ECLI:CZ:NSS:2018:5.AFS.132.2017:29
sp. zn. 5 Afs 132/2017 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Ondřeje Mrákoty a soudců
JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: P. M., zastoupený
společností TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář, s. r. o., se sídlem Jiráskova 1284, Vsetín, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
25. 4. 2017, č. j. 31 Af 15/2015 - 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku zaplatit žalobci
náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši 4114 Kč na účet zástupce žalobce,
společnosti TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář, s. r. o.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobce se žalobou podanou u Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“)
domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného (dále jen „stěžovatel“) ze dne 6. 2. 2015,
č. j. 3146/15/5200-10421-702407, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzeno
rozhodnutí Finančního úřadu pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) - dodatečný platební
výměr ze dne 5. 5. 2014, č. j. 1087081/14/3301-24808-701129, kterým byla žalobci doměřena
daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009 ve výši 214 530 Kč a současně mu
byla uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 42 906 Kč.
[2] Dále se žalobce žalobou podanou u krajského soudu domáhal zrušení rozhodnutí
stěžovatele ze dne 6. 2. 2015, č. j. 3148/15/5200-10421-702407, kterým bylo změněno
rozhodnutí správce daně - dodatečný platební výměr ze dne 5. 5. 2014, č. j. 1088296/14/3301-
24808-701129, tak, že se žalobci doměřuje daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2010 ve výši 333 870 Kč a současně se mu ukládá zákonná povinnost uhradit penále z doměřené
daně ve výši 66 774 Kč.
[3] Žalobce ve zdaňovacích obdobích roku 2009 a 2010 uplatnil výdaje za reklamu podle §24
odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v relevantním znění (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), kterou pro něj měli zajišťovat různí dodavatelé [konkrétně Bellum, s. r. o., Carenex
plus, s. r. o., Oldřich Hrabec a SPARROW RACING, s. r. o.]. Správní orgány dovodily, že nebylo
prokázáno uskutečnění reklamy deklarovanými dodavateli, tj. společnostmi Bellum, s. r. o.,
a Carenex plus, s. r. o., neboť ve skutečnosti byly tyto reklamní služby podle jejich názoru dodány
p. Hrabcem, nadto byly ceny reklamy sjednány bez ohledu na rozsah poskytnutého plnění; výdaje
stěžovatele tedy měly být vynaloženy v rozporu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[4] Krajský soud usnesením ze dne 17. 1. 2017, č. j. 31 Af 15/2015 - 38, spojil výše uvedené
věci (žaloby) ke společnému řízení a nadále vedl řízení pod sp. zn. 31 Af 15/2015.
[5] Rozsudkem ze dne 25. 4. 2017, č. j. 31 Af 15/2015 - 41, krajský soud podle §78 odst. 1
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), obě napadená rozhodnutí
stěžovatele zrušil. Krajský soud se neztotožnil s názorem stěžovatele, podle něhož žalobce
neprokázal oprávněnost uplatnění daňových výdajů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Krajský soud uvedl, že žalobce uplatňoval výdaje za svou reklamu na vozidlech
(závodních speciálech) realizovanou společnostmi Carenex plus, s. r. o., a Bellum, s. r. o., jako
výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů; podle stěžovatele však
nebyla prokázána skutečná realizace plnění uvedenými společnostmi. Krajský soud konstatoval,
že z hlediska konstrukce důkazního břemene daňového subjektu není myslitelné, aby správce
daně neuznal účelně a prokazatelně vynaložené výdaje ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů
jakémukoliv daňovému subjektu jen z toho důvodu, že daňový subjekt sice prokázal, co tvrdí
on sám (tj., že na reklamu, kterou si objednal u jiného subjektu, vynaložil určitou částku, doložil
realizaci reklamy a souvislost výdajů s dosaženými příjmy), ale jiné subjekty, které např.
subdodavatelsky plnění realizovaly, neměly mezi sebou řádně uzavřeny smlouvy týkající
se realizace plnění v navazujícím subdodavatelském řetězci. Uvedené skutečnosti nebyly v daném
případě z hlediska daně z příjmů relevantní. Stěžovatel podle krajského soudu neprokázal,
že by skutkový stav týkající se daňové povinnosti a tvrzení žalobce byl jiný, než jak vyplývá
z předložených dokladů. Nebylo zpochybněno, že žalobce si reklamy objednal a jejich cenu
uhradil, doložena byla rovněž faktická realizace reklam, které sloužily k prezentaci podnikatelské
činnosti žalobce na předmětných závodních vozidlech. Vyloučení výdajů z daňově uznatelných
nákladů z důvodů údajného neprokázání osob dodavatelů proto nemohlo podle krajského soudu
obstát. Pokud si žalobce objednal u společností Carenex plus, s. r. o., a Bellum, s. r. o., reklamu,
zaplatil za ni a reklama byla realizována a fakturována, pak mu okolnosti smluvních ujednání
či vytvoření řetězce dodavatelů, které nemohl ovlivnit, nemohly být kladeny k tíži.
II. Podstatný obsah kasační stížnosti, vyjádření žalobce
[6] Stěžovatel napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů, které podřadil
pod §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[7] Stěžovatel nesouhlasil s názorem krajského soudu, podle něhož z napadených rozhodnutí
vyplývá závěr stěžovatele, že reklama byla umístěna na vozech a na jednom z nich byla dodána
společností Carenex plus, s. r. o., resp. společností Bellum, s. r. o. V napadených rozhodnutích
je ovšem uvedeno, že se uskutečnilo pouze plnění od jednoho dodavatele - p. Hrabce; žádné
důkazní prostředky nesvědčily o provedení reklamy více dodavateli. Předmětem smluv
uzavřených mezi společností Carenex plus, s. r. o., a p. Hrabcem byla pouze propagace této
společnosti, která nebyla oprávněna umísťovat na závodní vozy p. Hrabce polepy jiných
subjektů.
[8] Podle stěžovatele byly jeho závěry učiněné při stanovení daně z příjmů fyzických osob
a DPH ve shodě (rozhodnutí o odvolání proti rozhodnutí o doměření DPH bylo krajským
soudem přezkoumáno v řízení vedeném pod sp. zn. 31 Af 10/2015). Skutkové závěry týkající
se daně z příjmů fyzických osob a DPH nebyly rozdílné. Stěžovatel v kasační stížnosti citoval
napadená rozhodnutí, podle nichž žádné důkazní prostředky nesvědčily o reálném provedení
reklamy více dodavateli, a v návaznosti na to konstatoval, že „plnění (výdaj) bylo prokázáno pouze
jedno, a druhé plnění je duplicitní a důkazní prostředky k němu předloženy nebyly“. Výroky napadených
rozhodnutí by byly jiné, pokud by stěžovatel dospěl k závěru, že reklama byla umístěna na více
vozech a na jednom z nich byla dodána společností Carenex plus, s. r. o., resp. Bellum, s. r. o.
[9] Fotodokumentace doložená k prokázání realizace reklamy dle jednotlivých závodů
společnostmi Bellum, s. r. o., Carenex plus, s. r. o., a SPARROW RACING, s. r. o., je totožná.
Stejně tak fotodokumentace p. Hrabce. Rozhodující otázkou je, zda žalobce splnil podmínky pro
uplatnění výdajů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a zda tyto výdaje vynaložil
v souladu se zákonem. Důkazní břemeno leželo na žalobci. Z předložených smluv o reklamě,
kterými žalobce prokazoval uskutečnění výdajů a které správce daně neakceptoval, nevyplynulo,
kde a na kolika místech má být reklamní logo umístěno, jaká je jeho požadovaná velikost, počet
aut, na kterých bude reklama umístěna, kritéria stanovení ceny; rozsah plnění tedy byl
nekonkrétní a cena nevycházela z konkrétních požadavků žalobce. Žalobcovy konkrétní
požadavky měly být upřesněny později, nicméně cena byla stanovena bez jejich znalostí.
[10] Podle stěžovatele smlouvy o reklamě uzavřené mezi žalobcem a společnostmi Carenex
plus, s. r. o., a Bellum, s. r. o., a svědecká výpověď p. T. nedotváří ucelenou představu o tom, že
reklamu na závodní vozidla poskytly právě jmenované společnosti. Tvrzení žalobce, že p. T.
nabízel žalobci reklamní plochy na závodních autech, je v rozporu se zjištěními správce daně,
neboť uvedené společnosti neměly k uvedenému plnění uzavřenu smlouvu s p. Hrabcem (byla
zjištěna pouze smlouva mezi p. Hrabcem a společností Carenex plus, s. r. o., na propagaci této
společnosti). Není možné, aby p. T. při podpisu smlouvy ze dne 20. 4. 2009 poskytl žalobci výpis
z obchodního rejstříku, v němž je uveden jako jednatel společnosti Carenex plus, s. r. o., neboť
jeho zápis jako jednatele byl v obchodním rejstříku proveden až dne 28. 4. 2009. Žalobce dále
tvrdil, že nevěděl, kdo je majitelem aut, na nichž byla umístěna jeho reklama. Ve smlouvě o
reklamě ze dne 10. 5. 2009 uzavřené mezi p. Hrabcem a žalobcem je však uvedeno, že majitelem
vozidla je zhotovitel p. Hrabec. V protokolu o ústním jednání ze dne 27. 8. 2013 žalobce uvedl,
že jezdil jako spolujezdec v závodních autech, na kterých byla umístěna reklama. Pokud se ovšem
žalobce účastnil rallye v závodním týmu p. Hrabce, musel si být vědom toho, kdo je majitelem
aut, na nichž je umístěna jeho reklama.
[11] Žalobce během daňového řízení uvedl, že uzavřel smlouvu se společností Carenex plus,
s. r. o., protože nebyl spokojen se službami p. Hrabce. Svým skutečným jednáním však podle
stěžovatele vyvrátil svá vlastní tvrzení. Dle smlouvy uzavřené s p. Hrabcem bylo logo žalobce
umístěno na předním nárazníku, kapotě a boku auta, zatímco logo, které mělo být realizováno
společností Carenex plus, s. r. o., mělo být umístěno pouze na předním nárazníku. Reklamní
polepy umístěné na předním nárazníku, které měly zajišťovat dva různé subjekty, byly velikostně
i vzhledově shodné, a tedy je evidentní, že se jedná o jedno a totéž plnění. Smlouva s Carenex
plus, s. r. o., byla žalobcem uzavřena dne 20. 4. 2009; smlouvy s p. Hrabcem byly uzavřeny
později a opakovaně (ve dnech 10. 5. 2009 a 1. 7. 2009), dále pak se SPARROW RACING,
s. r. o., zastoupenou p. Hrabcem, ve dnech 1. 8. 2009 a 1. 10. 2009. Z uvedeného stěžovatel
usuzuje, že důvodem uzavření smlouvy se společností Carenex plus, s. r. o., nemohla být
nespokojenost se službami p. Hrabce. Dále žalobce uvedl, že cena za reklamu se odvíjela
od umístění loga na autu a počtu aut, což se domlouvalo před každým závodem. V předložených
smlouvách se společností Carenex plus, s. r. o., však cena již byla stanovena, žádná specifikace
reklamy v nich ale nebyla.
[12] Stěžovatel Nejvyššímu správnímu soudu navrhl, aby rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[13] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že tvrzení stěžovatele, že žalobci bylo
fakturováno dvakrát totožné plnění, nemá oporu ve spisech. Předložené materiály prokazující
plnění - faktickou realizaci reklamy p. Hrabcem a Carenex plus, s. r. o., sice vypadají stejně, avšak
pouze svým grafickým zpracováním; uvedené subjekty však poskytly reklamu na jiných místech
vozu, popř. na jiných vozech. Sám stěžovatel v napadeném rozhodnutí uvedl, že reklama „jela
na dvou vozech“, přičemž na každý vůz byla umístěna pokaždé jiným dodavatelem reklamy.
Reklama tak nemohla být fakturována duplicitně. Žalobce se ztotožnil s posouzením krajského
soudu a navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[14] Nejvyšší správní soud přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a jedná za něj jeho
zaměstnanec, který má vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů
vyžadováno pro výkon advokacie (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[15] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační
stížnosti a v rámci uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti.
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Ze správního spisu vyplynulo, že p. Hrabec byl v rozhodné době vlastníkem více (čtyř)
soutěžních vozidel tovární značky Honda Civic, přičemž byl rovněž vlastníkem vozu Suzuki Ignis
(resp. jím byla společnost SPARROW RACING, s. r. o., jejímž jediným společníkem byl
v relevantním čase p. Hrabec; viz např. smlouvy o pronájmu reklamních ploch uzavřené mezi
p. Hrabcem a společností Carenex plus, s. r. o., úřední záznam Finančního úřadu ve Zlíně ze dne
11. 10. 2012, č. j. 278069/12/303935709164, poznámky k daňové kontrole ze dne 6. 11. 2013,
č. j. 1710584/13/3301-05405-709164, protokol o výslechu svědka - pana Hrabce ze dne
21. 2. 2014, č. j. 384392/14/3301-05405-709164).
[18] Stěžovatel v kasační stížnosti předně nesouhlasil s názorem krajského soudu,
že z napadených rozhodnutí vyplývá závěr stěžovatele, že fakturovaná reklama byla umístěna
na více vozech, přičemž na jednom z nich byla dodána společností Carenex plus, s. r. o. (popř.
ve zdaňovacím období roku 2009 Bellum, s. r. o.). Dále stěžovatel namítl, že není pravdou,
že by závěry učiněné správcem daně ve vztahu k dani z příjmů žalobce a v rozhodnutích
o doměření DPH z téhož období byly rozporné (neboť v obou řízeních byl vysloven závěr,
že byly provedeny reklamní služby pouze p. Hrabcem). V uvedeném ohledu je třeba stěžovateli
přisvědčit. Krajský soud totiž v napadeném rozsudku ocitoval část napadeného rozhodnutí
týkajícího se zdaňovacího období roku 2010 o tom, že „[v]e stejném závodě jela např. 2 auta
s reklamou daňového subjektu, přičemž dodavatelem reklamy na jedno auto byl pan Oldřich Hrabec a na druhé
Carenex plus, s. r. o., a fotodokumentace na obě vozidla byla totožná.“ Uvedená věta však pochází
z rekapitulační části napadeného rozhodnutí, kde stěžovatel pouze popisoval fotodokumentaci
předloženou v daňovém řízení. Nejedná se však o hodnocení předložených důkazů, z něhož
by bylo možné učinit závěr, že podle daňových orgánů byla reklama umístěna na více vozech,
přičemž na jednom z nich byla dodána společností Carenex plus, s. r. o. (resp. Bellum, s. r. o.).
Naopak z kontextu napadených rozhodnutí je zřejmý názor stěžovatele, podle něhož jediným
uskutečněným plněním ze strany dodavatele (dodavatelů) byla realizace reklamy p. Hrabcem;
společnostmi Carenex plus, s. r. o. (popř. Bellum, s. r. o.) reklama provedena nebyla. Jak tedy
v související věci týkající se daně z přidané hodnoty konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 31. 5. 2018, č. j. 7 Afs 120/2017 - 28, v žádném z řízení týkajících se daně z příjmů a daně
z přidané hodnoty stěžovatel nepodsouval žalobci, že by vícekrát přijal od více subjektů
zdanitelná plnění, přestože by ve skutečnosti ve stejnou dobu byla nalepena jedna reklama
na jednom voze. V obou řízeních stěžovatel naopak vycházel z toho, že reklama byla nalepena
na více vozech, a to na každém na základě smlouvy s jiným subjektem. Stěžovatel však na základě
důkazů provedených v daňovém řízení dovodil, že skutečným autorem (dodavatelem) reklamy
včetně provedení polepů byl ve všech případech p. Hrabec, takže se jednalo podle stěžovatele
o „shodné plnění“. Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že v napadených rozhodnutích týkajících
se daně z příjmů stěžovatel nevyslovil závěr, který krajský soud uváděl; uvedené dílčí pochybení
však nemá vliv na zákonnost jeho rozsudku.
[19] Podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané
poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení,
zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích
obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje
v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují
se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako
by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.
[20] Daňová teorie mezi daňově účinné (tj. výdaje snižující daňový základ poplatníka) zahrnuje
takové výdaje, které splňují následující podmínky:
- Výdaje musí poplatník skutečně vynaložit.
- Výdaje poplatník musí vynaložit v souvislosti se získáváním zdanitelných (daňově
účinných) příjmů.
- Musí být vynaloženy ve zdaňovacím období.
- Za výdaje je považuje zákon.
[21] Jak konstatoval zdejší soud např. v rozsudku sp. zn. 5 Afs 74/2009, smyslem a účelem
této právní úpravy je vymezit, které výdaje si může daňový subjekt uplatnit tak, aby byly daňově
uznatelné. Daňový subjekt si tedy od základu daně nemůže odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty,
které splňují zákonem stanovené podmínky. Podmínky charakteru odčitatelného výdaje jsou
stanoveny v již citovaném §24 odst. 1 větě první zákona o daních z příjmů: musí se jednat
o výdaje, které slouží k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů, tyto příjmy musí být zdanitelné,
jejich vynaložení musí být poplatníkem nepochybně prokázáno, výdaje musí být uplatněny ve výši
stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními předpisy, tytéž výdaje nelze uplatnit
opakovaně.
[22] Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že se již dříve zabýval případy, v nichž byla jako
daňový výdaj podle §24 odst. 1 zákona o daních příjmů uplatněna částka za reklamní služby,
které byly realizovány prostřednictvím (i několika) subdodavatelů dodavatele reklamy, jenž byl
uveden na daňovém dokladu. Nejvyšší správní soud a priori nevyloučil daňovou uznatelnost
takového výdaje na reklamu, pokud bylo prokázáno, že tato byla skutečně poskytnuta (viz např.
rozsudek zdejšího soudu ze dne 15. 2. 2013, č. j. 5 Afs 29/2012 - 47). Z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 13. 7. 2011, č. j. 9 Afs 11/2011 - 68, plyne: „[P]ři posuzování uznatelnosti
daňového nákladu (výdaje) dle ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je nerozhodné, zda deklarované
plnění bylo poskytnuto skutečně subjektem uvedeným jako dodavatel na účetních dokladech a zda právě tento
subjekt přijal úplatu za poskytnuté plnění [byl adresátem nákladu (výdaje)], rozhodné je v této souvislosti faktické
vynaložení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynaložen v deklarované výši právě
za deklarované plnění [při splnění dalších podmínek daňové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje)].“
[23] Jakkoli lze v nyní souzené věci souhlasit se závěrem správce daně a stěžovatele, že daňový
subjekt nemůže uplatnit jakýkoliv výdaj (náklad), nelze na stranu druhou odhlédnout
od skutečnosti, že pochybnosti správce daně a stěžovatele nesměřovaly ani tak k fakticitě
poskytnutého plnění ve formě reklamy, tedy k tomu, zda skutečně byla dotčená reklama
provedena (naopak stěžovatel ve svých rozhodnutích uvedl, že nezpochybňuje, že reklamní
polepy na závodních autech byly uskutečněny a současně ani netvrdí, že by reklama pro žalobce
byla provedena duplicitně), ale jeho pochybnosti směřovaly k tomu, zda byla provedena žalobcem
deklarovanými dodavateli (Bellum, s. r. o., a Carenex plus, s. r. o.).
[24] K pochybnostem o této skutečnosti směřovaly prakticky veškeré úvahy správce daně
a stěžovatele, přičemž jim nelze v tomto směru upřít důvodnost. Jak totiž uvedl Nejvyšší správní
soud v rozsudku ze dne 31. 5. 2018, č. j. 7 Afs 120/2017 – 28, který se týkal daně z přidané
hodnoty téhož žalobce, je zde skutečně celá skupina důkazů prokazujících pochybnosti správce
daně a stěžovatele, že společnosti Bellum, s. r. o., a Carenex plus, s. r. o., ve skutečnosti nedodaly
reklamní služby, které žalobci fakturovaly, ale veškeré tyto služby ve skutečnosti dodal p. Hrabec;
společnosti Bellum, s. r. o., a Carenex plus, s. r. o., byly do obchodního vztahu mezi žalobcem
a panem Hrabcem pouze formálně „vloženy“.
[25] Správce daně a stěžovatel přitom nijak nezpochybnili, že posuzované výdaje žalobce
skutečně vynaložil v dotčených zdaňovacích obdobích v souvislosti se získáváním zdanitelných
příjmů a tyto reklamní služby byly poskytnuty. Z citovaného rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 13. 7. 2011, č. j. 9 Afs 11/2011 - 68, ovšem plyne, že z hlediska §24 odst. 1 zákona
daních z příjmů není rozhodné, zda deklarované plnění bylo poskytnuto skutečně subjektem
uvedeným jako dodavatel na účetních dokladech a zda právě tento subjekt přijal úplatu
za poskytnuté plnění. Argumentace stěžovatele k důvodu jeho rozhodnutí tedy není nepřiléhavá,
jen na této argumentaci v projednávaných věcech nemohl stěžovatel bez dalšího svá rozhodnutí
postavit a již z tohoto důvodu musela být jeho rozhodnutí zrušena (srov. také např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 9. 2014, č. j. 5 Afs 110/2013 - 27). Skutečnost, že dotčené
reklamní služby poskytl žalobci jiný dodavatel (p. Hrabec) a nikoli společnosti Bellum, s. r. o.,
a Carenex plus, s. r. o., tedy z hlediska daňové účinnosti výdajů v případě daně z příjmů nemá
bez dalšího význam (srov. citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 7. 2011,
č. j. 9 Afs 11/2011 – 68). Za tohoto stavu tedy nelze jen na základě skutečnosti, že reklamní
služby byly provedeny jiným dodavatelem tyto výdaje vyloučit.
[26] Za situace, v níž stěžovatel nijak nezpochybňuje provedení reklamy a ani netvrdí,
že by např. její rozsah neodpovídal cenám obvyklým, nemůže bez dalšího obstát ani úvaha
stěžovatele a správce daně, že cena za reklamní služby byla ve smlouvách se společnostmi
Bellum, s. r. o., Carenex plus, s. r. o., stanovena předem, aniž by vycházela z konkrétních
požadavků žalobce (zejména ze smluv s těmito společnostmi není zřejmé, kde a na kolika místech
má být reklamní logo umístěné, jaká má být jeho velikost apod.). Samotná skutečnost, že uvedené
nebylo sjednáno předem, nemusí nutně bez dalšího znamenat, že cena, která za reklamu měla být
údajně zaplacena, neodpovídá skutečnému rozsahu poskytnuté reklamy, popř. ceně obvyklé.
[27] S ohledem na výše uvedené nezbývá Nejvyššímu správnímu soudu ve vztahu k dani
z příjmů za dotčená zdaňovací období než konstatovat, že závěry správce daně a stěžovatele jsou
mylné, neboť vycházejí z nesprávného východiska, že daňový subjekt (žalobce) musí v daňovém
řízení prokázat nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale rovněž to,
zda toto plnění uskutečnila právě ta osoba, jež je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena
v dokladu, který daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá.
[28] Pro úplnost však Nejvyšší správní soud konstatuje, že podle rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 15. 2. 2013, č. j. 5 Afs 29/2012 – 47, je daňový subjekt povinen prokázat
zákonem předepsaný účel uplatněného výdaje, tedy že poskytnuté služby mohly objektivně
sloužit ke zvýšení příjmů z jeho podnikání, jakož i to, že cena, kterou za služby zaplatil, nebyla
vzhledem k poměrům na trhu předmětných služeb zjevně vyšší než cena obvyklá (srov. též
rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Afs 13/2005 – 60, ze dne
31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 – 66, ze dne 26. 2. 2007, č. j. 5 Afs 158/2005 – 226, ze dne
1. 3. 2010, č. j. 5 Afs 74/2009 – 111). Tyto skutečnosti stěžovatel dosud nijak nezpochybnil ani
se jimi blíže nezabýval, neboť jeho rozhodnutí je postaveno prakticky výlučně na (nesprávném)
závěru, že dotčené výdaje stěžovatele nejsou ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů
daňově účinné, neboť žalobce neprokázal, že reklamní služby nebyly poskytnuty jím
deklarovanými dodavateli. S ohledem na okolnosti nyní projednávané věci, v níž postup žalobce
a dalších subjektů může vzbuzovat určité indicie o ekonomickém smyslu jednání žalobce a těchto
subjektů, by tedy rovněž v závislosti na průběhu dalšího řízení mohlo být vhodné se i těmto
otázkám věnovat podrobněji.
[29] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud tedy konstatuje, že kasační námitky
nesprávného právního posouzení věci krajským soudem [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] nejsou
důvodné.
IV. Závěr a náklady řízení
[30] Z uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
stěžovatele není důvodná, a proto ji zamítl.
[31] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Účastník, který měl ve věci plný úspěch, má právo na náhradu nákladů řízení
před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce měl
ve věci úspěch, náleží mu proto náhrada důvodně vynaložených nákladů řízení proti stěžovateli,
který úspěch neměl. Mezi náklady řízení (§57 odst. 1 s. ř. s.) patří odměna zástupce a náhrada
jeho hotových výdajů. Vzhledem k tomu, že žádný zvláštní právní předpis nestanoví výši odměn
daňových poradců za zastupování, postupoval zdejší soud při určení výše odměny obdobně podle
vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních
služeb (advokátní tarif; viz §35 odst. 2 poslední věta s. ř. s.). Odměna zástupce v řízení
před Nejvyšším správním soudem činí 3100 Kč za jeden úkon právní služby spočívající v sepsání
vyjádření ke kasační stížnosti [§7, §9 odst. 4 písm. d) a §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu],
zvýšená o náhradu hotových výdajů ve výši 300 Kč za jeden úkon (§13 odst. 3 advokátního
tarifu); celkem tedy 3400 Kč. Částka 3400 Kč poté byla navýšena o částku 714 Kč odpovídající
DPH ve výši 21 %, neboť zástupce žalobce je plátem této daně. Stěžovatel je povinen uhradit
žalobci uvedenou částku ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku, a to na účet jeho
zástupce (daňového poradce).
Poučení: Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 4. července 2018
Mgr. Ondřej Mrákota
předseda senátu