ECLI:CZ:US:2001:4.US.402.99
sp. zn. IV. ÚS 402/99
Nález
Ústavní soud rozhodl v senátě, ve věci ústavní stížnosti obchodní společnosti Ch., s.r.o., proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30.března 1999, č.j. 38 Ca 125/98-68, a proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 13.února 1998, č.j. FŘ-9370/3/1997, takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. března 1999,
č.j. 38 Ca 125/98-68, a rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl.
m. Prahu ze dne 13. února 1998, č.j. FŘ-9370/3/1997, se zrušují.
Odůvodnění:
Stěžovatelka se včas podanou ústavní stížností domáhala
zrušení rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30.března 1999,
č.j. 38 Ca 125/98-68, kterým byla zamítnuta žaloba na zrušení
rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne
13.února 1998, č.j. FŘ-9370/3/1997, jakož i citovaného rozhodnutí
Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu, jímž bylo zamítnuto její
odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 4 ze
dne 24.10.1997, č.j. 185399/97/004915/5831, na daň z přidané
hodnoty ve výši nadměrného odpočtu 16 381,- Kč. Stěžovatelka
v ústavní stížnosti namítala, že Městský soud v Praze porušil
svojí povinnost pečlivě přihlížet ke všemu co vyšlo v řízení
najevo, zakotvenou v §132 OSŘ, tím došlo i k porušení jejího
práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojmu právního státu,
jak vyplývá z čl. 1 a čl. 90 Ústavy ČR a čl. 36 odst. 1 Listiny
základních práv a svobod.
Městský soud v Praze ve svém vyjádření k ústavní stížnosti
zdůraznil, že daňové řízení je ovládáno zásadou, podle níž je na
daňovém subjektu, aby prokázal všechny skutečnosti, které je
povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§31
odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.). Provedení této zásady znamenalo,
že stěžovatelka měla prokázat, že její dodavatel uskutečnil
zdanitelné plnění, předal jí je a že přijatá zdanitelná plnění
použila k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění. Stěžovatelka
tedy nemusela prokazovat "cokoliv", jak je naznačeno v ústavní
stížnosti, ale pouze to, zda její dodavatel vůči ní uskutečnil
zdanitelná plnění, což je jedna ze zákonných podmínek úspěšného
uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. S ohledem na
uvedené má Městský soud v Praze za to, že jeho postupem
a rozsudkem nebylo porušeno právo na spravedlivý proces, když toto
právo nemůže být porušeno pouhým neúspěchem ve sporu. Proto má
Městský soud v Praze za to, že ústavní stížnost nebyla podána
důvodně.
Finanční ředitelství pro hl. město Prahu odkázalo na
stanovisko zaslané Městskému soudu v Praze a uvedlo, že na jeho
obsahu i v současné době trvá. Dále uvedlo, že postup odvolacího
orgánu při rozhodování byl veden v souladu s právními předpisy
platnými v době, kdy bylo daňové řízení ve věci zdaňovacího období
IV. čtvrtletí 1996 u stěžovatelky prováděno, odvolací orgán
vycházel ze skutečného stavu, který při řízení vyšel najevo, což
bylo zřejmé nejen z výpovědí zúčastněných osob, ale i ze zjištění,
která jsou prováděna správci daní v souladu s ustanovením §5
zákona č. 337/1992 Sb. Stanovisko k petitu ústavní stížnosti
Finanční ředitelství pro hl. město Prahu nezformulovalo.
Ústavní soud nejprve zkoumal formální náležitosti ústavní
stížnosti. V této záležitosti zjistil, že ústavní stížnost byla
podána včas, stěžovatelka oprávněná k jejímu podání byla řádně
zastoupena a vyčerpala všechny prostředky, které jí zákon
k ochraně jejích práv poskytuje. Proto byla shledána ústavní
stížnost přípustnou. Následně byla věc posouzena Ústavním soudem
z hlediska její opodstatněnosti. Přitom je třeba připomenout, že
opodstatněností ústavní stížnosti v řízení před Ústavním soudem se
rozumí okolnost, že napadené rozhodnutí porušilo základní práva
a svobody stěžovatele. Přezkoumáním skutkového stavu, předložených
listinných důkazů , zejména spisu Městského soudu v Praze sp. zn.
38 Ca 125/98 a posouzením právního stavu došel Ústavní soud
k závěru, že ústavní stížnost je důvodná, když učinil následující
zjištění:
Stěžovatelka uplatnila u správce daně na počátku roku 1997
nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty za IV. čtvrtletí 1996 ve
výši 659 109,- Kč, Finanční úřad pro Prahu 4 platebním výměrem ze
dne 24.10.1997, č.j. 185399/97/004915/5831, odpočet snížil na
částku 16 381,- Kč. Důvod snížení spočíval ve zjištění, že
u dodavatele stěžovatelky (kterým byla společnost M., s.r.o.)
nedošlo k uskutečnění zdanitelného plnění a jelikož stěžovatelka
neměla v uvedeném období jiného dodavatele než společnost M.,
s.r.o., proto ani stěžovatelka nemohla uskutečnit zdanitelné
plnění na výstupu. Odvolání proti platebnímu výměru bylo
rozhodnutím Finančního ředitelství pro hl. město Prahu ze dne
13.2.1998, č.j. FŘ-9370/3/1997, zamítnuto s odůvodněním, že
u stěžovatelky šlo pouze o fiktivní plnění namísto skutečného
plnění se společností M., s.r.o., u níž předmětné zboží nemohlo
existovat. Stěžovatelka podala dne 20.4.1998 u Městského soudu
v Praze žalobu proti citovanému rozhodnutí Finančního ředitelství
pro hl. město Prahu, kterou se domáhala jeho přezkumu, neboť jím
byla, dle jejího názoru, zkrácena na svých právech, zejména tím,
že v odvolacím řízení nebylo provedeno dokazování v plném rozsahu,
když nebyl zjištěn skutkový stav, protože odvolací orgán nevzal
v úvahu skutečnost, že stěžovatelka v postavení daňového subjektu
doložila pohyb zboží skladovou evidencí a prokázala prodej tohoto
zboží několika odběratelům. Městský soud po provedeném řízení
dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí Finančního ředitelství pro
hl. město Prahu bylo vydáno v souladu se zákonem, a proto žalobu
podle §250j odst. 1 OSŘ zamítl. Zejména zdůraznil, že
stěžovatelka v daňovém řízení neunesla důkazní břemeno a podrobně
popsal zjištění vedoucí k tomuto závěru.
Ústavní soud ve shodě s Městským soudem v Praze poukazuje na
konstrukci důkazního řízení, jako stadia daňového řízení. Vzhledem
k povaze daňového řízení je nezbytné, aby byla - kromě povinnosti
tvrzení - formulována i důkazní povinnost a její rozsah. Proto §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve
znění pozdějších předpisů, určuje, že daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. Stěžovatelka v této souvislosti poukazuje
na nález Ústavního soudu ve věci sp. zn. Pl.ÚS 38/95, v němž je
vyjádřena myšlenka, že citované ustanovení zákona č. 337/1992 Sb.
nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání
čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám.
Tato parémie však byla respektována, protože stěžovatelka tvrdila,
že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění a byla vyzvána, aby
toto tvrzení dokázala. Je třeba podotknout, že důkaz daňovým
dokladem (ve smyslu §19 odst. 2 zák. č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů), je pouze
formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného
provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo
uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým
předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový
doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci
absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není
relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci
požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj.
k důkazu existence zdanitelného plnění. V daném případě se v této
fázi dokazování měl správce daně zaměřit na zpochybnění skladové
evidence. Argumentace, že společnost Ch., s.r.o., neprokázala
způsob úhrady dopravy od společnosti M., s.r.o., není žádným
důkazem o "fiktivním" nákupu zboží, zejména pak s ohledem na to,
že společnost Ch., s.r.o., tvrdí, že cena dopravy již byla
součástí ceny dodaného zboží. Ani otázka společných skladových
prostor obou společností není významná, protože účetní předpisy
nestanoví podmínky skladování zásob, je však důležité, zda je
zboží řádně a průkazným způsobem evidováno v účetnictví (přitom
skladová evidence musí navazovat na účetnictví). V tomto smyslu
byla důležitá inventura zásob podle stavu k 31.12.1996, kterou si
měl správce daně vyžádat. Pokud by inventura zásob nebyla
předložena, mohl správce daně konstatovat, že účetní evidence není
vedena průkazným způsobem (§7 odst. 3 zák. č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů). Z těchto důvodů měl
správce daně u společnosti Ch., s.r.o., ve vzájemné souvislosti
zkoumat úhradu závazku, vedení skladové evidence, vykázání závazku
a zásob v inventuře, prodej zásob a návaznost skladové evidence na
prodej těchto zásob, zaúčtování tržby ve výnosech, odvedení daně
z přidaného hodnoty u prodaného zboží (daň na výstupu), vykázání
finančních prostředků získaných z prodeje zboží v pokladně či na
účtu, průkaznost, úplnost a správnost účetnictví. Není však
přípustné, aby po daňovému poplatníkovi bylo požadováno provedení
důkazu o skutečnosti, na které se nepodílel. To platí o závěru
Městského soudu, že žalobce neprokázal, že by ze strany
společnosti M., s.r.o., došlo ke zdanitelnému plnění (správce daně
dospěl k závěru, že již nákup zboží společností M., s.r.o., od
společnosti T., s.r.o., je simulovaný). Prokazovat, že tento nákup
není simulovaný měla společnost M., s.r.o., nikoliv společnost
Ch., s.r.o. Lze proto uzavřít, že bez bližšího zkoumání (kontroly)
účetních písemností společností Ch., s.r.o. a M., s.r.o., nebyl
správce daně schopen posoudit, zda nákup zboží společností M.,
s.r.o., od společnosti TOM-ART, s.r.o, a následný prodej tohoto
zboží společností M., s.r.o., společnosti Ch., s.r.o.,
a společností Ch., s.r.o. dalším odběratelům byl simulovaný.
Ústavní soud si je vědom skutečnosti, že není vrcholným
orgánem soustavy obecných soudů (čl. 81, čl. 90 a násl. Ústavy ČR)
a nemůže na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich
činností. Vzhledem ke skutečnosti, že v ČR dosud nebyl zřízen
Nejvyšší správní soud (Ústavou předpokládaný v čl. 91), Ústavnímu
soudu nezbývá než provádět ve věcech, které jsou projednávány
v tzv. správním soudnictví, tj. též daňové záležitosti, nápravu
právních názorů, která by jinak příslušela tomuto soudu. Proto je
třeba, aby Ústavní soud byl při posuzování takových kauz
důraznější, i když se i nadále nepovažuje za další (odvolací)
instanci. Nynější regulace správního soudnictví totiž, bohužel,
nepřipouští jiný prostředek korekce soudního rozhodnutí, nežli je
ústavní stížnost. S ohledem na uvedené okolnosti musí soudy
přezkoumávající rozhodnutí správních orgánů důsledně dbát na
striktní dodržování jejich poslání vyjádřené v čl. 90 Ústavy.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti namítá porušení svého práva na
řádný a spravedlivý proces obsaženého v čl. 90 Ústavy a čl. 36
odst. 1 Listiny. Aniž by proto Ústavní soud posuzoval, zda došlo
ke zdanitelnému plnění u stěžovatelky a tím rozhodoval o meritu
věci, posouzením uvedených námitek dospěl k závěru, že správce
daně i Městský soud v Praze postupovali způsobem, který ve svých
důsledcích nemohl vést k vydání rozhodnutí na základě objektivně
zjištěného skutkového stavu, a proto došlo v řízeních k porušení
principu legality a ve svých důsledcích byl ohrožen princip
spravedlivého procesu. V konečném důsledku pak by mohlo dojít
i k zásahu do práva chráněného čl. 11 Listiny.
Z uvedených důvodů Ústavní soud podle §82 zák. č. 182/1993
Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, ústavní
stížnosti vyhověl a napadená rozhodnutí zrušil.
Poučení: Proti nálezu Ústavního soudu se nelze odvolat.
V Brně dne 15. května 2001