ECLI:CZ:NSS:2006:5.AFS.16.2005
sp. zn. 5 Afs 16/2005 - 88
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: R. I. P., spol. s r. o., zast. JUDr. Jiřím Dvořákem, advokátem, AK Hálkova 24, 301
00 Plzeň, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu se sídlem
Štěpánská 28, 111 21 Praha 1, v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 18. 11. 2004, č. j. 38 Ca 358/2002 – 57,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce se podanou žalobou domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne
19. 3. 2002, č. j. FR-10879/12/00, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru č. 1000000170 vydanému Finančním úřadem pro Prahu 1 dne 11. 5. 2000
pod č. j. 107120/00/001911/4020 na daň z příjmů právnických osob za rok 1997 ve výši
841 620 Kč.
V kasační stížnosti žalobce, jako stěžovatel, zdůrazňuje, že Městský soud v Praze
a před ním i žalovaný odvolací orgán posuzovaly tři případy sporných výdajů. Správci daně
obou stupňů se dopustili pochybení, která jsou uvedena s podrobnou právní argumentací
v žalobě, když odhlédli od rozměru a specifičnosti posuzovaných činností, které k podpoře
prodeje svých výrobků a jejich propagaci stěžovatel v předmětných zdaňovacích obdobích
vyvíjel. Oba správci daně porušili zásadu volného hodnocení důkazů, když ukončili svá řízení
se závěrem, že stěžovatel neprokázal u prokazatelně vynaložených prostředků jejich
souvislost se zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, resp. neprokázal, že se jedná
o výdaje na reklamu. V řízení byly předkládány důkazní prostředky, které však správce daně
zcela nedůvodně neosvědčil jako důkazy. Stěžovatel se snažil rámec sporných činností
determinovat pomocí odborných posudků - stanovisek renomovaných subjektů, a tím umožnit
správci daně provést myšlenkově velmi náročné zhodnocení důkazů ve všech souvislostech
tak, jak mu ostatně ukládá §2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném
znění. Podle názoru stěžovatele správci daně ve svých řízeních upřednostnili fiskální zájem
státu před provedením řádného řízení o stanovení správného zakladu daně. Odvolací orgán
dopustil, aby v jeho části řízení došlo ke změně zásadní právní orientace na předmět
dokazování, když jako rozhodující posoudil okolnosti, o kterých v I. stupni nebylo vedeno
dokazováni. Této části žalobní argumentace se soud zcela vyhnul, a to přesto, že posouzení
teto žalobní námitky je velmi důležité. Soud se uchýlil k velmi zjednodušené argumentaci
(prakticky se ztotožnil s žalovaným), když uvedl že: „daňový subjekt‚ musí prokázat, že tyto
náklady skutečně vynaložil a že je vynaložil právě v příčinné souvislosti s dosažením
a zajištěním svých příjmů“. Zde se přímo nabízí otázka proč tyto náklady vynakládal,
proč propagoval své výrobky, proč se podílel na medializaci nositele reklamy (stáj W. M. M.),
proč školil své zaměstnance v místě konání nejdůležitějších akcí, proč podporoval aktivitu
konkrétního časopisu v oblasti zájmu. Ptá se, zda není právě v těchto souvislostech evidentní
účel vynakládání prostředků, který má ve svém důsledku přímý a pozitivní vliv na příjmy z
prodeje výrobků stěžovatele, zda lze oddělit národní část propagace od té nadnárodní, zda
nemá medializace produktu na území ČR vliv na prodej výrobků. Při posuzování důkazů,
resp. při hodnocení důkazů musí správce daně ctít všechny základní zásady daňového řízeni,
tedy i zásadu zakotvenou v ustanovení §2 odst. 7. Zde zákonodárce upřednostňuje pro
daňové účely stav skutečný nad stav jeho právní formy. Správce daně v příslušné části řízení
očekával jinou formu vynakládání prostředků pro stejný účel (např. řádková inzerce vs.
článek z poutavého prostředí F l) a nedokázal se přenést přes tato svá nepružná očekávání.
Ve fázi soudního přezkumu pak stejnou chybu při právním posouzení zákonnosti
předmětného rozhodnutí žalovaného udělal i soud. Pokud je důvodem zamítnutí žaloby závěr
soudu, že stěžovatel „neprokázal příčinnou souvislost mezi vynaložením předmětných
nákladů a dosažením, zajištěním či udržením jejích příjmů“‚ pak je tento závěr s ohledem
na výše uvedené evidentně nesprávný. Již ze samé podstaty problému je zřejmé, že pokud
daňový subjekt vynakládá prostředky na přímou reklamu nebo i jinak (nepřímo tak, jako
stěžovatelka) evidentně s cílem podpory prodeje výrobků ze své produkce, je jediným
možnými hlediskem pro posuzování souvislosti s dosahováním budoucích možných příjmů
samotná způsobilost toho konkrétního způsobu vynaložení výdajů mít vliv na úroveň
budoucích příjmů. Ze všech okolností případu je pak zřejmé, že předmětné (sporné) výdaje
takovou způsobilost měly a rovněž je zřejmé, že byly vynakládány s cílem pozitivně ovlivnit
příjmy z prodeje výrobků z produkce stěžovatele. Soud se dopustil nesprávnosti při právním
posouzení i tím, že závěr o nedůvodnosti žaloby opřel o absenci „příčinné souvislosti“, když
ve fázi vynakládání takového typu výdajů o příčinné souvislosti nemůže být řeč (nikdo neví,
jestli podpora prodeje bude mít úspěch a navíc ten úspěch není ani reálně měřitelný,
to znamená, že u tohoto typu výdajů nelze výdaj spojovat s konkrétním příjmem). Závěrem
navrhuje stěžovatel zrušení napadeného rozsudku krajského soudu.
Z obsahu soudního spisu vyplynuly údaje, jak je podrobně zaznamenal Městský soud
v Praze a o něž se opírá i tento soud. Žalovaný v důvodech svého rozhodnutí uvedl,
že Finanční úřad pro Prahu 1 provedl u stěžovatele daňovou kontrolu správnosti vykázaného
základu daně z příjmů právnických osob za rok 1997 a zjistil, že stěžovatel zahrnul
do nákladů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu ust.
§24 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb. částky, které zaúčtoval ve svém účetnictví na účet 518 13.
Tyto náklady v celkové výši 1 927 896,29 Kč vyloučil správce daně ze základu daně, protože
stěžovatel neprokázal, že se jednalo o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů, tedy o náklady daňové.
K částkám ve výši 293 000 Kč (doklad ID/250) a ve výši 41 152,14 Kč (doklad Z4/30)
stěžovatel uvedl, že v případě těchto nákladů se jednalo o náklady vynaložené na služební
cesty zaměstnanců a dalších účastníků akce, kterými byli klíčoví odběratelé stěžovatele,
na Velkou cenu závodu Formule 1 v rakouském Z. Stěžovatel uvedl, že se jeho zaměstnanci
zúčastnili reklamních a propagačních akcí značky W., které celosvětově organizuje mateřská
společnost R. se sídlem v H. a pořídili materiály, které byly využitelné pro akce konané v
České republice. Zaměstnanci se podle stěžovatele zúčastnili mezinárodního školení
zaměstnanců koncernu R. pořádaného mateřskou společností R. se sídlem v H. Doklady
předložené stěžovatelem k prokázání jím tvrzených skutečností správce daně neosvědčil jako
důkaz, neboť ze stěžovatelem předložených dokladů vyplývá, že se jednalo o úhrady částek
spojené s cestou zaměstnanců stěžovatel na Velkou cenu Formule 1, s ubytováním
zaměstnanců a se vstupem zaměstnanců na závodní okruh Formule 1. Doklady, které by
prokazovaly reklamní aktivity vykonávané zaměstnanci stěžovatele v místě konání Velké
ceny Formule 1, stěžovatel nepředložil a účast svých zaměstnanců na školení konaném
společností R. se sídlem v NSR nijak neprokázal. Správce daně neověřil amatérsky pořízené
fotografie z Velké ceny Formule 1 jako důkaz, který by mohl sloužit k prokázání, že
vynaložené náklady související s cestou zaměstnanců a ostatních osob na závody byly v
uvedené výši nákladem vynaloženým na reklamu značky W. v České republice, a tudíž
neosvědčil tyto doklady jako důkaz, který by sloužil k prokázání oprávněnosti zahrnutí
uvedených částek jako daňových nákladů. Tyto náklady nelze uznat za náklady vynaložené k
dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů.
Správce daně neuznal částku ve výši 26 072,10 Kč podle faktury přijaté od daňového
subjektu Č. s., s. r. o., kterou stěžovatel zahrnul do daňových nákladů jako daňový náklad
roku 1997, neboť se podle zjištění správce daně jednalo o úhradu cestovních nákladů
redaktora subjektu Č. s., s. r. o., souvisejících se závody Formule 1, které se konaly v Brazílii,
ačkoliv stěžovatel argumentuje, že se v tomto případě jednalo o realizaci dohody poskytnutí
inzerce v médiích, které vlastní subjekt Č. s., s. r. o. Podle stěžovatele se v případě výše
uvedené částky jednalo o daňový náklad vynaložený na základě oboustranně výhodné
dohody, neboť šlo o inzerci, která byla zveřejněna v sérii článků informujících o Velké ceně
Formule 1 konané v Brazílii, kde se v textu objevovala značka W. Správce daně neuznal
uvedenou částku jako daňový náklad, neboť stěžovatel neprokázal, že výdaje na cestovní
náhrady jsou nákladem souvisejícím s realizací reklamy. Stěžovatel správci daně neprokázal,
že mu byla v roce 1997 v médiích, které vlastní subjekt Č. s., s. r. o., zveřejněna jakákoliv
inzerce značky W. Doklady ve formě článků obsahujících zpravodajství o závodech Formule
1, včetně zmínek o závodní stáji W. M. M., neosvědčil správce daně jako důkaz, který by
mohl sloužit k prokázání stěžovatelem tvrzených skutečností, že v případě nákladů na úhradu
služební cesty redaktora uvedeného subjektu šlo o náklady vynaložené na inzerci značky W.,
a tudíž o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
K částkám 293 707,20 Kč (doklad Z4/157), 973 688,20 Kč (doklad Z4/0132)
a 300 276,65 (doklad Z4/0 154) stěžovatel rovněž uvádí, že se jednalo o náklady vynaložené
na reklamu v souvislosti se závody Formule 1. Podle zjištění správce daně šlo v případě
částky 293 707,20 Kč o náklady spojené s účastí patnácti hostů na akci M. E. 97 v
automobilové stáji M. u částky 973 688,20 Kč se podle údajů na faktuře jednalo o ubytování
na Velké ceně Austrálie, Brazílie a S. v případě třetí částky ve výši 300 276,65 se jednalo o
náklady spojené s ubytováním při Velké ceně Španělska a s návštěvou patnácti hostů ve
výrobním provozu stáje M. včetně nájemného za autobus. Stěžovatel uvádí, že neměl v roce
1997 uzavřenou žádnou smlouvu s automobilovou stájí W. M. M., ale mohl těžit z aktivit
mateřské společnosti se sídlem v SRN, která se v roce 1997 stala titulárním sponzorem této
stáje a proto dostal tým jméno W. M. M. Podle stěžovatele tuto reklamní aktivitu mateřské
společnosti v SRN finanční úřady v této zemi nezpochybňují. Stěžovatel je toho názoru,
že aniž vynaložil nějaké prostředky, mohl z této aktivity mateřské společnosti těžit
a dosáhnout příjmů tím, že zviditelní reklamní aktivity mateřské společnosti rovněž v České
republice. V té době nebyly přenosy Velkých cen Formule 1 v České republice vysílány,
a proto stěžovatel uzavřel dohody s novináři o zhotovení textových a obrazových reklamních
materiálů o týmu W. M. M. u příležitosti jednotlivých závodů Velkých cen. Konkrétně pak
stěžovatel hradil novinářům cestovní náklady na jednotlivé závody s tím, že novináři mohli
prodat svoje články do různých médií, aniž museli vynaložit další náklady na jejich pořízení.
Podle stěžovatele se díky finanční motivaci dostaly články do více médií a některé se staly
podkladem pro klasickou inzerci. Tyto skutečnosti stěžovatel doložil články z novin.
Stěžovatel navrhoval jako důkazní prostředek společné stanovisko Advokátní kanceláře K. a
B. a mezinárodní auditorské společnosti A. A. k otázce, zda medializace sponzorství je, či
není reklamou. Vzhledem k tornu, že správce daně nepolemizoval se stěžovatelem ohledně
formy reklamy, která je v České republice považována za legální, nezabýval se tímto
dokladem jako možným důkazem k prokázání tvrzení stěžovatele, že se v případě uvedených
cestovních nákladů hrazených novinářům, jednalo o výdaje na reklamu značky W. Správce
daně v tomto případě neuznal jako doklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů stěžovatele částky uvedených výdajů spojené s účastí novinářů a
ostatních osob na Velkých cenách Formule 1, kterými byly úhrady cestovních nákladů,
ubytování, stravné a vstupenky na závodiště, neboť stěžovatel neprokázal, že se jednalo o
výdaje na reklamu. Zjištěné skutečnosti prokazují, že se v případě účasti uvedených osob na
těchto akcích jednalo o akce financované stěžovatelem, u nichž nebyla stěžovatelem
prokázána souvislost s reklamní činností v souvislosti s propagací značky W.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel žalobu, ve které uvádí, že je výrobcem
cigaret prodávaných pod značkou W. Koncern R. je titulárním sponzorem automobilového
týmu Formule 1 W. M. M., kde účelem sponzorování je maximální medializace výrobků
sponzorů v atraktivním prostředí automobilových závodů. Tato aktivita je vedena jediným
účelem - co největší propagací značky cigaret W., co největším prodejem této značky a tím
dosažení zisků výrobce.
K nákladům doloženým doklady Z4/157 na částku 293 702,20 Kč, Z4/0132 na částku
973 688,20 Kč a Z4/0154 na částku 300 276,65 Kč a správcem daně vyloučených stěžovatel
uvádí, že se jedná o doklady vystavené mateřskou společností za ubytování, odvoz
a vstupenky novinářů a dalších osob účastnících se Formule 1 a akcí spojených s týmem W.
M. M. na pozvání stěžovatele. Podle stěžovatele je neprokázání skutečnosti, že se jedná o
výdaje na reklamu možné chápat dvěma způsoby, a to za prvé tak, že forma reklamy, kterou
zvolil stěžovatel (celostránková inzerce akcí, jejichž pořadatelem je koncern R. s logem
značky W., články a reportáže z velkých cen Formule 1 zaměřené na účast stáje W. M., kde
jsou fotografie monopostů a jezdců v kombinézách s jasně patrným logem značky W.),
vlastně podle správce daně žádnou reklamu nepředstavují, nebo za druhé tak, že popsaná
forma reklamy reklamu skutečně představuje a z hlediska stěžovatele jde pouze o podání
důkazu ve smyslu prokázání souvislosti vynaložených částek s publikovanými články,
reportážemi a inzercí.
Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného je zřejmé, že problém není v tom, zda tyto
částky lze považovat v konečném efektu za výdaje na reklamu, tedy za částky daňově účinné,
ale pouze v prokázání souvislosti vynaložených částek s reklamou, tedy zda publikované
články, reportáže a inzerce vznikly jako důsledek vynaložení předmětných částek. To je
zřejmé až z rozhodnutí o odvolání, neboť správce daně se v průběhu kontroly, ani ve zprávě
o daňové kontrole k této otázce v podstatě nevyjádřil. Současně správce daně nedal
stěžovateli srozumitelně najevo, že požaduje doplnit právě důkazy k prokázání souvislosti
článků s vynaloženými náklady. Správce daně proto staví svůj nález na neprokázání
skutečností, které podle stěžovatele nebyly při kontrole předmětem dokazování.
Články včetně fotografických materiálů jsou zaměřeny na účast týmu W. M. Mercedes
v seriálu Formule 1, poskytují velký prostor pro opakované umístění loga W. v médiích, jde
tedy jednoznačně o propagaci výrobku subjektu. V žádném případě se nejedná o obecné
zpravodajské články, kde by se text i obrazový materiál dotýkal všech týmů. V uvedených
médiích ani u uvedených novinářů se v minulosti články zaměřené na koncernem
sponzorovaný a logy W. opatřený tým neobjevily, a to z objektivního důvodu - nedostatku
finančního zajištění. Je tedy zřejmé, že články ke koncernem sponzorovanému a logy W.
opatřenému týmu byly zpracovány právě redaktory, jejichž cestu a pobyt hradila společnost
stěžovatel, články nejsou obecně zpravodajského typu a články by bez podpory stěžovatele
nevznikly. Oba správní orgány měly výše uvedené informace k dispozici, postupovaly však v
rozporu se zákonem č. 337/1992 Sb., zejména porušily ust. §2 odst. 1 a 2 tím, že do poslední
chvíle vedly dokazování jiným směrem než k zamýšlenému důvodu doměření daně a
nezachovaly tím právo daňového subjektu odstraňovat případné pochybnosti správce daně.
Dále porušily ust. §31 odst. 2 tím, že při dokazování nezjistily všechny dostupné skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daně a §31 odst. 3 tím, že se nevypořádaly s opakovaně
navrženým a uplatněným důkazním prostředkem. Výsledkem takto nesprávného dokazování
je pak nutně porušení ust. §2 odst. 3 tím, že žalovaný nezhodnotil všechny důkazy ve
vzájemných souvislostech tak, jak mu to zákon ukládá.
K dokladu T1/0245 na částku 26 072,10 Kč stěžovatel uvádí, že zde je konstatování
odvolacího orgánu v přímém rozporu s argumentací použitou v odůvodnění rozhodnutí
o odvolání pod bodem 3. Subjekt zaplatil částku ve shora uvedené výši za reklamu
v souvislosti s cestou redaktora deníku Č. s. na závody Formule 1 v S. P. v Brazílii. Lze
důvodně předpokládat, že tato částka zcela jistě nepředstavuje veškeré náklady na cestu,
ubytování, vstupenky na závodiště a výdaje na stravu po dobu konání závodu (včetně
tréninkových jízd se jedná o tři dny). To znamená, že subjekt touto částkou evidentně neplatil
cestu a pobyt redaktora na místě samém, ale pouze prostor v médiu, který bude věnován jeho
inzerci. Podle názoru stěžovatele je zcela na uvážení druhé smluvní strany, jak použité
finanční částky použije k dosažení výsledku, resp. je smluvní volností stran, jak budou
konstruovat ceny za reklamu (inzerci) v časopisu. Že zde byla smluvená odměna odvozená od
nákladů na cestu redaktora do Brazílie není nelogické, neboť dotyčný redaktor zde podklady
pro reklamu shromažďoval. Je zde prostor pro použití závěrů o formě reklamy, kterou
odvolací orgán nezpochybnil. Je-li strategickým výrobkem subjektu R. I. P. značka West a
jedná-li se o tabákový výrobek, pak reklama na něj je ze zákona omezena a je třeba hledat jiné
formy reklamy. Používání loga nebo obchodního jména nebo ochranné známky v
komunikačních médiích pokládá za přípustnou formu reklamy zákon č. 40/1995 Sb., o
regulaci reklamy, který platil v roce 1997. Jinou formu reklamy dokonce zakazuje. Je proto
logické, že subjekt za reklamu považuje již zmiňované články, které se závody z prostředí
Formule 1 zabývají z pohledu jím sponzorované závodní stáje. Tyto články a fotografie
vytvářejí prostor pro nenásilné a opakované umístění loga do předmětného média. Pokud by
tato forma reklamy nebyla uznána, pak by obrovské sumy finančních prostředků vydávaných
tímto způsobem zcela ztrácely smysl. Žalovaný v odůvodnění rozhodnutí uvádí, že subjekt
neprokázal správci daně, že mu byla v roce 1997 v médiích, které vlastní subjekt Č. s., s. r. o.,
zveřejněna jakákoliv inzerce značky W. Toto odůvodnění je v příkrém rozporu s předchozím
tvrzením odvolacího orgánu, že tuto formu reklamy považuje v České republice za legální. Za
předpokladu, že použitá forma reklamy je legální, má stěžovatel souvislost za prokázanou. Ve
spisu přiložená inzertní strana se skutečně zabývala značkou W. a její propagací s
informacemi a fotografiemi z týmu W. M. M., a protože nebyla stěžovatelem hrazena jinou
formou a správce daně pravděpodobně nepochybuje o tom, že zdarma inzerát časopis
neposkytl, měl by podle názoru stěžovatele žalovaný v odvolacím řízení akceptovat, že jde o
placenou přípustnou reklamní aktivitu jako operaci běžně daňově uznatelnou. Oba správní
orgány porušily ust. §31 odst. 2 tím, že při dokazování nezjistily všechny dostupné
skutečnosti rozhodné pro stanovení daně a §31 odst. 3 tím, že se nevypořádaly s opakovaně
navrženým a uplatněným důkazním prostředkem. Výsledkem tohoto nesprávného dokazování
je pak nutně porušení ust.§2 odst. 3 tím, že žalovaný v závěru řízení nezhodnotil na základě
odvolání stěžovatel všechny důkazy ve vzájemných souvislostech tak, jak mu to zákon
ukládá.
K dokladům 7D/250 na částku 293 000 Kč a Z4/30 na částku 41 152,14 Kč týkajícím
se služebních cest zaměstnanců společnosti do Z., k tvrzením žalovaného, že neprokázal
tvrzené skutečnosti, neboť z předložených dokladů vyplývá, že se jednalo o úhrady částek
spojených s ubytováním zaměstnanců a s jejich vstupem na okruh Formule 1, a doklady o
reklamních aktivitách zaměstnanců v místě konání závodů stěžovatel nepředložil a neprokázal
účast zaměstnanců na školení, stěžovatel uvedl, že je nepochybné, že pracovníci zodpovědní
za prodej a reklamu značky W. musí projít příslušným školením, jehož součástí musí být i
návštěva závodiště a závodu, prohlídka aut, seznámení se s jezdci a týmem atd. Bez osobní
znalosti nelze komunikovat se zákazníky, spotřebiteli, žurnalisty a reklamními agenturami a
transformovat toto sponzorství do reklamních kampaní. Služební cesta se konala v prvním
roce sponzorství, kdy je to nejpotřebnější. Pro školení bylo zvoleno závodiště nákladově
nejvýhodnější. Náklady byly takto nižší, než kdyby se školení konalo v centrále mateřské
společnosti. Podklady o nákladech tohoto školení stěžovatel předložil a správce daně měl k
dispozici vyúčtování služební cesty za jednotlivé zaměstnance a fotodokumentaci z této akce.
Jako další důkazní materiál mohly sloužit svědecké výpovědi účastníků, popř. materiály z
centrály společnosti, které měl správce daně k dispozici (a není tedy pravda, že daňový
subjekt své tvrzení o školení jako důvodu pracovní cesty neprokazoval, jen správce daně
předložené důkazy nevyhodnotil a navržené důkazy neprovedl). Oba správní orgány se proto
dopustily porušení stejných ustanovení zákona jako v předešlém případě.
Žalovaný podal k žalobě písemné vyjádření v němž k jednotlivým částkám nákladů
vynaložených stěžovatelem, které správce daně vyloučil z daňových nákladů, uvedl: Náklady
doložené doklady Z4/157 na částku 293 707,20 Kč, Z4/0132 na částku 973 688,20 Kč
a Z4/0154 na částku 300 276,65 Kč. Žalovaný uvedl, že trvá na svém stanovisku,
že stěžovatel nepředložil správci daně ani žalovanému žádné doklady, které by žalovaný mohl
osvědčit jako důkaz k prokázání, že v případě stěžovatelem vynaložených výše uvedených
nákladů se jednalo o náklady vynaložené na reklamu, a tudíž na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalovaný rovněž
nesouhlasí se stanoviskem stěžovatele, že byl krácen v průběhu daňové kontroly a odvolacího
řízení na právu doplňovat důkazní řízení. Tuto možnost stěžovatel měl až do doby rozhodnutí
žalovaného o odvolání a stěžovatel jí také využil. Správce daně ani žalovaný v průběhu
daňových řízení nezkoumali, zda stěžovatel porušil zákon, který upravuje formy reklamy
na tabákové výrobky, žalovaný pouze požadoval, aby stěžovatel prokázal, že výdaje
vynaložené stěžovatelem na úhrady cestovních nákladů novinářů, zaměstnanců a jiných osob
v souvislosti s účastí na závodech Velkých cen Formule 1 v různých zemích světa, na jejich
ubytování, stravování, pojištění, vstupenky na závody a doprovodný program v průběhu jejich
pobytu na různých akcích (např. okružní jízdy L. vč. nájmu autobusu) představovaly svým
charakterem výdaje na reklamu na cigarety značky W. Tyto skutečnosti stěžovatel neprokázal,
neboť ústní dohody s příslušnými osobami, vysvětlování důvodů a nutnosti vynaložení
předmětných výdajů k prokázání daňových výdajů nestačí (daňové subjekty mohou hradit
různé výdaje za cizí osoby, avšak z prostředků, které jim zůstanou ze zisku po zdanění daní z
příjmů). Žalovaný nesouhlasí s tvrzením stěžovatele, že mu nebylo umožněno, aby správci
daně předložil potřebné důkazní prostředky. Pokud se týká reklamy na tabákové výrobky,
správci daně nepřísluší kontrolovat dodržování zákona o regulaci reklamy a postihovat
subjekty, které zákon porušily, proto se nezabýval jako důkazním prostředkem stěžovatelem
uvedeným společným stanoviskem advokátní kanceláře K. a B. a auditorské společnosti A.
Žalovaný stejně jako správce daně zkoumal, zda lze stěžovatelem předložené doklady
osvědčit jako důkaz k prokázání daňových nákladů. Důkazní břemeno bylo na stěžovateli a
ten měl možnost v případě nejasností dotázat se správce daně a doplnit důkazní prostředky,
jak v průběhu kontroly, tak v průběhu odvolacího řízení. Správce daně nevyloučil ze základu
daně z příjmů stěžovatele výše uvedené náklady z toho důvodu, že nepovažoval stěžovatelem
popisovanou formu reklamy za reklamu na tabákové výrobky, jak se domnívá stěžovatel, ale
důvodem vyloučení předmětných nákladů ze základu daně z příjmů stěžovatele byla
skutečnost, že stěžovatel neprokázal, že se o daňové výdaje vynaložené na reklamu podle ust.
§24 odst. 1 daně z příjmů jednalo. Podle ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se pro
zjištění základu daně z příjmů odečtou náklady ve výši poplatníkem prokázané. Stěžovatel v
průběhu daňového řízení nesplnil povinnost, kterou mu ukládá ust. §31 odst. 9 zákona o
správě daní, neboť neprokázal odůvodněnost zahrnutí předmětných nákladů do základu daně
z příjmů.
K dokladu T 1/0245 na částku 26 072,10 Kč žalovaný k námitkám stěžovatele uvedl,
že správce daně neuznal uvedenou částku podle faktury přijaté od daňového subjektu Č. s.,
s. r. o., kterou stěžovatel zahrnul do daňových nákladů jako daňový náklad roku 1997, neboť
podle zjištění správce daně se jednalo o úhradu cestovních nákladů redaktora subjektu Č. s.,
s. r. o., na závody Formule 1, které se konaly v Brazílii, ačkoliv stěžovatel argumentuje, že se
jednalo o realizaci dohody o poskytnutí inzerce v médiích, které vlastní subjekt Č. s, s. r. o.
Žádnou smlouvu na tuto inzerci stěžovatel správci daně v průběhu daňové kontroly ani
žalovanému nepředložil. Podle stěžovatele se jednalo o daňový náklad vynaložený na základě
vzájemně výhodné dohody, neboť se jednalo o úhradu prostoru pro inzerci, která byla
zveřejněna v sérii článků, které informovaly o Velké ceně Formule 1 konané v Brazílii a ve
kterých se v textu objevovala značka W. Stěžovatel v odvolání i v žalobě bez jakýchkoliv
důkazů, na základě znění faktury na úhradu cestovních nákladů novináře, dovozuje, za co
mohly být výdaje vynaloženy s tím, že ve vynaložené výši nestačily na pokrytí veškerých
nákladů na cesty, a tudíž jasně představovaly úhradu prostor na inzerci reklamy značky W. v
deníku Č. s. V odvolání stěžovatel uvedl, že částka 26 072,10 Kč byla fakturována za inzerci,
a proto se jedná o daňově uznatelný náklad, ačkoliv na předmětné faktuře žádná zmínka o
inzerci není. Stěžovatel nepředložil ani žádnou dohodu se subjektem Č. s., s. r. o., o
vynaložení nákladů v uvedené výši na inzerci nebo reklamu. Správce daně neuznal tuto částku
jako daňový náklad, neboť stěžovatel neprokázal, že výdaje na cestovní náhrady redaktora
subjektu Č. s., s. r. o., jsou nákladem totožným s výdajem na reklamu. Stěžovatel neprokázal
správci daně, že mu byla v roce 1997 v médiích, které vlastní subjekt Č. s., s. r. o., zveřejněna
jakákoliv inzerce značky W. Doklady ve formě článků obsahujících zpravodajství o závodech
Formule 1, včetně zmínek o stáji W. M. M., neosvědčil správce daně jako důkaz, který
by mohl sloužit k prokázání poplatníkem tvrzených skutečností, že se v případě nákladů
vynaložených na cestu redaktora jmenovaného subjektu jednalo o náklady vynaložené
na inzerci či propagaci značky W., a tudíž o náklady vynaložené na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů. Žalovaný nezpochybňuje možnost uzavřít dohodu o kalkulaci
ceny inzerce v médiích, žádnou takovou dohodu však stěžovatel žalovanému ani správci daně
nepředložil. Stěžovatel v daňovém řízení neprokázal, že se v případě částky 26 072,10 Kč
jednalo o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu
ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a proto byl ze základů daně z příjmů vyloučen.
K dokladům ID/250 na částku 293 000 Kč a Z4/30 na částku 41 152,14 Kč týkajících
se služební cesty zaměstnanců společnosti do Z. žalovaný uvedl, že v případě těchto nákladů
se jednalo o náklady vynaložené na služební cestu zaměstnanců a dalších účastníků akce,
kterými byli klíčoví odběratelé stěžovatele, na Velkou cenu závodu Formule 1 v rakouském
Z. Podle zjištění správce daně v průběhu kontroly byl v hlavní knize u částky podle dokladu
ID/250 uveden text „Reklama F 1“ doložena fakturou na charterový let ze S. a zpět, náklady
na ubytování a stravování v hotelu R., a u částky podle dokladu Z4/0030 byl uveden text
„Vstupenky G. P.“. Stěžovatel opětovně dovozuje účel cesty, kdy se podle stěžovatele jeho
zaměstnanci zúčastnili reklamních a propagačních akcí značky W., které celosvětově
organizuje mateřská společnost R., se sídlem v H., pořídili materiály, které mohly být
využitelné pro akce konané v České republice. Podle tvrzení stěžovatele se jeho zaměstnanci
zúčastnili mezinárodního školení zaměstnanců R. pořádaného mateřskou společností.
Doklady předložené stěžovatelem k prokázání tvrzených skutečností správce daně neosvědčil
jako důkaz, neboť ze stěžovatelem předložených dokladů vyplývá, že se jednalo o úhrady
částek spojených s cestou výše uvedených osob na Velkou cenu Formule 1, s ubytováním
zaměstnanců a se vstupem zaměstnanců na závodní okruh Formule 1, které nelze osvědčit
správcem daně jako výdaje na reklamu a propagaci cigaret W. Doklady, které prokazují další
tvrzení stěžovatele, konkrétně doklady o reklamních aktivitách vykonávaných zaměstnanci
přímo v místě konání Velké ceny Formule 1, stěžovatel nepředložil a účast svých
zaměstnanců na školení konaném mateřským subjektem R. nijak neprokázal. Správce daně
neosvědčil amatérsky pořízené fotografie z Velké ceny Formule 1 jako důkaz sloužící k
reklamě na cigarety W. a tedy jako důkaz, který by mohl sloužit k prokázání skutečnosti, že
vynaložené náklady související s cestou uvedených osob na závody Formule 1 a jejich
reklamními aktivitami v místě konání závodů byly v uvedené výši nákladem vynaloženým na
reklamu značky W. v České republice, a tudíž neosvědčil tyto doklady jako důkaz, který
slouží k prokázání oprávněnosti zahrnutí výše uvedených částek jako daňových nákladů do
základu daně z příjmů. Správce daně proto tyto náklady ze základu daně vyloučil. Žalovaný
má za to, že ani v tomto případě neporušil ust. §31 odst. 2 a 3 zákona o správě daní.
Ze správního spisu, který soudu předložil žalovaný je patrné, že ve dnech 20. 10. 1999
až 16. 2. 2000 byla u daňového subjektu R. I. P., spol. s r. o. provedena kontrola daně z
příjmů právnických osob a silniční daně za zdaňovací období roku 1995, 1996, 1997, 1998 se
závěrem, že tato zpráva je podkladem pro dodatečné vyměření daně z příjmů právnických
osob za uvedená zdaňovací období podle §46 zákona o správě daní a daňovému subjektu
bude sdělen předpis penále podle §63 zákona o správě daní. Ve spise je založena výzva
žalobci ze dne 18. 1. 2000, kterou je podle §16 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní, v
návaznosti na ust. §31 odst. 9 téhož zákona vyzýván k podání vysvětlení a předložení
vyjmenovaných dokladů. Dále se ve spise nalézá protokol o ústním jednání ze dne 2. 3. 2000,
při němž se k věci vyjádřili jednatel společnosti a v protokolu označení zaměstnanci, a dále
protokol o ústním jednání ze dne 28. 4. 2000, při kterém byly projednány výsledky daňové
kontroly. Finanční úřad pro Prahu 1 pak podle §46 odst. 7 zákona o správě daní dodatečným
platebním výměrem č. 1000000170 ze dne 11. 5. 2000, č. j. 107120/00/001911/4020
dodatečně vyměřil žalobci daň z příjmů právnických osob ve výši 841 620 Kč a stanovil lhůtu
pro zaplacení doměřené částky. Proti dodatečnému platebnímu výměru podal stěžovatel
odvolání z týchž důvodů, jaké později uvedl v žalobě. Rozhodnutím ze dne 19. 3. 2002, č. j.
FR-10879/12/00 žalovaný odvolání stěžovatel zamítl s odůvodněním, jak je shora uvedeno.
Městský soud v Praze na základě podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí,
jakož i řízení, které jeho vydání předcházelo, a to v mezích stěžovatelem uplatněných
žalobních bodů, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době
rozhodování správního orgánu, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.
V projednávané věci stěžovatel předložil správci daně doklady označené Z4/157
na částku 293 707,20 Kč, Z4/0132 na částku 973 688,20 Kč a Z4/0154 na částku
300 276,65 Kč s tím, že se jedná o doklady vystavené mateřskou společností za ubytování,
odvoz a vstupenky novinářů a dalších osob-účastníků závodů Formule 1 a akcí spojených
s týmem W. M. M. na pozvání R. I. P. s. r. o., a uvedené výdaje jsou výdaji na reklamu.
Reklamní aktivita se měla realizovat tak, že stěžovatel uzavřel dohodu s novináři, podle níž
tito měli vyrobit texty a reklamní materiály o týmu W. M. M. a stěžovatel jim měl hradit
cestovní náklady. Stěžovatel sice správci daně předložil články v médiích, které vzhledem k
jejich obsahu označil za reklamní, neprokázal však, že tyto články vznikly jako reklamní
produkt na základě smlouvy uzavřené s určitým novinářem, a že výdaje spojené s účastí
novinářů a dalších osob na Velkých cenách Formule l byly v příčinné souvislosti s reklamní
činností zaměřenou na propagaci značky W.
Stěžovatel dále správci daně předložil doklad T1/0245 na částku 26 072 Kč a uvedl,
že se jedná výdaj za reklamu v souvislosti s cestou redaktora deníku Č. s. na závody Formule
1 v S. P. v Brazílii. U této částky vynaložených nákladů je třeba především konstatovat, že již
ze samotné žaloby je zřejmé, že ani sám stěžovatel přesně neví, na co konkrétně fakturované
částky vynaložil, má o tom jen přibližný odhad. K námitkám stěžovatel je třeba uvést, že není
sporu o tom, že reklama nesmí nabádat ke kouření, a že v reklamě lze použít logo, obchodní
jméno nebo ochrannou známku výrobce tabákových výrobků. Jde však o to, zda daňový
subjekt prokáže příčinnou souvislost mezi takovou reklamou a jím vynaloženými náklady. Z
dokladů předložených stěžovatelem však příčinná souvislost mezi vynaloženými náklady a
reklamou zaměřenou na propagaci značky W. nevyplývá.
K dokladům označeným ID/250 na částku 293 000 Kč a Z4/30 na částku
41 152,14 Kč‚ které se týkají služební cesty zaměstnanců společnosti do Z. krajský soud
uvedl, že školení zaměstnanců o reklamě nelze považovat za výdaj na samotnou reklamu,
neboť je-li reklama definována jako přesvědčovací proces zaměřený na potenciální zákazníky,
pak školení zaměstnanců takovým procesem není.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Městského soudu v Praze
v rozsahu důvodu kasační stížnosti uplatněného dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a dospěl
k závěru, že kasační stížnosti nelze vyhovět.
V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení. K tvrzené nezákonnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. konstatuje Nejvyšší správní
soud, že tato spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná
právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena.
Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak, že jde
o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Podle §31 odst. 9 zákona o správě daní daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti nese ten, kdo tuto skutečnost tvrdí.
V daňovém řízení stíhá daňový subjekt rovněž povinnost tvrzení, důkazní břemeno se pak
vztahuje k prokázání skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém
přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy
skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu. K tíži žalovaného proto
nemůže jít, nesplnil-li stěžovatel svoji důkazní zákonnou povinnost v řízení před správním
orgánem (NSS 5 Afs 147/2004). Zásada volného hodnocení důkazů neznamená, že by soud
ve svém rozhodování měl na výběr, které z provedených důkazů vyhodnotí a které nikoli,
nebo o které z provedených důkazů své skutkové závěry opře a které opomene.
Neakceptování návrhu na provedení důkazů lze založit pouze argumentem, podle něhož
tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován, nemá relevantní
souvislost s předmětem řízení. Dále lze užít argument, dle kterého důkaz není způsobilý
vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skutečnost, tzn. nedisponuje vypovídací potencí. Odmítnout
provedení důkazu lze konečně pro jeho nadbytečnost, a to tehdy, byla-li již skutečnost, která
má být dokazována, v dosavadním řízení bez důvodných pochybností postavena najisto.
Podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů výdaje (náklady) vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané
poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
K interpretaci citovaného ustanovení Nejvyšší správní soud pro stručnost odkazuje
na ustálenou správní judikaturu (např. NSS 2 Afs 44/2003), podle níž daňovým výdajem
je pouze takový výdaj, který byl vynaložen za účelem dosažení zdanitelných příjmů. Prokázat
výdaje na dosažení příjmů je povinností daňového subjektu, když povinností správce daně
je dbát na úplné zjištění rozhodných skutečností. Pro zjištění, zda daňový subjekt vynaložil
určitý výdaj za účelem zajištění, dosažení a udržení příjmů, a zda jde tedy o výdaj daňový,
musí finanční orgán zhodnotit všechny shromážděné skutkové podklady v souladu s §2
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků a zásadami formální logiky.
V souzené věci Nejvyšší správní soud konstatuje, že základní příčina, proč uvedené
a vyfakturované částky nemohly být považovány za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů, spočívala nikoliv v tom, že by byla pochybnost o vlastní
povaze reklamy, ale v tom, že stěžovatel neprokázal, že vyfakturované činnosti byly
realizovány právě za účelem, který zákon předvídá. I když z ustanovení §24 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně
projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah
jakési přímé úměry, ale smysl tohoto ustanovení je třeba hledat v tom, že se musí jednat
o výdaje za tímto účelem vynaložené. Proto např. ustanovení §23 odst. 1 stejného zákona při
vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů
v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat
přímý a bezprostřední vztah, v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje
vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů.
Skutečnost, že správce daně neuznal jako doklady vynaložené na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů cestovní náklady, náklady na ubytování, stravné a vstupenky
na závodiště Formule 1, vyplývá z toho, že chyběl stěžejní důkaz, o který byl stěžovatel
při ústním jednání dne 2. 3. 2000 žádán, totiž smlouva, resp. smlouvy, jež by osvědčovaly
vztah mezi těmito vynaloženými náklady a reklamní činností v souvislosti s propagací značky
W. V tomto ohledu je třeba přisvědčit jak správci daně, tak i krajskému soudu, že navrhovaný
posudek, jenž by měl posoudit otázku medializace sponzorství, by nic nového do případu
nemohl vnést, protože problémem nebyla vlastní otázka reklamy, nýbrž souvislost reklamy
s daňově uznatelnými výdaji. Stěžovatel však nepředložil správci daně nic, z čeho by bylo
možno souvislost mezi vynaloženými výdaji a zajištěnými příjmy dovodit. Žalovaný
požadoval předložení smlouvy u výdajů, které se vázaly k třetím subjektům,
tedy Československému sportu, s. r. o., (doklad T 1/0245) a účasti hostů na akcích M. E. 97 a
Velké ceny Austrálie, Brazílie a S. a Španělska (doklady Z4/157, Z4/0132, Z4/0154); ty však
stěžovatel nepředložil. Co se týče vyslání vlastních zaměstnanců do Z., smlouva vyžadována
nebyla, neboť to z povahy věci nepřicházelo do úvahy. V rámci této akce však nebyly
doloženy žádné aktivity zaměstnanců stěžovatele, u nichž by se dala dovodit souvislost
s reklamou. Důkazní břemeno je založeno nejen na právu tvrzení, ale i na povinnosti takové
tvrzení současně prokázat; na daňovém subjektu spočívá důkazní břemeno k prokázání
rozhodných skutečností, a je pouze na něm, aby věrohodně doložil svá tvrzení. Okruh
skutečností, který je daňový subjekt povinen prokazovat, je upraven zejména v ustanovení
§31 odst. 9 daň. ř. ve spojení s tím kterým příslušným ustanovením daňového práva
hmotného, v případě stěžovatele pak ve spojení s §24 odst. 1 ZDP. Podle tohoto ustanovení
byl stěžovatel povinen prokázat, že částka jím zaplacená byla výdajem (nákladem)
vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. Stěžovatele tedy
stíhalo, chtěl-li uvedenou částku uplatnit jako daňově uznatelný náklad, ve vztahu k ní jednak
břemeno tvrzení, že částku vydal a že ji vynaložil na dosažení, zajištění a udržení příjmu,
jednak břemeno důkazní, že se tak opravu stalo (tj. že jeho tvrzení odpovídá skutečnosti).
Součástí břemene tvrzení a břemene důkazního byla u stěžovatele nepochybně v první řadě
povinnost tvrdit a prokázat, že služby, jejichž cenu chtěl daňově uplatnit jako náklad,
mu vůbec jako takové byly skutečně poskytnuty. Žalovaný i správce daně postupovali
správně, pokud po stěžovateli vyžadovali předložení smluv, na jejichž základě by bylo možné
tvrzené výdaje a jejich vztah k reklamě prokázat. Nejde tu o situaci, kdy by správce daně
nesprávně či nesrozumitelně vymezil rozsah skutečností, které je daňový subjekt v daňovém
řízení povinen prokazovat.
Lze tedy uzavřít, že Nejvyšší správní soud akceptuje odůvodnění rozhodnutí
Městského soudu v Praze a má za to, že právní i skutkové otázky byly tímto soudem
posouzeny v souladu se zákonem. V posuzovaném daňovém řízení byla respektována zásada
volného hodnocení důkazů (§2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb.), a stěžovatel neunesl svoje
důkazní břemeno dle ustanovení §31 odst. 9 stejného zákona, když neprokázal, že předmětné
výdaje byly skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Proto soud kasační stížnost podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení
nevznikly, resp. je neúčtoval; proto žalovanému náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 21. dubna 2006
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu