ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.152.2006:37
sp. zn. 5 Afs 152/2006 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudkyň JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci
žalobců: a) O. Č., zastoupena Mgr. Jaroslavem Čapkem, advokátem se sídlem Komenského
241, Hradec Králové, a b) Mgr. J. Č., proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci
Králové, Horova 17, Hradec Králové, o kasační stížnosti žalobců proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 28. dubna 2006, č.j. 31 Ca 255/2005 - 16,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobci (dále též „stěžovatelé“) domáhají zrušení
výše uvedeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, kterým po spojení
ke společnému projednání byly zamítnuty jejich žaloby proti rozhodnutím žalovaného ze dne
6. 9. 2005, č. j. FŘ/1849/110/2005-Va a č. j. FŘ/1851/110/2005-Va. Prvním z těchto
rozhodnutí bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky O. Č. proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu v Hradci Králové ze dne 7. 12. 2004, č. j. 235631/04/228911/4108,
doměřujícímu jí na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 2000 částku
28 445 Kč. Druhým z těchto rozhodnutí žalovaný k odvolání Mgr. J. Č. změnil dodatečný
platební výměr téhož finančního úřadu ze dne 7. 12. 2004, č. j. 235494/04/228911/4108, tak,
že doměřenou částku daně z příjmů za zdaňovací období roku 2000 zvýšil z částky 10 235 Kč
na částku 22 580 Kč.
Předmětem sporu v daňovém řízení a při následném přezkumu krajským soudem byla
otázka výdajů na zahraniční pracovní cesty. Konkrétně se jednalo o výdaj č. 478/00 ve výši
139 936,20 Kč (Kanada) a o výdaj č. 479/00 ve výši 14 121,80 Kč (Německo).
Krajský soud ve svém rozsudku dospěl k závěru, že při dokazování týkajícím
se oprávněnosti výdajů na pracovní cesty, nedošlo k namítanému porušení §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Správce daně vyzval
stěžovatele dvěma výzvami k prokázání oprávněnosti výdajů týkajících se dvou řádně
specifikovaných účetních položek. Druhá výzva přitom vycházela ze skutečností, které vyšly
najevo při ústním jednání. Stěžovatel zaslal správci daně sdělení, že získal na zahraničních
pracovních cestách významné klienty pro svou advokátní kancelář, vyjmenoval je a odkázal
na spis F.. Krajský soud konstatoval, že stěžovatelé svým postupem nesplnili povinnosti, které
jim uložil správce daně výzvou podle §31 odst. 9 daňového řádu. Předestřené tvrzení nemělo
oporu v důkazech. Správce daně vyzýval stěžovatele opakovaně a bylo na stěžovatelích, aby
adekvátně reagovali. Námitce, že správce daně byl povinen stěžovatele vyzvat k předložení
konkrétního důkazu, krajský soud nepřisvědčil. Stěžovatelé podle názoru krajského soudu své
důkazní břemeno neunesli a oprávněnost výdajů neprokázali; proto byly žaloby zamítnuty.
V kasační stížnosti namítají stěžovatelé nesprávné právní posouzení věci a vady řízení
spočívající v tom, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních
o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro
tuto vadu měl krajský soud správní rozhodnutí žalovaného zrušit. Výslovně označují kasační
důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s. Trvají na svém názoru, že splnili své zákonné
povinnosti a řádně označili důkazy, které prokazují oprávněnost jimi uplatněných výdajů.
Požadování dalších důkazů od správce daně považují za nadbytečné, neboť požadované
skutečnosti již dokázali tím, že uvedli, jakého obsahu byly jejich cesty, kolik činily jejich
výdaje s cestami spojené a také označili osoby, které se mohly k pracovní cestě stěžovatelů
vyjádřit. V postupu správce daně spatřují libovůli a nesouhlasí s tím, že krajský soud nezrušil
napadená správní rozhodnutí. Odůvodnění rozsudku považují za nesrozumitelné, příliš obecné
a neodrážející úvahy krajského soudu, na základě kterých dospěl k rozhodnutí. Krajský soud
rovněž nevzal v potaz povinnost správce daně podle §31 odst. 8 zákona o správě daní
a poplatků prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost či správnost
účetnictví stěžovatelů ve vztahu k zaznamenání a doložení pracovních cest. Fakticky tedy
namítají i nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.,
a to nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti i nedostatku důvodů. Proto navrhují,
aby napadený rozsudek byl zrušen a věc vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkazuje na důvody obsažené
v rozhodnutích o odvoláních stěžovatelů a současně se ztotožňuje s odůvodněním napadeného
rozsudku krajského soudu; navrhuje zamítnutí kasační stížnosti jako nedůvodné.
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
V prvé řadě je třeba se zabývat namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku.
Byl-li by totiž nepřezkoumatelným, nebylo by třeba, ani možno, se zabývat ostatními
námitkami. Kasační námitky označují rozsudek za nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost
i pro nedostatek důvodů.
Nesrozumitelnost rozsudku spatřují v tom, že krajský soud neuvedl, co měl na mysli
poukazem na nesplnění povinnosti prokazovat skutečnosti v daňovém řízení, a proto
stěžovatelé nemají žádný záchytný bod k porozumění úvahám soudu.
Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75 (zveřejněno: č.133/2004 Sb. NSS), za nepřezkoumatelné
pro nesrozumitelnost lze obecně považovat takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze
zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně
jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat,
co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán.
V rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130 (zveřejněno: č. 244/2004 Sb. NSS),
pak vyslovil, že za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné
náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která
zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ
zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je
v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných
skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné.
Při srovnání kasační námitky stěžovatelů a konstantní judikatury je zřejmé,
že napadený rozsudek žádnou z forem nesrozumitelnosti netrpí. Rozsudek je dostatečně
srozumitelný, krajský soud v něm uvedl úvahy, pro které považoval žaloby za nedůvodné.
Tyto úvahy pak nejsou v žádném rozporu s podklady, na jejichž základě byly učiněny.
Kasační námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku pro nesrozumitelnost se prolíná
s námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku pro nedostatek důvodů. Ve výše citovaném
rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, Nejvyšší správní soud vyslovil,
že nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových,
nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat
o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady
lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované,
případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké
důkazy byly v řízení provedeny.
Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl skutkové podklady vyplývající
ze správních spisů, které následně hodnotil. Vytýkají-li mu stěžovatelé, že obecným
poukazem na obsah výzev k prokázání tvrzení je nepřesvědčil o tom, že svou povinnost
v daňovém řízení nesplnili, nelze to považovat za nedostatek důvodů. Krajský soud
v odůvodnění rozsudku poukázal na konkrétní výzvy správce daně, které jsou stěžovatelům
dostatečně známy, zhodnotil, jakým způsobem na ně stěžovatelé v daňovém řízení reagovali
a uvedl závěr, proč nepovažuje povinnost tvrzení za splněnou.
Námitka označující rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný proto není
důvodná, jde spíše o subjektivní nesouhlas stěžovatelů s důvody v rozsudku uvedenými.
Správnost závěrů krajského soudu pak je předmětem dalšího posouzení.
K posouzení správnosti postupu a rozhodnutí žalovaného a následně krajského soudu
tento postup i závěry plně akceptujícího, je třeba vycházet z rozhodných skutečností
vyplývajících ze správních spisů.
V rámci daňových kontrol zahájených u stěžovatelů v říjnu r. 2003 vyzval správce
daně mj. k prokázání výdajů Mgr. Č. a O. Č. jako spolupracující osoby, označených jako
„režie – cestovné Německo“ a „režie - cestovné Kanada“. Výzvy k prokázání byly dvě (ze
dne 16. 12. 2003 a 30. 3. 2004), obě byly doručeny stěžovateli řádně do vlastních rukou. Jako
povinnost uložily stěžovateli prokázat oprávněnost výdajů vynaložených v souvislosti
s doklady č. 478/00 a 479/00 a ve druhé výzvě bylo zdůrazněno výslovně, že není možné
stanovit na základě proběhnuvšího řízení souvislost podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů; proto správce daně ve výzvě požádal o prokázání oprávněnosti výdaje
vynaloženého podle §24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů. Druhé výzvě předcházelo
jednání u správce daně dne 9. 2. 2004, při kterém byl stěžovatel J. Č. dotazován na důkazy
k prokázání oprávněnosti výdajů na cestu do Kanady a stěžovatel přislíbil, že doloží, kolik
pracovních kontaktů získal z této pracovní cesty. Stěžovatelé se vyjádřili při jednání (viz
protokol ze dne 3. 5. 2004) a podáními ze dne 18. 5. 2004 a 26. 8. 2004 k pracovním cestám
tak, že předložili vyjádření obsahující jména klientů, a dále zaslali osnovu přednášek údajně
uspořádaných pro krajany o možnostech uplatnění majetkových nároků. Žádný konkrétní
důkaz o pořádání těchto akcí, účasti na nich, či na kontaktech na nich navázaných neposkytli,
ač tvrdili, že by bylo možno doložit čestná prohlášení. Ve zprávách o výsledcích daňové
kontroly ze dne 30. 11. 2004 (č. j. 205577/04/228931/7699 a č.j. 43880/04/228931) u
stěžovatelů konstatoval správce daně, že oprávněnost výdajů nebyla prokázána. Proti
dodatečným platebním výměrům vydaným na základě uvedených správ, byla podána
odvolání, která stála na tvrzení, že postup správce daně podmiňující uznání výdajů
předložením dokladů, k jejichž předložení žádný zákon nezavazuje, je nesprávný. Není
pravdou, že výsledkem cesty do Kanady bylo získání pouze jednoho klienta – pana K., byli
získáni i další klienti. Na cestě do Německa mimo návštěvy k udržení jednoho klienta byli
získáni rovněž klienti další. Cestu klientovi panu F. stěžovatel neúčtoval, protože by to bylo
v rozporu s etickými předpisy. Ani v odvoláních nebylo doloženo nic jiného než tato tvrzení.
Žalovaný v žalobou napadených rozhodnutích vycházel z neprokázání předmětných výdajů.
Žaloby pak stály pouze na tom, že výdaje byly prokázány a pokud je žalovaný nepovažoval za
prokázané, měly být výzvy konkrétnější, případně správce daně měl potřebné důkazy opatřit
sám.
Výdaje (náklady), které lze odečíst od základu daně z příjmů, upravuje zákon
č. 586/1992 Sb.,o daních z příjmů, v daném případě v rozhodném znění platném pro rok 2000.
Podle §24 odst. 1 cit. zákona „výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem
a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy (…).
V odstavci druhém cit. ustanovení zákon stanoví, že „výdaji (náklady) podle odstavce
1 jsou také“… a následuje příkladmý výčet těchto výdajů. V ustanovení §25 pak zákon
negativně vymezuje, co „za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení
příjmů pro daňové účely nelze uznat.
Smyslem a účelem této právní úpravy je vymezit, které výdaje si může daňový subjekt
uplatnit tak, aby byly daňově uznatelné. Daňový subjekt si tedy od základu daně nemůže
odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují podmínky citovaných ustanovení. První
podmínky charakteru odčitatelného výdaje jsou stanoveny v odstavci prvém §24 větě první:
1. musí se jednat o výdaje, které slouží k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů,
2. tyto příjmy musí být zdanitelné,
3. jejich vynaložení musí být poplatníkem nepochybně prokázáno,
4. výdaje musí být uplatněny ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními
předpisy,
5. tytéž výdaje nelze uplatnit opakovaně.
Rozdíl mezi ustanoveními §24 odst. 1 a §24 odst. 2 zákona o daních z příjmů tedy
spočívá v tom, že v případě výdajů podle ustanovení odstavce druhého nestanoví pro výdaje
nutnou věcnou souvislost s příjmy, ale pouze s činností poplatníka.
Ustanovení dalších odstavců §24 pozitivně vymezuje, co je také výdajem ve smyslu
prvého odstavce (viz názor Nejvyššího správního soudu projevený v rozsudku ze dne
20. 12. 2006, č. j. 2 Afs 39/2006 - 79 nebo č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, č. 264/2004 Sb. NSS,
vše dostupné na www.nssoud.cz). To znamená, že výdaje vyjmenované v odstavci druhém
se považují za výdaje podle odstavce prvého, aniž by bylo nutné prokazovat (ve smyslu
prvého odstavce), že slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Neznamená to však,
že daňově účinné jsou výdaje jakékoliv.
V daném případě ustanovení §24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů ve znění
platném pro rok 2000 uvádí mj., že výdaji (náklady) jsou také „výdaje (náklady) na pracovní
cesty, včetně výdajů (nákladů) na pracovní cestu spolupracujících osob (§13) a společníků
veřejných obchodních společností a komplementářů komanditních společností,
a to maximálně ve výši podle zvláštních předpisů, pokud není dále stanoveno jinak. Dále toto
ustanovení upravuje, jaké výdaje jsou v rámci pracovní cesty uznatelné.
Z uvedeného znění vyplývá, že do výdajů si poplatník může zahrnout výdaje
na pracovní cesty, které se však musí vztahovat k činnostem, z nichž příjmy podléhají dani.
Nelze tedy uplatnit do nákladů jakékoli výdaje na (pracovní) cesty. Mezi úhradou výdajů
na pracovní cesty a činností, v jejímž rámci jsou uhrazeny, musí existovat příčinná souvislost.
Tuto souvislost musí daňový poplatník tvrdit a prokázat. Pokud neunese důkazní
břemeno tak, jak je jeho povinností v souladu s ust. §31 odst. 9 daňového řádu, nemůže
si předmětné výdaje oprávněně zahrnout do nákladů. Důkazní povinnost k prokázání jím
tvrzených skutečností nese sám daňový poplatník, nikoli správce daně (viz např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 9. února 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, zveřejněno:
č. 1022/2007 Sb. NSS).
Vztah daňově účinných výdajů podle ust. §24 odst. 2 zákona o daních z příjmů
k činnosti a příjmům z ní plynoucí vztahuje daňová teorie a filozofie výdajů vždy.
Daňová teorie mezi daňově účinné výdaje (tj. výdaje snižující daňový základ
poplatníka) zahrnuje takové výdaje, které splňují následující podmínky:
1. Výdaje musí poplatník skutečně vynaložit.
2. Výdaje poplatník musí vynaložit v souvislosti se získáváním zdanitelných (daňově
účinných) příjmů.
3. Musí být vynaloženy ve zdaňovacím období.
4. Za výdaje je považuje zákon.
V daném případě stěžovatel neprokázal, že cesty do Kanady a Německa byly cestami
pracovními ve smyslu §24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů, ani, že se jednalo o jiné
výdaje, které by sloužily k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů ve smyslu §24 odst. 1 cit.
zákona.
K prokázání oprávněnosti výdajů správce daně stěžovatele vyzval, požadoval
prokázání souvislosti s příjmy i činností. Stěžovatel neprokázal ani souvislost s konkrétními
příjmy, ani s činností.
V obou případech (§24 odst. 1 i 2 zákona o daních z příjmů) je výsledkem dosažení
velmi blízkého, obdobného účelu, tj. prokázání kauzálního nexu mezi zaplacenými výdaji
na pracovní cesty a zdanitelnými příjmy anebo činností vedoucí k příjmům. Tuto souvislost,
spojnici mezi platbou výdajů a očekávanými příjmy musí prokázat sám poplatník, musí
si vyhledat a navrhnout důkazy, nejen souvislost tvrdit.
Výdaje musí být poplatníkem prokázány způsobem vylučujícím jakékoli pochybnosti,
přesvědčivým tvrzením, ale i řádnými věrohodnými důkazy. Protože stát a daňový subjekt
v daňovém řízení nejsou v rovném postavení, správce daně je v pozici vrchnostenské,
zákonodárce mu stanovil mantinely tak, aby svého postavení nemohl zneužít. Jedním z těchto
prostředků je rozložení důkazního břemene mezi obě strany, a to ustanovením §31 daňového
řádu. Důkazní břemeno ležící na správci daně je užší a okruh případů je přesně vymezen
ustanovením §31 odst. 8 daňového řádu. Správce daně v daném případě nebyl povinen
provádět dokazování, vyhledávat důkazy, neboť o účetních dokladech a o výši výdajů, které
jimi byly prokazovány nepochyboval (nebyl tak povinen prokazovat jejich nevěrohodnost);
pochyboval však o tom, že se jedná o výdaje daňově relevantní. Širší dokazovací povinnost
má poplatník podle ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu. Právě poplatník je tím, kdo má
detailní vědomost o veškeré své činnosti, příjmech a výdajích. K prokázání svých tvrzení má
k dispozici celou škálu důkazních prostředků, které jsou jen minimálně omezeny ustanovením
§31 odst. 4 daňového řádu a toto ustanovení i dává návod poplatníku, jaké prostředky může
k prokázání svých tvrzení užít. Byl to stěžovatel (i stěžovatelka jako spolupracující osoba),
kdo tvrdil, že se jednalo o výdaje daňově uznatelné. Výzvy správce daně byly dostatečně
konkrétní, neboť jednoznačně označily výdaje, o jejichž uznatelnosti vznikly pochybnosti
včetně specifikace těchto pochybností a návodu, jak je odstranit. Správce daně nebyl povinen
vyžadovat konkrétní jednoznačně specifikované důkazy, neboť o tom, zda existují a jaké
důkazy to jsou, nemohl mít povědomost on, ale právě daňoví poplatníci. Stěžovatelé v řízení
pouze tvrdili, že by mohli nějaké důkazy opatřit, neučinili to však, stejně tak jako nenavrhli
provedení konkrétních důkazů správcem daně. Obsahovala-li druhá výzva odkaz nejen na ust.
§24 odst. 1, ale i na ust. §24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů, přičemž rozhodnutí
žalovaného vycházela výslovně z ust. §24 odst. 1 zákona, jde o skutečnost stěžovateli
v žalobě nenamítanou – jejím vlivem na zákonnost rozhodnutí žalovaného se tak nemohl
zabývat krajský soud (§76 s. ř. s. ), ani Nejvyšší správní soud v tomto kasačním řízení, neboť
kasační stížností to nebylo krajskému soudu vytýkáno a nejde o skutečnost, k níž by byl
povinen přihlížet z moci úřední sám podle §109 odst. 3 s. ř. s. Mimo to stěžovatelé
v odvoláních, žalobách i kasační stížnosti výslovně trvali na tom, že jejich sporné výdaje jsou
výdaji ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a z tohoto hlediska byly jejich
námitky také řešeny, přičemž Nejvyšší správní soud pro úplnost zhodnotil i podmínky odst. 2
písm. k) téhož ustanovení. Možná alternativa posouzení výdajů však nic nemění na tom,
že stěžovatelé jakoukoliv daňovou uznatelnost sporných výdajů neprokázali. Ze strany
žalovaného tak nebylo zjištěno pochybení spočívající v porušení procesních předpisů,
ani pochybení v tom, že vyloučil výdaje, u nichž nebylo prokázáno, že naplňují podmínky
stanovené v §24 zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud neshledal naplnění kasačních důvodů podle §103 odst. 1
písm. a), b), d) s. ř. s., a proto kasační stížnost jako nedůvodnou podle §110 odst.1 s. ř. s.
zamítl.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 a §120 s.ř.s. Stěžovatelé
ve věci úspěch neměli a úspěšnému žalovanému žádné náklady v řízení o kasační stížnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. ledna 2008
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu