ECLI:CZ:NSS:2013:5.AFS.17.2012:25
sp. zn. 5 Afs 17/2012 - 25
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní věci
žalobce: AV ENGINEERING, a. s., se sídlem Zlín, Kvítková 668, zastoupený JUDr. Zdeňkem
Hromádkou, advokátem se sídlem Zlín, Rašínova 522, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, Brno, Masarykova 31 (dříve Finanční ředitelství v Brně, se sídlem Brno, náměstí
Svobody 98/4), v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 18. 1. 2012, č. j. 31 Af 49/2010 - 75,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 18. 1. 2012, č. j. 31 Af 49/2010 - 75,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení shora
označeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byly zamítnuty
původně samostatné žaloby stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne
13. 4. 2010, č. j. 5515/10-1101-700779, 5517/10-0101-700779 a 5519/10-1101-700779, kterými
potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně (dále jen „správce daně“) ze dne 19. 8. 2009,
č. j. 187465/09/303919707803, 187456/09/303919707803 a 187442/09/30391970780, platební
výměry na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků.
I. Dosavadní skutkový a procesní stav
[2] Správce daně zahájil u stěžovatele dne 9. 4. 2008 daňovou kontrolu podle §16 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), ve znění
rozhodném pro posuzovaná zdaňovací období 2005, 2006 a 2007, a to mj. na dani z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků.
[3] V průběhu daňové kontroly bylo zjištěno, že stěžovatel poskytoval svým zaměstnancům
na základě vnitřního předpisu bezúčelové peněžité půjčky, které byly úročeny úrokem ve výši
140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v době uzavření smluv o půjčce.
[4] Jelikož uvedené půjčky nebyly poskytnuty na účel osvobozený od daně ve smyslu
§6 odst. 9 písm. n) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění rozhodném
pro posuzovaná období (dále jen „zákon o daních z příjmů“), bylo peněžní zvýhodnění plynoucí
zaměstnancům stěžovatele v souvislosti s poskytnutím půjček s úrokem nižším než je obvyklá
výše úroků, posouzeno jako příjem ze závislé činnosti, který je předmětem daně podle §6 odst. 1
písm. d) zákona o daních z příjmů. Pro zjištění úroku, který byl v daném čase a místě obvyklý
při poskytování půjček obdobného charakteru fyzickým osobám, využil správce daně §34 zákona
o správě daní a poplatků o součinnosti třetích osob a požádal vybrané peněžní ústavy
o poskytnutí listin za účelem zjištění obvyklého úroku hotovostních bezúčelových půjček
poskytovaných fyzickým osobám v rozhodném období bankovními ústavy či jejich pobočkami
ve Zlíně.
[5] Rozhodnutími ze dne 19. 8. 2009 následně správce daně předepsal stěžovateli k přímému
zaplacení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků podle zákona
o daních z příjmů za zdaňovací období roku 2005, 2006 a 2007 celkem ve výši 779 965 Kč
a zavázal ho uhradit penále ve výši 155 148 Kč. Proti platebním výměrům se stěžovatel odvolal.
[6] O odvoláních stěžovatele rozhodl žalovaný (Finanční ředitelství v Brně) dne 13. 4. 2010
tak, že podaná odvolání zamítl. V odůvodnění uvedl, že správce daně při stanovení obvyklé výše
úroků vycházel z důkazních prostředků, které si opatřil v průběhu prováděné kontroly, ze sdělení
peněžních ústavů o výši obvyklých úroků z obdobně poskytnutých půjček v dané době a místě.
Zdůraznil, že příjmy plynoucí zaměstnancům ve formě peněžního zvýhodnění z poskytnutých
půjček s úrokem nižším než je cena obvyklá, tj. příjmy plynoucí zaměstnancům v souvislosti
s výkonem závislé činnosti ve smyslu §6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů jsou
předmětem daně a měly by být plátcem zdaněny.
[7] Stěžovatel napadl rozhodnutí o odvolání třemi samostatnými žalobami u krajského soudu,
které následně krajský soud usnesením ze dne 21. 11. 2011 spojil ke společnému projednání.
Stěžovatel v žalobách uplatnil námitku nedostatečně zjištěného skutkového stavu věci
a nesprávného právního posouzení. Uvedl, že se žalovaný nedostatečně vypořádal s odvolacími
námitkami a navrhl zrušit rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost a vady řízení.
[8] Krajský soud rozsudkem ze dne 18. 1. 2012 žaloby stěžovatele jako nedůvodné zamítl,
když při svém rozhodování vyšel z toho, že stěžovatel předmětné půjčky poskytl svým
zaměstnancům bez uvedení účelu, a proto v daném případě nebylo možné aplikovat §6 odst. 9
písm. n) zákona o daních z příjmů. Správce daně postupoval dle krajského soudu správně, pokud
zjišťoval výši obvyklého úroku, který byl v daném čase a místě používán peněžními ústavy
při poskytování peněžních prostředků na požádání dlužníka. Krajský soud rovněž nepřijal
tvrzení, že půjčka poskytnutá Ing. V. H. nebyla poskytnuta zaměstnanci stěžovatele, ale jednateli
a jedinému společníkovi společnosti AV ENTERPRISES, s.r.o., která je jediným akcionářem
stěžovatele a ani se neztotožnil s tvrzením, že bylo stěžovateli v rámci prováděné kontroly odňato
právo k prokázání všech skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti.
II. Shrnutí kasační stížnosti
[9] Proti shora označenému rozsudku krajského soudu podal stěžovatel u zdejšího soudu
včasnou kasační stížnost, a to z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), a b) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[10] Rozsudek stěžovatel napadl v celém jeho rozsahu, a to z důvodu tvrzeného nesprávného
posouzení právních otázek krajským soudem a vad řízení spočívajících v tom, že skutková
podstata, z níž žalovaný v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech a pro tuto
důvodně vytýkanou vadu měl krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušit.
[11] Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že nesprávnost postupu správního orgánu spatřuje
v nesprávné aplikaci §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů, který neumožňuje správci daně
zjišťovat obvyklou hodnotu úrokových sazeb způsobem, který zvolil.
[12] Co se týká půjčky poskytnuté Ing. V. H., stěžovatel poukázal na skutečnost, že tato osoba
je jednak kapitálově propojenou osobu se stěžovatelem a jednak jeho zaměstnancem. Dotčená
právní úprava tak vede stěžovatele do situace, která pro něj nemá právní řešení. Buď se bude řídit
§6 odst. 3, nebo §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Obojí současně však není dle názoru
stěžovatele možné, což nemůže být k jeho tíži. Krajský soud dle stěžovatele v napadeném
rozsudku pouze konstatoval, že §23 odst. 7 není možné vztáhnout na subjekty, které jsou
v zaměstnaneckém poměru ke stěžovateli, nicméně nijak nevysvětlil a nezdůvodnil, co jej
k tomuto závěru o nemožnosti aplikace tohoto ustanovení za daných skutkových okolností vedlo.
[13] Ustanovení §34 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků ukládá povinnost osobám, které
mají listiny a jiné věci, jež mohou být důkazním prostředkem při správě daní, na výzvu správce
daně tyto listiny a jiné věci vydat nebo zapůjčit k ohledání. Použití tohoto ustanovení tak,
že správce daně oslovil peněžní ústavy a vyzval je ke sdělení jejich úrokových sazeb, došlo
dle názoru stěžovatele ke zkrácení jeho práv, když byl prakticky proveden výslech bez jeho účasti
a bez možnosti klást vyslýchanému subjektu otázky.
[14] Stěžovatel taktéž namítal, že pro zjištění průměrné výše úrokových sazeb nebyly použity
údaje sdělené všemi peněžními ústavy, ale u různých výpočtů byly uvedeny vždy jen vybrané
ústavy bez toho, aby bylo sděleno, proč správce daně nepoužil všechny získané údaje. Protože
správce daně ve svých výzvách neuvedl dostatečně konkrétní údaje o poměrech osob, kterým
byly půjčky poskytnuty (výše jeho příjmů, možnost zástavy a zajištění poskytnutých půjček, výše
příjmů druhého z manželů, splácení jiných půjček či úvěrů), nemohly přitom jednotlivé ústavy
dle stěžovatele ani stanovit výši úročení v odpovídající výši.
[15] Nepřezkoumatelným je dle tvrzení stěžovatele rovněž postup správce daně v případě
aplikace úroku pro půjčky v českých korunách, když ve skutečnosti se jednalo o půjčky v eurech
a dolarech. Stěžovatel přitom až z kontrolní správy zjistil, že správce daně sám stanovil výši úroků
z poskytnutých půjček v jiné výši než sjednané ve smlouvách, přičemž ho nevyzval k zdůvodnění
a doložení, proč použil nižší úrokovou sazbu. Stěžovateli tak dle jeho názoru bylo zabráněno,
aby mohl vyvrátit a objasnit správcem daně zjištěný rozdíl.
[16] S ohledem na všechny výše uvedené skutečnosti proto stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší
správní soud rozsudek krajského soudu ze dne 18. 1. 2012, č. j. 31 Af 49/2010 – 75, zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
III. Shrnutí vyjádření žalovaného
[17] Žalovaný se ve svém vyjádření ztotožnil se závěry krajského soudu a uvedl, že výpočet
úroku, který byl v daném čase používán peněžními ústavy v místě poskytování půjček,
byl proveden zcela v souladu se zákonem. Toto stanovisko dle žalovaného potvrdil rovněž
krajský soud, a to v rozsudku ze dne 3. 11. 2004, č. j. 30 Ca 221/2001 – 28.
[18] S vyhodnocením odpovědí oslovených peněžních ústavů byl stěžovatel řádně seznámen
v rámci projednání zprávy o daňové kontrole a současně mu byl poskytnut dostatečný časový
prostor k tomu, aby se k závěrům daňové kontroly mohl vyjádřit a případně navrhnout další
důkazy. Žalovaný má za to, že v průběhu daňové kontroly bylo plně v dispozici stěžovatele,
aby unesl důkazní břemeno, a to naprosto adresně např. i k výši úrokových sazeb u půjček v cizí
měně či k podmínkám jejich poskytování, což však stěžovatel žádnými konkrétními důkazy
neučinil a setrval pouze na obecné negaci kontrolních závěrů správce daně. Kromě toho peněžní
ústavy správci daně sdělily, že půjčky za takovýchto podmínek a v cizí měně by neposkytly.
Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatele zamítl.
IV. Posouzení věci
[19] Stěžovatel se včas podanou kasační stížností (§106 odst. 2 s. ř. s.) domáhá přezkumu
rozhodnutí krajského soudu, které vzešlo z řízení, jehož byl účastníkem (§102 s. ř. s.),
jeho kasační stížnost splňuje zákonné náležitosti (§106 odst. 1 s. ř. s.) a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud proto neshledal žádné důvody pro nepřípustnost
kasační stížnosti.
[20] Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek v souladu s §109
s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel ve své kasační stížnosti uplatnil. Shledal přitom
v dosavadním řízení vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž musí přihlédnout z úřední
povinnosti.
[21] Kasační stížnost je důvodná.
Nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu
[22] Stěžovatel v žalobě proti rozhodnutí žalovaného mj. namítal, že v případě půjčky
poskytnuté Ing. V. H. správce daně nesprávně aplikoval §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů,
když Ing. V. H. není pouze zaměstnancem stěžovatele, ale rovněž kapitálově spojenou osobou,
a proto měl být výpočet zvýhodnění plynoucího z poskytnuté půjčky stanoven na základě §23
odst. 7 a nikoliv §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Ing. V. H. dle názoru stěžovatele zcela
bezezbytku naplňuje §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a to s ohledem na skutečnost,
že je vůči stěžovateli osobou ekonomicky a personálně spojenou, a proto mělo být stanovení výše
obvyklého úroku provedeno s odkazem na využití sazby ve výši 140 % diskontní sazby České
národní banky.
[23] Krajský soud se s touto námitkou vypořádal v bodech 33 a 34 odůvodnění
napadeného rozhodnutí tak, že uvedl, že má za prokázané, že Ing. V. H. u stěžovatele prioritně
zastával pracovní pozici ředitele, tudíž na základě uzavřené pracovní smlouvy mu plynuly příjmy
ze závislé činnosti a z funkčních požitků ve smyslu §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.
Proto i jiný příjem, který řediteli stěžovatele současně plynul ve formě zvýhodněných úroků
z půjček, byl daňovými orgány správně kvalifikován jako příjem plynoucí v souvislosti s výkonem
závislé činnosti pro stěžovatele. Dle krajského soudu je proto logické, že ani prostor pro aplikaci
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, jehož se dovolával stěžovatel, nebyl soudem shledán
důvodným.
[24] Jedním z principů, představujících součást práva na řádný proces, je i povinnost soudů
své rozsudky řádně odůvodnit. Z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
Nepřezkoumatelné rozhodnutí totiž nedává dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno
v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý proces.
[25] Jak vyplývá ze soudního spisu, stěžovatel v žalobě proti rozhodnutí správního orgánu
napadl rozhodnutí žalovaného mj. i z důvodu nesprávného posouzení právní otázky, neboť dle
jeho názoru byl na výpočet příjmu ze zvýhodněné půjčky poskytnuté Ing. V. H. nesprávně
aplikován §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů. V případě půjčky poskytnuté Ing. V. H. nebyl
dle stěžovatele celý vztah založen na vztahu zaměstnance a zaměstnavatele, ale na vztahu
společníka jiné obchodní společnosti a obchodní společnosti AV ENGINEERING, a.s.
[26] Z odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku není patrno, proč krajský soud
nepovažoval žalobní argumentaci účastníka řízení za důvodnou, popř. proč ji považuje za lichou,
mylnou nebo vyvrácenou. Odůvodnění rozhodnutí krajského soudu je proto nutno v této jeho
části považovat za nepřezkoumatelné. Soud při vypořádávání se s argumentací stěžovatele totiž
pouze konstatoval, že s ohledem na skutečnost, že Ing. V. H. působil u stěžovatele na pozici
ředitele společnosti, je logické, že pro výpočet příjmu ze zvýhodněné půjčky nelze aplikovat §23
odst. 7. Krajský soud nicméně neuvedl, v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech) se stěžovatel
mýlí, pokud považuje rozhodnutí žalovaného za nezákonné, třebaže stěžovatel konkrétní
argumenty ve své žalobě uvedl. Krajský soud se rovněž nezabýval odůvodněním, proč považuje
činnost Ing. V. H. jako ředitele společnosti za prioritní a z jakého důvodů nelze na půjčku
poskytnutou Ing. V. H. aplikovat ustanovení §23 odst. 7, které mj. upravuje výpočet příjmů
ze zvýhodněných půjček poskytnutých tzv. spojeným osobám.
[27] Není-li z odůvodnění napadeného rozsudku zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou
právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché,
mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci
z hlediska účastníka klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby. Nestačí, pokud soud
při vypořádávání se s touto argumentací účastníka pouze konstatuje, že tato je nesprávná, avšak
neuvede, v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech resp. důvodech právních či případně
skutkových) její nesprávnost spočívá.
[28] Z odůvodnění krajského soudu žádným způsobem nevyplývá, proč nebyly námitky
stěžovatele zohledněny a z jakého důvodu má zaměstnanecký vztah dle krajského soudu prioritu
před vztahem společníka obchodní společnosti, která je jediným akcionářem stěžovatele. Krajský
soud se ve svém rozhodnutí rovněž vůbec nezabýval charakterem poskytnuté půjčky
a okolnostmi, které by mohly nasvědčovat, že předmětná půjčka byla Ing. V. H. poskytnuta
jakožto osobě kapitálově spojené.
[29] Za dané situace Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo než konstatovat, že napadený
rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[30] Bod kasační stížnosti spočívající v tvrzené nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku
z důvodů výše uvedených (stěžovatelem výslovně tvrzený, avšak jím podřazený pod nesprávné
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení) shledal tedy Nejvyšší správní soud
důvodným.
[31] Nejvyšší správní soud se k otázce vztahu mezi §6 odst. 3 a §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů nevyjádřil. Neučinil tak proto, že by tím přinejmenším nepřípustně předjímal závěry,
které přísluší v prvé řadě krajskému soudu. Ve svém důsledku by tímto způsobem znemožnil
účastníkům řízení, aby vyslovené právní názory mohli napadnout opravným prostředkem -
kasační stížností.
Výpočet příjmů ze zvýhodněných půjček
[32] I přes konstatovanou nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu (která
sama o sobě implikuje nutnost jeho zrušení), považuje Nejvyšší správní soud za vhodné
při respektování zásady hospodárnosti soudního řízení vyjádřit se i k některým dalším bodům
kasační stížnosti, které jsou svou povahou nezávislé na té části rozsudku, která byla zdejším
soudem shledána jako nepřezkoumatelná.
[33] Příjem spočívající ve zvýhodnění plynoucím z poskytnutí bezúročné půjčky
zaměstnancům daňového subjektu je příjmem ze závislé činnosti podle §6 odst. 1 písm. d)
zákona o daních z příjmů, neboť za takové příjmy se považují „příjmy plynoucí v souvislosti
se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti podle písmen a) až c) nebo funkce bez ohledu
na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou činnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého
poplatník závislou činnost nebo funkci nevykonává“. Pro účely platby daně z příjmů se pak dle §6
odst. 2 zákona o daních z příjmů poplatník s příjmy ze závislé činnosti označuje jako
„zaměstnanec“, a plátce příjmu jako „zaměstnavatel“. Není proto důvodu neaplikovat v případě
poskytnutí bezúročné půjčky zaměstnancům ze strany stěžovatele ustanovení §6 odst. 3 zákona
o daních z příjmů, který mj. stanoví: „Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance
zaměstnavateli za poskytnuté služby nižší, než je cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu.“
[34] Zvláštním právním předpisem je třeba chápat zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování
majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění rozhodném
pro posuzovaná zdaňovací období (dále jen „zákon o oceňování majetku“), a to i s přihlédnutím
k poznámce pod čarou, která na tento zákon odkazuje. Poznámky pod čarou sice nejsou
normativní součástí právního předpisu, nicméně jsou součástí jeho textu, k němuž je zákonodárce
připojuje v interpretačním záměru, a proto od nich při výkladu nelze abstrahovat. Naopak
je třeba je reflektovat jako vodítko užívané při interpretaci příslušného ustanovení (k tomu
srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 30. 11. 1999, sp. zn. II. ÚS 485/98, dostupný
na nalus.usoud.cz).
[35] V souladu s §2 odst. 1 zákona o oceňování majetku se služba oceňuje cenou,
která by byla dosažena při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku
v tuzemsku ke dni ocenění.
[36] Způsob zjišťování obvyklého úroku sice zákon o oceňování majetku výslovně neuvádí,
nicméně i s přihlédnutím k pokynům Ministerstva financí č. D-190 a D-300, je třeba mít za to,
že způsob zvolený správcem daně požadavkům zákona plně odpovídá. Pro účely zajišťování
jednotného uplatňování zákona o daních z příjmů vydalo Ministerstvo financí pokyn D-190
(ten byl dne 16. 11. 2006 nahrazen pokynem D-300), který obsahuje pravidla pro výpočet úroku
z částky půjčky převyšující částku osvobozenou od daně. Podle tohoto pokynu: „Z částky převyšující
tento stanovený limit je pro účely zdanění vypočítáván úrok způsobem, který je v tomto čase obvykle používán
peněžními ústavy v místě při poskytování půjček obdobného charakteru. Tento výpočet se pro účely zdanění provádí
nejméně jedenkrát za zdaňovací období. Úrok tímto způsobem vypočítaný je zdanitelným příjmem poplatníka“.
Přestože to pokyn výslovně nestanoví, z tohoto pravidla je možné dovodit, že stejným způsobem
bude počítán i úrok z peněžního zvýhodnění zaměstnanců v podobě půjček, které od daně
osvobozeny nejsou (resp. jsou vynaloženy na jiné účely). Tento výklad ostatně potvrzuje i pokyn
D-300, který již k §6 odst. 9 písm. n) bod 1 zákona o daních z příjmů uvádí: „Úrok obvyklý
se použije také při výpočtu peněžního zvýhodnění z půjček poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnanci na jiný
účel, než je stanoveno v zákoně“ a upřesňuje, že „pokud jsou peněžními ústavy fyzickým osobám poskytovány
půjčky (úvěry) obdobného charakteru, při výpočtu peněžního zvýhodnění u tzv. zaměstnaneckých půjček
se nepoužije úrok ve výši 140 % diskontní úrokové sazby ČNB platné v době uzavření smlouvy (§23 odst. 7
zákona)“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2010, č. j. 2 Afs 53/2010 - 63,
všechna rozhodnutí zdejšího soudu jsou rovněž dostupná na internetové adrese www.nssoud.cz).
[37] Přestože pokyny ministerstev nejsou obecně závaznými právními předpisy, správní
orgány mají povinnost se jimi ve své právní praxi řídit, což neplatí pouze v případě,
že by se taková praxe neslučovala s obecně závaznými právními předpisy. Nejvyšší správní soud
se povahou metodických pokynů a závazností správní praxe správních orgánů zabýval
již v několika svých rozhodnutích, na základě kterých je možné stručně definovat závaznou
správní praxi pomocí kritéria zákonnosti - musí se jednat výhradně o praxi (činnost,
příp. nečinnost), která je stanovena v souladu se zákonem, resp. vytvořena na základě zákonem
svěřené pravomoci, přičemž nesmí zasahovat do zákonem zaručených práv soukromých osob,
a kritéria předvídatelnosti - praxe je ze strany příslušných správních orgánů všeobecně přijímána
a dodržována, je možné legitimně očekávat stejný postup v podobných případech. „Jestliže
se takováto praxe vytvořila, správní orgán se od ní nemůže v jednotlivém případě odchýlit, neboť takový jeho
postup by byl libovůlí, která je v právním státě (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy) nepřípustná. Ze zásady zákazu libovůle
a neodůvodněně nerovného zacházení (viz čl. 1 věta první Listiny základních práv a svobod) vyplývá princip
vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí v případě, že mu zákon dává prostor pro uvážení, pokud
se taková praxe vytvořila.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans
1/2005 - 55, ve stejném duchu rozsudek ze dne 23. 8. 2007, č. j. 7 Afs 45/2007 - 251)
[38] Podle Nejvyššího správního soudu §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nelze aplikovat
na subjekty, které jsou v zaměstnaneckém poměru k daňovému subjektu, neboť toto ustanovení
upravuje postavení tzv. spojených osob v případech, kdy se „ceny sjednané mezi spojenými osobami
[liší] od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo
obdobných podmínek“. Při výpočtu peněžního zvýhodnění u tzv. zaměstnaneckých půjček se proto
úrok ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v době uzavření
smlouvy nepoužije.
K aplikaci §34 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků
[39] Stěžovatel v kasační stížnosti namítal, že postup správce daně podle §34 odst. 4 zákona
o správě daní a poplatků, který stanoví povinnost osobám, které mají listiny a jiné věci, jež
mohou být důkazním prostředkem při správě daní, na výzvu správce daně tyto listiny a jiné věci
vydat nebo zapůjčit k ohledání způsobem, byl v daném případě nezákonný. Správce daně totiž
podle něj oslovil vybrané peněžní ústavy a vyzval je ke sdělení jejich úrokových sazeb, čímž došlo
ke zkrácení práv stěžovatele. V této souvislosti odkázal stěžovatel na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 7. 6. 2007, č. j. 7 Afs 20/2006 – 75.
[40] Z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 6. 2007, č. j. 7 Afs 20/2006 - 75
vyplývá, že správce daně v dotčených řízeních na základě výzev k poskytnutí součinnosti
požadoval po Ministerstvu financí sdělení konkrétních skutečností, které se vztahovaly
k daňovému subjektu a nikoliv skutečností obecného charakteru známých Ministerstvu financí
z jeho obvyklé činnosti. O takovou ani obdobnou situaci se však v případě stěžovatele nejedná.
[41] Podle §7 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků se jako osoby zúčastněné na řízení
zúčastňují daňového řízení vedeného správcem daně mimo jiné třetí osoby. Třetími osobami
se podle odst. 2 písm. b) citovaného ustanovení rozumějí osoby, které mají listiny a jiné věci
potřebné v daňovém řízení. Mají-li třetí osoby listiny a jiné věci, jež mohou být důkazním
prostředkem při správě daní, jsou podle §34 odst. 4 citovaného zákona povinny je na výzvu
správce daně vydat nebo zapůjčit k ohledání, pokud zvláštní zákony nestanoví jinak.
[42] V souladu s §16 odst. 1 písm. e) zákona o správě daní a poplatků má daňový subjekt,
u něhož je prováděna daňová kontrola, právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání
a místním šetření. Jak již ale zdůraznil Ústavní soud (viz např. nález ze dne 29. 10. 2002, sp. zn.
II. ÚS 232/2002) v rámci zachování „rovnosti zbraní“ v daňovém řízení, je třeba vycházet
z principu, že pravidlo uvedené v §16 odst. 4 písm. e) je „třeba aplikovat vždy, je-li finančním orgánem
ve vztahu k daňovému subjektu prováděno dokazování“ (§31 zákona o správě daní a poplatků).
[43] Kdo je to svědek zákon o správě daní a poplatků, na rozdíl např. od osoby přezvědné,
nedefinuje. Právní teorie však nemá pochyb o tom, že svědkem je fyzická osoba, která vypovídá
o důležitých konkrétních skutečnostech, které mají vztah k projednávané věci (k daňovému
řízení), přičemž tyto skutečnosti svědek vnímal svými smysly nebo se o nich dozvěděl jiným
způsobem. (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 6. 2008, č. j. 2 Afs 21/2008 - 65)
[44] Nejvyšší správní soud má za to, že pokud peněžní ústavy správci daně předložily listiny,
ze kterých vyplývaly podmínky poskytování půjček či úvěrů, jistě není pochyb o tom,
že vystupovaly v pozici třetích osob, které mají listiny potřebné v daňovém řízení a stěžovatel
tak o výzvách k součinnosti nemusel být uvědomen. Shodně tomu bylo, když se vyslovovaly
obecně ke způsobu výpočtu úrokových sazeb. V těchto případech jistě peněžní ústavy
nevystupovaly jako svědci, tedy jako osoby, které vypovídají o důležitých konkrétních
skutečnostech, které mají vztah k projednávané věci a které vnímaly vlastními smysly, nebo
se je dozvěděly jinak (např. z doslechu).
[45] Je třeba odlišit předložení listin používaných peněžními ústavy a poskytnutí obecných
informací, které se k těmto listinám vztahují, od sdělení konkrétních informací o chování
daňového subjektu. Zatímco obecné informace o úrokových sazbách nezávisí na schopnosti
vnímání a hodnověrnosti osoby, která je sděluje, neboť jsou snadno a objektivně ověřitelné
a daňový subjekt se k nim může vyjádřit v rámci seznámení se spisem, v případě výpovědi
o skutečnosti, které byla vypovídající osoba svědkem, tomu tak není a až v těchto případech
je proto třeba daňovému subjektu umožnit bezprostřední kontakt s touto osobou (viz v tomto
smyslu rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 6. 2008, č. j. 2 Afs 21/2008 - 65).
[46] S ohledem na všechny právě uvedené skutečnosti proto zdejší soud neshledal tvrzení
stěžovatele v tomto směru důvodným.
Podmínky poskytnutí půjček peněžními ústavy
[47] Stěžovatel také namítal, že správce daně postupoval při zjišťování obvyklého úroku
nepřehledným a nesrozumitelným způsobem.
[48] Podle §2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků správci daně postupují v daňovém
řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností
v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují
přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové
příjmy. Podle §31 odst. 2 věty prvé téhož zákona správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán
jen návrhy daňových subjektů. Podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Tvrdil-li tedy
stěžovatel, že výpočet příjmů vyplývající ze zvýhodněných půjček měl být proveden s odkazem
na sazbu ve výši 140 % diskontní sazby České národní banky, pak pokud s ním správce daně
nesouhlasil a dospěl k jinému názoru, než stěžovatel, bylo na správci daně, aby řádně zjistil
skutkový stav a aby své závěry řádně odůvodnil. Stěžovatel mohl v průběhu správního řízení
namítat, že postup správce daně při zjišťování obvyklého úroku v místě poskytování půjček byl
proveden nesprávně, a bylo na správci daně, aby jeho námitky vyvrátil.
[49] Nejvyšší správní soud proto nesouhlasí s krajským soudem v tom, že stěžovatel neunesl
své důkazní břemeno např. adresně ve vztahu k výši úrokových sazeb u půjček v cizí měně
či k podmínkám poskytování půjček v cizí měně.
Právo vyjádřit se k výsledku daňové kontroly
[50] Stěžovatel v závěru své kasační stížnosti dále namítá, že až z kontrolní zprávy zjistil,
že správce daně sám stanovil výši úroků z poskytnutých půjček v jiné výši než sjednané
ve smlouvách. Stěžovatel tak byl zbaven příležitosti odůvodnit a uspokojivě doložit, proč použil
úrokovou míru ve smyslu §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
[51] Daňová kontrola je dílčím procesním postupem správce daně, který je zahájen zpravidla
sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly a je ukončen projednáním výsledků
a podepsáním zprávy o daňové kontrole. Dle §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní
a poplatků má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku
správce daně právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému
ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění.
[52] Nejvyšší správní soud vycházel při posouzení důvodnosti této kasační námitky z obsahu
správního spisu, v němž ověřil, že stěžovatel byl se skutečnostmi zjištěnými při daňové kontrole
a se stanoviskem správce daně k těmto skutečnostem předběžně seznámen již při ústním jednání
konaném dne 17. 4. 2009. Stěžovatel tak měl dostatečný prostor, aby se vyjádřil ke všem závěrům,
ke kterým dospěl správce daně, když ze správního spisu vyplývá, že k projednání a předání zprávy
o daňové kontrole došlo až dne 17. 8. 2009.
[53] Lze proto uzavřít, že stěžovatel nebyl při projednání výsledků daňové kontroly zkrácen
na svých právech. S důvody obsaženými ve zprávě o daňové kontrole byl řádně seznámen a byla
mu poskytnuta možnost vyjádřit se ke zprávě a navrhnout její doplnění ještě před ukončením
daňové kontroly. K zjištěním správce daně se přitom stěžovatel vyjádřil již dne 9. 6. 2009.
[54] V žádném případě proto nelze přisvědčit tvrzení stěžovatele o nezákonnosti postupu
správce daně při projednávání výsledků daňové kontroly, když Nejvyšší správní soud má zcela
za prokázané, že právo na vyjádření k výsledkům daňové kontroly v daňovém řízení nebylo
stěžovateli nijak upřeno.
IV. Závěr
[55] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná
pro nepřezkoumatelnost (viz výše body 22-30 odůvodnění tohoto rozsudku), a proto napadený
rozsudek podle §110 odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s. zrušil.
[56] Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[57] Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 2 s. ř. s., podle
něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal
důvody pro jeho nařízení.
[58] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. ledna 2013
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu