ECLI:CZ:US:2023:4.US.2499.23.1
sp. zn. IV. ÚS 2499/23
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Radovana Suchánka (soudce zpravodaje) a soudce Josefa Fialy a soudkyně Veroniky Křesťanové o ústavní stížnosti obchodní společnosti REMKO, s. r. o., sídlem Veverkova 494/35, Praha 7 - Holešovice, zastoupené JUDr. Jiřím Hartmannem, advokátem, sídlem Sokolovská 49/5, Praha 8 - Karlín, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. července 2023 č. j. 10 Afs 72/2023-43 a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. března 2023 č. j. 6 Af 4/2022-53, za účasti Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze, jako účastníků řízení, a Generálního ředitelství cel, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti posuzované věci a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení shora uvedených soudních rozhodnutí s tvrzením, že jimi bylo porušeno její právo vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod a čl. 17 odst. 1 Listiny základních práv Evropské unie (dále jen "Listina základních práv EU") a právo podnikat podle čl. 26 odst. 1 Listiny.
2. Z ústavní stížnosti a napadených rozhodnutí se podává, že Celní úřad pro hlavní město Prahu (dále jen "celní úřad") platebním výměrem ze dne 21. 9. 2020 č. j. 664917/2020-510000-32.1 vyměřil stěžovatelce podle §56 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o spotřebních daních"), nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů za zdaňovací období měsíce října 2018 ve výši 0 Kč, neboť stěžovatelka,
byť si tento nárok uplatnila, nesplnila zákonné podmínky pro vrácení spotřební daně. Stěžovatelka z těchto topných olejů podle skutkových zjištění nevyráběla teplo. Topné oleje sice nakupovala a byla rovněž vlastníkem zařízení pro výrobu tepla, ta však pronajímala třetím osobám, přičemž nad výrobu tepla neměla žádnou kontrolu. Proti rozhodnutí celního úřadu podala stěžovatelka odvolání, které vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 29. 11. 2021 č. j. 37604-9/2021-900000-314 zamítl a napadené rozhodnutí jako věcně správné potvrdil.
3. Ústavní stížností napadeným rozsudkem Městský soud v Praze (dále jen "městský soud") zamítl správní žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí vedlejšího účastníka. Stěžovatelka v žalobě především brojila proti nesprávnému výkladu §56 zákona o spotřebních daních správními orgány, které ve svých rozhodnutích zdůraznily požadavek bezprostřední fyzické kontroly nad procesem výroby tepla pro přiznání vrácení spotřební daně. Tento požadavek však nelze podle stěžovatelky z §56 zákona o spotřebních daních dovodit. Dále stěžovatelka zpochybnila skutková zjištění správního orgánu a namítla porušení zásady ochrany legitimního očekávání, kterou podle ní může založit i nezákonná správní praxe. Městský soud uvedl, že ze znění §56 zákona o spotřebních daní je patrné, že minerální oleje musela použít pro výrobu tepla právě ta osoba, která je nakoupila. Odkázal přitom na dřívější rozhodnutí správních soudů, která se touto otázkou již zabývala. Připomněl, že "institutu vrácení spotřební daně podle §56 zákona o spotřebních daních spočívá v úmyslu zákonodárce nezatěžovat spotřební daní z minerálních olejů pouze ty subjekty, které oleje skutečně samy spotřebovaly k výrobě tepla. Aby byl tento cíl naplněn, musí žadatel o vrácení spotřební daně prokázat, že lehký topný olej spotřeboval na výrobu tepla. To předpokládá povinnost žadatele bezprostředně se podílet na výrobě tepla. Nestačí proto jen vyvíjet činnost k tomu směřující, ale oleje musí být při spotřebě ve faktické moci žadatele. Jedině tak může žadatel přesvědčivě prokázat, že jím tvrzené užití olejů odpovídá skutečnosti" (bod 17 odůvodnění).
4. Městský soud zdůraznil, že stěžovatelka skutkové závěry vedlejšího účastníka v žalobě nijak konkrétně nezpochybnila. Uvedl, že důkazy shromážděné vedlejším účastníkem jasně vypovídají o tom, že stěžovatelka pouze dodávala lehké topné oleje odběratelům, kterým současně pronajímala topná zařízení, přičemž sama tyto oleje k výrobě tepla nepoužila a nepředložila zákonem vyžadovanou evidenci o nákupu a spotřebě lehkých topných olejů. Tím zákonné podmínky pro vrácení spotřební daně nesplnila, přičemž proti tomuto závěru vedlejšího účastníka v žalobě nic konkrétního neuvádí. Správní orgány podle městského soudu podrobně vymezily rozhodné důkazy poukazující na zastření skutkového stavu a následně je posoudily s ohledem na jejich obsah, za současného přihlédnutí k ostatním důkazům. Městský soud uvedl, že stěžovatelka má nepochybně právo si svobodně uspořádat své podnikání. Neodpovídá-li však přijatý model podnikatelské činnosti veřejnoprávním požadavkům pro vznik nároku na vratku spotřební daně, pak jde tato okolnost na její vrub (bod 31 odůvodnění).
5. K námitce porušení zásady ochrany legitimního očekávání městský soud uvedl, že "při konkludentním vyměření daně nedochází k právnímu posouzení věcné správnosti údajů deklarovaných v daňovém přiznání. Pokud se správce daně spolehne na údaje tvrzené daňovým subjektem, aniž by je podrobil hodnocení či kontrole, nezakládá tím ustálenou správní praxi ohledně výkladu rozhodné právní otázky, neboť v dané chvíli žádný výklad neprovádí. Konkludentně vyměřená daň pak může být změněna na základě daňové kontroly, dodatečného daňového přiznání či při obnově řízení ... Pokud správce daně... za stejného skutkového stavu nároky na vratku spotřební daně přiznával, činil tak v rozporu s právními předpisy a šlo o správní praxi nezákonnou, která legitimní očekávání ... založit nemohla, ať již z důvodu protiprávnosti nebo pro absenci vlastních aktivních úkonů správce daně" (bod 32 odůvodnění). Městský soud připustil, že v některých případech i nezákonná správní praxe může vyvolat legitimní očekávání dotčených osob. Stěžovatelka se však s aktuální praxí správních orgánů prokazatelně seznámila prostřednictvím sdělení č. 12/2016 o postupu k odstranění pochybností, čímž došlo k "přetržení" případného legitimního očekávání. Krajský soud nepřisvědčil námitce stěžovatelky, že rozhodnutí vedlejšího účastníka je nepřiměřené a rozporné s unijním právem, neboť stěžovatelka prokazatelně nepoužila lehké topné oleje k výrobě tepla. Pokud by jí správní orgány za této situace přiznaly nárok na vrácení spotřební daně, šlo by o postup rozporný s kogentním ustanovením zákona (body 34 a 40 odůvodnění).
6. Proti rozsudku městského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl jako nedůvodnou. V odůvodnění rekapituloval skutkový stav věci a zdůraznil, že "nárok na vrácení spotřební daně nenáleží osobám, které vyvíjejí činnost směřující k výrobě tepla, avšak bezprostředně se nepodílejí na její výrobě. Stěžovatelka uzavírala s odběrateli smlouvy o dodávce tepla, na jejichž základě dovezla a umístila topná zařízení. Současně proškolila odběratele, resp. jejich zaměstnance, jakým způsobem se tato zařízení obsluhují. Samotná výroba tepla spočívala v tom, že sami odběratelé zapínali či vypínali topná zařízení. Pokud byly nádrže teplovzdušného zařízení prázdné, doplnila je sama stěžovatelka. Stěžovatelka se však přímo nepodílela na výrobě tepla. Její činnost se omezovala toliko na dodávku topného zařízení, minerálních olejů a proškolení odběratelů. Stěžovatelka neměla žádnou kontrolu nad výrobou tepla, tuto činnost za ni dělali její odběratelé. Ti vyráběli teplo tím, že si podle vlastní potřeby spustili teplovzdušné zařízení, případně regulovali teplotu na termostatu" (bod 12 odůvodnění).
7. K námitkám stěžovatelky o absenci řádného zjištění skutkového stavu věci poukázal Nejvyšší správní soud na to, že "faktury ke smlouvám o dodávce tepla a svědecké výpovědi odběratelů spolehlivě vyvracejí tvrzení stěžovatelky, že ona sama zajišťovala výrobu tepla. Z většiny svědeckých výpovědí vyplývá, že zaměstnanci bez přičinění stěžovatelky buď zapínali, či vypínali topná zařízení, nebo nastavovali pomocí termostatu jejich teplotu, a tedy kontrolovali samotnou výrobu tepla... Smlouvami o dodávkách tepla chtěla stěžovatelka zakrýt skutečnost, že nikoli ona, ale její odběratelé byli odpovědní za výrobu tepla. Nehledě na obsah těchto smluv směřovala vůle smluvních stran k něčemu jinému. O tom svědčí i následné chování stěžovatelky, která odběratele proškolila a účtovala si za své služby jen dodávku topných olejů" (body 16 a 17). Skutečnost, že "stěžovatelka byla vlastníkem jak zařízení pro výrobu tepla, tak topných olejů, neznamená, že je taktéž výrobcem tepla. Nic nebrání tomu, aby výrobcem tepla byla osoba odlišná od vlastníka věcí nezbytných pro výrobu tepla" (bod 13). Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce stěžovatelky o porušení zásady ochrany legitimního očekávání, když i tuto otázku posoudil městský soud v konečném důsledku souladně s jeho judikaturou.
II.
Argumentace stěžovatelky
8. Stěžovatelka rekapituluje průběh řízení před správními orgány a správními soudy a namítá porušení svých výše uvedených základních práv a svobod (bod 1 výše). Poukazuje na to, že "... teplo bylo vyráběno v zařízení ve vlastnictví stěžovatelky, v němž byly spalovány výhradně minerální oleje, jejichž vlastníkem byla rovněž stěžovatelka. Jakákoli jiná dispozice byla odběratelům smluvně zakázána, a proto není pravdou, že jim bylo zařízení stěžovatelky přenecháno k použití podle jejich volné úvahy a potřeby, jak by tomu bylo v případě pronájmu zařízení". Je toho názoru, že proces vyměřování daně "podléhá standardnímu testu proporcionality", a že výklad §56 zákona o spotřebních daní provedený správními soudy je protiústavní a v konečném důsledku rozporný i s čl. 11 odst. 5 Listiny.
9. Stěžovatelka poukazuje na to, že "minimální zdanění spotřební daní pro paliva" je upraveno unijním právem, pročež je nutné §56 zákona o spotřebních daních vykládat v souladu s právy zakotvenými v Listině základních práv EU. Je toho názoru, že "vnitrostátní správní praxe,
v jejímž důsledku daňové orgány odpírají vrátit spotřební daň z minerálních olejů použitých k výrobě tepla pro nesplnění podmínky stanovené vnitrostátním právem, která tak, jak je daňovými orgány aplikována, není způsobilá účinně naplnit účel předcházení případným daňovým únikům nebo zneužití daňového režimu". V té souvislosti stěžovatelka navrhuje, aby Ústavní soud položil Soudnímu dvoru Evropské unie (dále jen "Soudní dvůr") předběžné otázky, a to, zda "brání čl. 17 Listiny základních práv EU, jakož i zásady proporcionality, právní jistoty a efektivity takové vnitrostátní právní úpravě, v jejímž důsledku nemůže nárok na vrácení spotřební daně uplatnit žádná osoba, ačkoli není pochyb o tom, že minerální oleje byly využity k účelu zakládajícímu ve smyslu vnitrostátního práva nárok na snížení spotřební daně a nic nenasvědčuje tomu, že by v daném případě došlo k podvodnému nebo zneužívajícímu uplatnění zvýhodněné daňové sazby?". Dále požaduje, aby Soudní dvůr zodpověděl otázku, zda je s unijním právem souladná taková vnitrostátní úprava, která "uplatnění snížené sazby spotřební daně z minerálních olejů použitých k výrobě tepla v konečných důsledcích podmiňuje tím, že osoba uplatňující nárok na vrácení spotřební daně bude mít proces výroby tepla pod svou nepřetržitou kontrolou, ačkoli takový požadavek není výslovně vyjádřen v textu vnitrostátního právního předpisu a neodpovídá dřívější správní praxi daňových orgánů?".
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
10. Ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v nichž byla napadená rozhodnutí vydána. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena advokátem podle §29 až §31 zákona o Ústavním soudu. Její ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario), když vyčerpala všechny procesní prostředky k ochraně svých práv, které jí zákon poskytuje.
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
11. Ústavní soud není další přezkumnou instancí v soustavě soudů (srov. čl. 83 a čl. 90 až 92 Ústavy). Jeho úkolem je v řízení o ústavní stížnosti podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy toliko ochrana ústavnosti, nikoliv běžné zákonnosti. Postup ve správním a soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu a výklad a použití jiných než ústavních předpisů, jsou záležitostí správních orgánů, resp. soudů. Je jejich úlohou, aby zkoumaly a posoudily, zda jsou dány podmínky pro použití toho či onoho právního institutu, a aby své úvahy zákonem stanoveným postupem odůvodnily. Skutečnost, že svá rozhodnutí opřely o právní názor, se kterým se stěžovatelka neztotožňuje, nezakládá sama o sobě opodstatněnost ústavní stížnosti.
12. Stěžovatelka v ústavní stížnosti v zásadě opakuje tytéž argumenty, které již uplatnila v předcházejících řízení (sama se ostatně v textu ústavní stížnosti na mnoha místech stále označuje jako "žalobce") a zpochybňuje v prvé řadě skutkový stav věci, když tvrdí, že byla výrobcem tepla, pročež jí vznikl nárok na vrácení spotřební daně. Z toho důvodu se Ústavní soud zaměřil na to, zda se soudy s námitkami stěžovatelky náležitým způsobem vypořádaly.
13. Ústavnímu soudu nepřísluší přehodnocování důkazů provedených soudy nebo správními orgány, resp. posuzování skutkového stavu jako správně zjištěného, není-li ve věci shledán extrémní nesoulad, jenž by zakládal porušení ústavně zaručeného práva na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny. Zásah Ústavního soudu je na místě toliko v případech nejzávažnějších pochybení představujících porušení ústavně zaručených základních práv a svobod, zejména pak kdyby závěry soudů nebyly náležitě odůvodněné, popř. byly hrubě nepřiléhavé a vykazovaly znaky libovůle. To však Ústavní soud v posuzované věci neshledal.
14. Již z rekapitulace obsahu napadených rozhodnutí (body 3 až 7 výše) je patrné, že soudy se vypořádaly se všemi relevantními námitkami stěžovatelky, včetně těch zpochybňujících skutkový stav. Podstatným je faktický stav věci, respektive závěr, že stěžovatelka sama nevyráběla energii s využitím předmětných lehkých topných olejů a neměla nad tímto procesem ani fyzickou kontrolu. Skutečnost, že byla vlastníkem spalovacích zařízení, je bezpředmětná, když jejich obsluhu vykonávaly třetí subjekty (viz bod 6 výše). Ústavnímu soudu nepřísluší toto skutkové zjištění přezkoumávat tím spíše, když stěžovatelka nezpochybňuje obsah svědeckých výpovědí, ani neuvádí, že by některé z provedených důkazů byly neúčinné a proces dokazování by byl veden v rozporu s hlavou pátou Listiny.
15. Obdobnou ústavní stížností téže stěžovatelky, v níž zpochybňovala výklad §56 zákona o spotřebních daních provedený správními orgány a správními soudy, se Ústavní soud již v minulosti zabýval. Usnesením ze dne 15. 8. 2023 sp. zn. II. ÚS 1727/23 odmítl ústavní stížnost stěžovatelky jako zjevně neopodstatněnou s odůvodněním, že "výklad učiněný správními soudy, podle kterého je účelem §56 zákona o spotřebních daních nezatěžovat spotřební daní z minerálních olejů pouze ty subjekty, které olej skutečně samy spotřebovaly k výrobě tepla, je řádně odůvodněn a Ústavní soud ho považuje za logický. Rozhodnutími, která jsou na tomto výkladu založena, se ostatně Ústavní soud již dříve opakovaně zabýval a žádný zásah do ústavně garantovaných práv neshledal (srov. např. usnesení ze dne 17. 5. 2022 sp. zn. II. ÚS 1154/22, nebo ze dne 4. 10. 2022 sp. zn. IV. ÚS 2406/22). Odlišný právní názor stěžovatelky, byť jej sama opakovaně označuje za nepochybný a zcela evidentní, nezakládá nesprávnost závěrů správních soudů, natož jejich protiústavnost." Ústavní soud v nynější věci neshledal důvod se od shora uvedeného závěru odchýlit.
16. Nad rámec výše uvedeného Ústavní soud podotýká, že směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. 10. 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny, v konsolidovaném znění, na kterou se stěžovatelka odvolává, v čl. 6 stanoví, že "členské státy mohou poskytnout osvobození od daně nebo snížit úroveň zdanění stanovenou touto směrnicí: ... c) vrácením celé částky daně nebo její části". Vrácení spotřební daně tak nepředstavuje subjektivní právo stěžovatelky plynoucí z práva Evropské unie, když v této otázce je dán členským státům prostor k uvážení. Ústavní soud neshledal důvod předkládat Soudnímu dvoru Evropské unie předběžnou otázku, tím spíše ve znění navrženém stěžovatelkou (bod 9 výše). Podle čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie slouží toto řízení toliko k rozhodování o předběžných otázkách týkajících se výkladu Smluv nebo platnosti a výkladu aktů přijatých orgány, institucemi nebo jinými subjekty Evropské Unie. V tomto řízení naproti tomu nedochází k výkladu a přezkoumávání vnitrostátního práva.
17. Ústavní soud proto odmítl ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 17. října 2023
Radovan Suchánek, v. r.
předseda senátu