vyhodnocení daňového tvrzení ví, že postup k odstranění
pochybností nebude postačovat s ohledem na to, že zde existují pochybnosti stejného rázu, které
vedly k zahájení daňové kontroly za předcházející zdaňovací období. Nemělo by proto existovat
nic, co by bránilo v okamžitém zahájení daňové kontroly. Jedině pokud by zahájená daňová
kontrola trpěla takovými vadami, že by byla bez procesních účinků, pak by bylo možno
dovozovat konkludentní vyměření daně, což nebyl daný případ, protože daňová kontrola
byla zahájena řádně. Po prošetření sporných otázek byla bezodkladně ukončena a završena
vydáním platebního výměru, na jehož základě byl žalobci nadměrný odpočet na DPH za březen
2013 poukázán. Protože daňová kontrola byla zahájena ve lhůtě 30 dnů od podání daňového
přiznání, nebyl důvod zabývat se povahou této lhůty. Žalovaný proto navrhoval, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou v plném rozsahu zamítl.
II.
Posouzení kasační stížnosti
[9] Stěžovatel je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti, neboť byl účastníkem řízení,
z něhož napadený rozsudek Krajského soudu v Ostravě vzešel (ustanovení §102 zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“)), kasační
stížnost je včasná (ustanovení §106 odst. 2 s. ř. s.) a přípustná, neboť nejsou naplněny důvody
zakládající její nepřípustnost podle ustanovení §104 s. ř. s.
[10] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s ustanovením
§109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněného důvodu. Neshledal přitom vady
podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[11] Z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že ji stěžovatel podal z důvodů uvedených
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., neboť dovozuje nesprávné posouzení věci
Krajským soudem v Ostravě a nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Podle ustanovení §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené „nezákonnosti spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.“ Nesprávné posouzení právní
otázky v předcházejícím řízení spočívá v tom, že na správně zjištěný skutkový stav byl krajským
soudem aplikován nesprávný právní názor. Podle písm. d) téhož ustanovení lze kasační stížnost
podat z důvodu tvrzené „nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů
rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé.“
[12] Po přezkoumání kasační stížnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[13] K otázce nepřezkoumatelnosti z hlediska nesrozumitelnosti či nedostatku důvodů
rozhodnutí se vyjádřil Nejvyšší správní soud, např. ve svém rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 – 75, (všechna rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná
na www.nssoud.cz),
takto:
[14] „Za nesrozumitelné lze obecně považovat takové soudní rozhodnutí, jehož výrok je vnitřně rozporný,
kdy nelze zjistit, zda soud žalobu zamítl nebo o ní odmítl rozhodnout, případy, kdy nelze seznat co je výrok
a co odůvodnění, dále rozhodnutí, z něhož není patrné, které osoby jsou jeho adresátem, rozhodnutí s nevhodnou
formulací výroku, která má za následek, že rozhodnutí nikoho nezavazuje apod. Nedostatkem důvodů pak nelze
rozumět dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek důvodů skutkových. Skutkovými
důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady
skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody
o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé,
zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny.“
[15] V případě napadeného rozhodnutí se krajský soud nedopustil výše uvedené
nesrozumitelnosti v podobě vnitřní rozpornosti výroku, nerozlišení výroku a odůvodnění,
nezjistitelnosti jeho adresátů či nevhodné formulace, protože napadené rozhodnutí jasně
a přehledně obsahuje všechny zákonem předepsané náležitosti. Ostatně samotný stěžovatel jeho
obsahu porozuměl, což dokládá i skutečnost, že podal obsáhlou kasační stížnost, v níž namítá
i nesprávné meritorní posouzení věci.
[16] Napadený rozsudek dle názoru Nejvyššího správního soudu netrpí
ani nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů, neboť Krajský soud v Ostravě
se v odůvodnění tohoto rozsudku vyjádřil řádně ke všem žalobním bodům a správně
zjistil skutkový stav věci, přičemž jasně a stručně vyložil, proč postup správce
daně považoval za zákonný. Krajský soud tak vyjádřil svůj právní názor ohledně
důvodnosti žaloby. Z faktu, že nepřisvědčil argumentaci stěžovatele, že správce daně mohl
pouze zahájit postup k odstranění pochybností, a že se tudíž údajně nesprávně
nezabýval veškerými žalobními námitkami týkajícími se nezákonně (ne)vedeného postupu
k odstranění pochybnosti, ještě nevyplývá, že by bylo jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné.
Pokud by rozsudek byl nepřezkoumatelný pro nedostatečné či nesrozumitelné odůvodnění,
nemohl by stěžovatel podat tak obsáhlou kasační stížnost, v níž polemizuje se závěry
krajského soudu vztahujícími se k věci samé. Skutečnost, že s obsahem rozsudku nesouhlasí,
nepředstavuje důvod pro zrušení napadeného rozsudku pro jeho nepřezkoumatelnost.
Byť stěžovatel namítá, že se krajský soud nevypořádal s jeho žalobní argumentací, ničeho
konkrétního v tomto směru neuvádí, přičemž Nejvyšší správní soud takové pochybení nezjistil,
protože krajský soud se s jeho žalobním námitkami řádně vypořádal a právem dospěl k závěru,
že správce daně mohl zahájit daňovou kontrolu, která nepodléhá stejné právní úpravě
jako postup k odstranění pochybností.
[17] K posouzení meritorních námitek stěžovatele považuje Nejvyšší správní soud za nutné
uvést, že z příslušného spisu zjistil následující skutečnosti: Stěžovatel podal dne 23. 4. 2013
u žalovaného daňové přiznání k DPH za zdaňovací období měsíce března 2013, v němž vykázal
nadměrný odpočet ve výši 1.094.478 Kč. Při vyhodnocování tohoto přiznání vznikly správci daně
podle úředního záznamu z 29. 4. 2013 pochybnosti o správnosti uplatněné výše daně,
a to s ohledem na již probíhající daňovou kontrolu DPH za zdaňovací období měsíců listopadu
a prosince 2012 a vzhledem ke skutečnosti, že předmětem podnikání stěžovatele je velkoobchod
s rudami, kovy a hutními materiály, přičemž cca 40% zboží stěžovatel ve všech zmíněných
zdaňovacích obdobích dodával do jiného členského státu EU, zejména polskému odběrateli W.
W. Proto se správce daně rozhodl zahájit daňovou kontrolu i za zdaňovací období měsíce března
2013. Skutečnost, že daňová kontrola bude zahájena ještě před vyměřením daně, oznámil správce
daně stěžovateli sdělením ze dne 3. 5. 2013, jež mu bylo doručeno dne 6. 5. 2013. Daňová
kontrola byla posléze zahájena protokolem ze dne 15. 5. 2013, kde bylo stěžovateli sděleno, že
důvodem daňové kontroly je skutečnost, že opět dodal zboží polskému odběrateli W. W.,
přičemž tyto transakce jsou prověřovány formou mezinárodního dožádání u probíhajících
daňových kontrol na DPH za listopad a prosinec 2012, jehož výsledek není znám; správce daně
informoval stěžovatele, že i pro prověření DPH za měsíc březen 2013 bude zasláno mezinárodní
dožádání do Polska. V rámci daňové kontroly byly prověřeny obchodní transakce žalobce s
tuzemskými obchodními společnostmi a s W. W. z Polska a nebyly zjištěny nedostatky. Daňová
kontrola byla ukončena zprávou o daňové kontrole ze dne 23. 10. 2013, přičemž nebyly zjištěny
žádné skutečnosti, které by měly za následek doměření daně. DPH za měsíc březen 2013 byla
stanovena platebním výměrem vydaným pod č. j. 2659609/13/3207-24802-803676 ze dne 24. 10.
2013, který nabyl právní moci dne 30. 10. 2013. Vyměřený nadměrný odpočet ve výši 1.094.478
Kč byl stěžovateli poukázán dne 13. 11. 2013.
[18] Podle ustanovení §85 odst. 1 daňového řádu „předmětem daňové kontroly jsou daňové
povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující
se k jednomu daňovému řízení.“ Podle ustanovení §89 odst. 1 daňového řádu „má-li správce
daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení
nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů
v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností.“ Podle ustanovení §105 odst. 1
zákona o DPH ve znění pro zdaňovací období březen 2013 „vznikne-li v důsledku vyměření
nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu.
Tento postup se neuplatní, pokud vznikne vratitelný přeplatek změnou daňové povinnosti na základě dodatečného
vyměření, a postupuje se podle daňového řádu.“ Podle ustanovení §105 odst. 4 zákona o DPH ve znění
pro zdaňovací období březen 2013 „za den vzniku vratitelného přeplatku se považuje den vyměření
a vratitelný přeplatek se vrátí, pokud činí více než 100 Kč.“
[19] Ačkoli stěžovatel v řízení před krajským soudem důrazně nesouhlasil
s tím, že mu žalovaný nevrátil nadměrný odpočet DPH, z předloženého daňového spisu vyplývá,
že se stěžovatelem byla v květnu 2013 ve vztahu k DPH za zdaňovací období březen 2013
zahájena daňová kontrola (což stěžovatel nezpochybnil ani v kasační stížnosti, naopak z této
skutečnosti vychází) a že s ním tedy bylo vedeno vyměřovací řízení, tudíž z povahy věci nedošlo
ke konkludentnímu vyměření daně, jak dovozoval stěžovatel v řízení před krajským soudem.
[20] Z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2010,
č. j. 5 Afs 92/2008-147, vyplývá, že „daňovou kontrolu lze za splnění dalších podmínek zahájit výjimečně
i před vznikem daňové povinnosti, v průběhu vyměřovacího řízení prvoinstančního, v průběhu odvolacího řízení
či po vyměření nebo dodatečném vyměření daně.“ Byť se závěry v tomto usnesení uvedené
týkají předchozí právní úpravy, lze je podle názoru Nejvyššího správního soudu použít
i po nabytí účinnosti daňového řádu, neboť nový předpis v tomto směru odchylnou právní
úpravu nepřinesl – srov. Hajdučík, J., Kobík J.: NePOPulární POP, Daňový expert, 1/2014.
Správce daně tudíž neměl za povinnost zahájit pouze postup k odstranění pochybností, pokud
považoval za nutné prověřit daňové tvrzení stěžovatele, ale mohl v průběhu vyměřovacího řízení
zahájit daňovou kontrolu, která z povahy věci je přípustná i v průběhu vyměřovacího
prvoinstančního řízení. Nelze tudíž dospět k závěru, že pokud nebyla vydána výzva dle §89
a násl. daňového řádu, došlo ke konkludentnímu vyměření daně, jak fakticky míní a dovozuje
stěžovatel.
[21] Podle závěru Nejvyššího správního soudu nelze všechny požadavky kladené
na správce daně při provádění postupu k odstranění pochybností (vytýkacího řízení dle zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů) automaticky přenášet
na daňovou kontrolu, jak požaduje stěžovatel, neboť se jedná o dva různé instituty, byť mohou
být za určitých okolností provedeny ve vztahu k téže daňové povinnosti, avšak pouze za splnění
příslušných procesních podmínek, které se liší – srov. §85 a 90 daňového řádu.
[22] Byť stěžovatel poukazuje na skutkové a procesní rozdíly oproti věci posuzované
Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 1 Ans 10/2012, přehlíží právní závěry v ní uvedené,
na které odkázal krajský soud ve vztahu k povaze postupu k odstranění pochybností podle §89
a násl. daňového řádu, podle nichž má tento institut sloužit především k odstranění jednotlivých,
dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá tudíž sloužit k obsáhlému a časově
i personálně náročnému dokazování. Je to naopak daňová kontrola, která umožňuje rozsáhlé
a časově náročné dokazování. Tyto závěry jsou obecně platné a aplikovatelné i na daný případ
stěžovatele, proto na ně Nejvyšší správní soud odkazuje. Nejvyšší správní soud tedy souhlasí
s obecným tvrzením stěžovatele, že postup k odstranění pochybností a daňová kontrola nejsou
plně zaměnitelné, v daném případě však s ohledem na složitost věci a nutnost provedení
mezinárodního dožádání bylo na místě postupovat tak, jak učinil žalovaný, tedy zahájit daňovou
kontrolu.
[23] K požadavku stěžovatele, aby správce daně při zahájení daňové kontroly dodržel stejnou
informační povinnost jako v případě postupu k odstranění pochybností, tj. aby mu sdělil
konkrétní pochybnosti, pro něž zahajuje daňovou kontrolu, Nejvyšší správní soud uvádí,
že názor Ústavního soudu obsažený v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07,
byl podstatným způsobem revidován Ústavním soudem ve stanovisku pléna ze dne 8. 11. 2011,
sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, v němž dospěl k závěru, že „daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená
správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně
jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při uplatňování
jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem
proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným
a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci
pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou
kontrolu ve smyslu §16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů,
bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost.“
[24] Názor stěžovatele, že pro řádné zahájení daňové kontroly je nutné, aby správce daně
daňovému subjektu sdělil již při jejím zahájení konkrétními skutečnostmi podložené podezření,
že daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována, zřejmě svou daňovou povinnost
nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší než by měl, nebyl přijat ani judikaturou Nejvyššího
správního soudu. V rozsudku ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 – 46, Nejvyšší správní soud
k této věci vyjádřil názor, že „požadavek, aby správce daně disponoval při zahájení daňové kontroly
konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti, nemá opodstatnění a je v rozporu
s pojmovým chápáním kontroly ve správním právu jako takové. Navíc by znamenal negaci institutu daňové
kontroly v daňovém řízení.“ K obdobným závěrům Nejvyšší správní soud dospěl v rozsudku
ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52.
[25] Není proto podmínkou pro účinné zahájení daňové kontroly, aby správce daně sdělil
daňovému subjektu zcela konkrétní pochybnosti odůvodňující její zahájení, resp. aby mu sdělil
konkrétní důvody, neboť tento požadavek stěžovatele nemá zákonný podklad. Jestliže daňový
subjekt nemá právo na to, aby mu správce daně tyto pochybnosti sděloval, nemá ani právo
se k nim vyjádřit, resp. vést se správcem daně v tomto směru „dialog“. Z tohoto důvodu je zcela
nadbytečné blíže se zabývat použitelností a přípustností úředního záznamu, který podle
stěžovatele zachycuje pochybnosti správce daně, neboť stěžovatel neměl na tyto informace
nárok, stejně jako tím, zda důvody v něm zachycené jsou dostatečné, protože daňový subjekt
nemá oprávnění, aby s ním byla vedena daňová kontrola jenom v případě, kdy správce daně
má konkrétní pochybnosti – srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009,
č. j. 8 Afs 46/2009 – 46. Nejvyšší správní soud proto shodně s krajským soudem považuje
za nadbytečné zabývat se povahou lhůty podle §89 odst. 4 daňového řádu, neboť z obsahu spisu
vyplývá, že tato lhůta (bez ohledu na její charakter) nebyla žalovaným překročena, přičemž tuto
skutečnost stěžovatel nerozporuje.
[26] Ve vztahu k argumentaci stěžovatele ohledně nepřiměřenosti daňové kontroly musí totiž
Nejvyšší správní soud konstatovat, že je nepřípustná ve smyslu ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s.,
neboť stěžovatel touto argumentací uplatňuje zcela jiné důvody, než které řádně a včas uplatnil
v řízení před krajským soudem.
[27] Podle ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. není kasační stížnost přípustná, opírá-li
se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v §103, nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil
v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.
[28] Jak uvedl Nejvyšší správní soud v usnesení ze dne 10. 9. 2009, č. j. 7 Afs 106/2009 - 77,
„kasační stížnost může účinně směřovat jen proti těm důvodům soudního rozhodnutí, na němž je toto rozhodnutí
postaveno.“ K obdobným závěrům se Nejvyšší správní soud přihlásil v rozsudku ze dne
25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006 - 155, ve kterém uvedl, že „ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. představuje
zavedení koncentračního principu do řízení před Nejvyšším správním soudem. Užití tohoto principu lze považovat
za zcela racionální, neboť zajišťuje, aby výhrady účastníků řízení proti (zde) pravomocnému správnímu
rozhodnutí byly pořadem práva nejprve projednány krajskými soudy, přičemž Nejvyšší správní soud přezkoumá
již pouze zákonnost závěrů krajských soudů k jednotlivým skutkovým a právním otázkám, které
jim byly v žalobách předestřeny (promítly-li se, pochopitelně, do námitek kasačních). Pokud by bylo v řízení před
Nejvyšším správním soudem (myšleno v řízení o kasační stížnosti) připuštěno uplatnění skutkových a právních
novot (zde srov. též ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s.) vedlo by to fakticky k popření kasačního principu, na němž
je řízení o tomto mimořádném opravném prostředku vystavěno. Ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. (obdobně
jako §109 odst. 4 s. ř. s., vylučující možnost dodatečného uplatňování argumentů skutkových) tedy nesleduje
restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní ochraně. Po účastnících předcházejícího žalobního
řízení (z logiky věci je zřejmé, že musí jít pouze o účastníky aktivně legitimované) lze jistě spravedlivě požadovat,
aby na principu vigilantibus jura postupovali v řízení shora popsaným způsobem s tím, že v případě,
kdy tak neučiní, ponesou (z hlediska možnosti uplatnění procesní argumentace v dalším stupni)
případné nepříznivé důsledky.“ V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 9. 2008,
č. j. 1 Afs 102/2008 – 39, bylo konstatováno, že „podle §104 odst. 4 s. ř. s. totiž není kasační stížnost
přípustná, opírá-li se jen o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí
má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Tato výhrada dopadá i na případy, kdy žalobce sice onu námitku
před soudem uplatnil, učinil tak však až po uplynutí lhůty k podání žaloby.“
[29] Řízení o kasační stížnosti jako mimořádném opravném prostředku proti pravomocným
rozhodnutím krajských soudu podle ustanovení §102 a násl. s. ř. s. slouží k přezkumu zákonnosti
a správnosti rozhodnutí krajských soudů; nevytváří proto novou instanci k přednesu další
skutkové a právní argumentace pro žalobce. Nejvyšší správní soud se tedy za dané procesní
situace nemůže věcně vyjádřit k argumentaci ohledně toho, že daňová kontrola nebyla přiměřená.
Tuto argumentaci stěžovatel uvedl až v kasační stížnosti, což je v rozporu s ustanovením §104
odst. 4 s. ř. s., které ve smyslu výše uvedené judikatury Nejvyššího správního soudu zakotvuje
koncentraci řízení před krajskými soudy, tj. stěžovatel měl veškerou svou argumentaci dokládající
podle jeho názoru nezákonnost a nesprávnost napadeného rozhodnutí uvést již v řízení před
krajským soudem.
III.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[30] Na základě výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud po přezkoumání
napadeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě k závěru, že nebyly naplněny tvrzené důvody
podání kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) a dú s. ř. s., za použití ustanovení §109
odst. 3 a 4 s. ř. s. Kasační stížnost proto není důvodná a Nejvyšší správní soud ji podle
§110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[31] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1
a 7 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl ve věci procesně úspěšný, proto
nárok na náhradu nákladů řízení nemá; žalovanému dle obsahu soudního spisu žádné náklady
nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly, proto mu Nejvyšší správní soud právo
na náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. srpna 2014
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu