ECLI:CZ:NSS:2022:5.AFS.259.2019:26
sp. zn. 5 Afs 259/2019 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy
a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: PENTAS
HOŘICE a.s., se sídlem Pražákova 1008/69, Brno, zastoupený JUDr. Igorem Velebou,
advokátem se sídlem Koliště 259/55, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 30. 5. 2019, č. j. 31 Af 49/2017 – 96,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 5. 2019, č. j. 31 Af 49/2017 – 96,
se r uší .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 27. 3. 2017, č. j. 14529/17/5100-41453-
711866, se ruší a věc se v rac í žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žádný z účastníků ne má právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 27. 3. 2017, č. j. 14529/17/5100-41453-711866, zamítl
odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj, Územního
pracoviště Brno I, ze dne 15. 8. 2016, č. j. 3573029/16/3001-80542-711610. Tímto rozhodnutím
správce daně nevyhověl dle §179 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v relevantním
znění (dále jen „daňový řád“), návrhům žalobce a společnosti EURO MAGNET SYSTÉM a.s.
(do 7. 11. 2016 zapsaná pod obchodní firmou PENT a.s. a následně dne 11. 7. 2020
vymazána z obchodního rejstříku; dále jen „daňový dlužník“) na vyloučení majetku
z daňové exekuce nařízené exekučními příkazy na přikázání pohledávek z účtů ze dne 8. 7. 2016,
č. j. 1383826/16/2707-00540-602015 a č. j. 1383837/16/2707-00540-602015, a určil,
že se majetkové hodnoty – finanční prostředky na běžných účtech nevylučují z daňové exekuce
nařízené zmiňovanými exekučními příkazy.
[2] Žalovaný ve výše uvedeném odvolacím rozhodnutí neshledal důvodnou argumentaci
žalobce, který tvrdil, že majitelem bankovních účtů nebyl ke dni vydání exekučních příkazů
daňový dlužník, nýbrž právě žalobce, který je nabyl koupí části závodu daňového dlužníka
na základě smlouvy ze dne 2. 6. 2016, přičemž k předání předmětu koupě došlo dne 3. 6. 2016.
Žalovaný v odůvodnění rozhodnutí s odkazem na právní úpravu obsaženou v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, v relevantním znění (dále jen „občanský zákoník“), zejména na §2180
odst. 1 občanského zákoníku, konstatoval, že žalobce nabyl vlastnické právo k části závodu, která
byla předmětem zmiňované kupní smlouvy, dne 3. 6. 2016, kdy byla tato smlouva zveřejněna
v obchodním rejstříku. Žalovaný však dále dospěl k závěru, že žalobce neprokázal, že bankovní
účty, jejichž vyloučení z exekuce se domáhá, byly součástí převedené části závodu. V této
souvislosti žalovaný zejména uvedl, že samotná kupní smlouva se o daných bankovních účtech
vůbec nezmiňuje, nelze tedy předpokládat, že byly součástí převedené části závodu. Žalovaný
rovněž poukázal na skutečnost, že dle bodu 3.2 kupní smlouvy se kupující zavázal zaplatit zálohu
z kupní ceny ve výši 1 000 000 Kč s tím, že kupní cena bude stanovena na základě znaleckého
posudku, přičemž bude-li posudkem stanovená kupní cena nižší než záloha, pak bude kupní cena
rovna výši zálohy, pokud však bude posudkem stanovená kupní cena vyšší než záloha, je kupní
cena rovna ceně stanovené posudkem. Dle žalovaného je s ohledem na popsaný způsob
stanovení kupní ceny v podstatě vyloučeno, aby byly dané bankovní účty součástí převáděné
části závodu, neboť na účtech vedených u Komerční banky, a. s. (dále jen „Komerční banka“),
se shromáždily zůstatky ve výši minimálně 1 000 000 Kč.
[3] Žalovaný se neztotožnil s názorem žalobce, podle něhož lze z protokolu o předání ze dne
3. 6. 2016 dovodit, že dané účty byly součástí převedené části závodu. Žalovaný uvedl, že daný
protokol není na rozdíl od samotné kupní smlouvy veřejnou listinou a nelze tak vycházet
z presumpce jeho pravosti a správnosti, jedná se tedy o důkaz nízké důkazní hodnoty, přičemž
se navíc lze vzhledem k okolnostem daného případu důvodně domnívat, že byl vyhotoven
účelově až po nařízení daňové exekuce a antedatován. Dle uvedeného protokolu měla být navíc
změna majitele účtu oznámena bance ke dni 3. 6. 2016, což se však nestalo, neboť dodatky
ke smlouvě u Komerční banky byly uzavřeny až dne 13. 7. 2016, tedy po zahájení daňové
exekuce. K argumentaci, podle níž byly dané účty úzce spjaty s převáděnou částí závodu, neboť
z nich byly hrazeny závazky vůči k němu náležícím zaměstnancům a obchodním partnerům,
žalovaný uvedl, že ani tato skutečnost neprokazuje převod daných účtů spolu se závodem,
neboť je zřejmé, že daňový dlužník musel zmiňované platby realizovat z některého ze svých
účtů, to však samo o sobě nečiní z účtu součást převáděné části závodu. K odkazu
žalobce na rozhodnutí Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj ze dne 1. 8. 2016,
č. j. 1498621/16/2707-00540-602015, v němž uvedený finanční úřad z daného předávacího
protokolu dovodil, že k převodu v něm označených automobilů došlo ještě před vydáním
exekučních příkazů, žalovaný uvedl, že není bez dalšího vázán závěry přijatými jiným správcem
daně, tím spíše, nachází-li se v postavení odvolacího orgánu. Žalovaný dále zdůraznil, že banky,
u nichž byly dané účty vedeny, na výzvu správci daně sdělily, že majitelem zmiňovaných účtů byl
ke dni nabytí právní moci exekučních příkazů daňový dlužník. Dále podle žalovaného
věrohodnost tvrzení žalobce snižuje rovněž to, že zatímco v návrhu na vyloučení majetku
z daňové exekuce požadoval vyloučení peněžních prostředků na účtech vedených u Komerční
banky a UniCredit Bank Czech Republic and Slovakia, a.s. (dále jen „UniCredit Bank“),
v odvolání rozsah návrhu zúžil na peněžní prostředky na účtech vedených u Komerční banky;
účty vedené u UniCredit Bank přitom byly exekucí zasaženy pouze v nepatrném rozsahu, čemuž
byl přizpůsoben rovněž antedatovaný předávací protokol. Žalovaný dále s odkazem na rozsudek
Nejvyššího soudu ze dne 31. 10. 2012, sp. zn. 20 Cdo 1411/2011, poznamenal, že exekuce
přikázáním pohledávky z účtu dlužníka u poskytovatele bankovních služeb postihuje pohledávku
dlužníka za poskytovatelem bankovních služeb, nikoliv peněžní prostředky deponované na účtu,
návrh dle §179 daňového řádu na vyloučení peněžních prostředků z exekuce tedy nemůže být
úspěšný. Samotné peněžní prostředky lze vyloučit z exekuce pouze v případě jejího provedení
prodejem movitých věcí, kdy je exekvována hotovost, v případě daňové exekuce provedené
přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele bankovních služeb lze vyloučit toliko pohledávku
dlužníka za poskytovatelem platebních služeb. Žalovaný tedy uzavřel, že správce daně postupoval
v posuzovaném případě v souladu se zákonem; má-li žalobce za to, že poskytovatel bankovních
služeb pochybil, je zapotřebí s ním zahájit občanskoprávní spor o náhradě škody.
[4] Žalobce se proti rozhodnutí žalovaného bránil žalobou podanou u Krajského soudu
v Brně, který ji shledal důvodnou a napadené rozhodnutí tedy shora uvedeným rozsudkem zrušil
a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[5] Krajský soud konstatoval, že mezi účastníky řízení není sporné, že k převodu části závodu
skutečně došlo, sporným však zůstává, zda k této transakci patřily i bankovní účty specifikované
ve výše uvedených exekučních příkazech. Krajský soud se tedy zabýval otázkou rozložení
důkazního břemene mezi navrhovatele a správce daně v řízení o vyloučení majetku z daňové
exekuce a dále posouzením toho, zda ze správního spisu vyplývá, že předmětné bankovní účty
nebyly součástí převáděné části závodu. Rovněž se zabýval určením okamžiku převodu
vlastnického práva k závodu a požadavkem na dostatečnou specifikaci převáděné části závodu.
[6] Krajský soud s odkazem na §1879 a §2182 odst. 1 občanského zákoníku konstatoval,
že dodatky ke smlouvě o vedení bankovního účtu mají toliko deklaratorní povahu, neboť vědomí
dlužníka o postoupení pohledávky nemá vliv na účinnost tohoto postoupení, ani na okamžik
převodu vlastnického práva k bankovním účtům. Bankovní společnosti tak mohly správní orgán
prvního stupně informovat mylně, což se ostatně skutečně stalo, když Komerční banka uvedla,
že i k 15. 7. 2016 byl majitelem předmětných účtů daňový dlužník, přestože dne 13. 7. 2016
byla vyrozuměna a vzala za prokázané to, že vlastnické právo přešlo na žalobce. Z toho však
nelze usuzovat, že pochybení banky jde za žalobcem či daňovým dlužníkem. Institut vyloučení
majetku z daňové exekuce či excindační návrh jsou zde právě proto, aby v případě pochybení
osob poskytujících součinnost mohlo dojít k nápravě rozhodnutí daňového orgánu založeného
na nesprávném zjištění skutkového stavu.
[7] Krajský soud dále zdůraznil, že zákon smluvním stranám v případě převodu části závodu
neukládá povinnost blíže specifikovat převáděnou část závodu, resp. případnou nedostatečnou
specifikaci nahrazuje v §2179 občanského zákoníku pravidlem, že „co není uvedeno, nabývá se společně
se závodem“. Předmět koupě má být vymezen ve smlouvě o koupi závodu, zápis (protokol)
o předání závodu slouží pouze jako interpretační vodítko pro případ sporu. Ač je možné klást
k tíži žalobce to, že spolu s druhou stranou transakce nedostatečným způsobem vymezili předmět
převodu, nelze bez dalšího uzavřít, že pro toto stručné vymezení nedošlo i k převodu bankovních
účtů. Krajský soud dospěl k závěru, že již existence protokolu o předání ze dne 3. 6. 2016,
z něhož výslovně vyplývá, že bankovní účty specifikované v prvním exekučním příkazu (účty
vedené u Komerční banky) jsou součástí převáděné části závodu, je zřejmé, že vůlí smluvních
stran bylo tyto účty převést. Uvedené platí rovněž pro účty uvedené v druhém exekučním příkazu
(účty vedené u UniCredit Bank), když návrhy na vyloučení těchto bankovních účtů z daňové
exekuce podal i daňový dlužník. Skutečnost, že dané bankovní účty funkčně náleží k převáděné
části závodu, žalobce dokládal výpisy z účtů specifikovaných v prvním exekučním příkazu.
Žalobcem předložené podklady dle krajského soudu v souhrnu vypovídají o tom, že alespoň účty
specifikované v prvním exekučním příkazu byly součástí převáděné části závodu a žalobce k nim
tedy nabyl vlastnické právo dne 3. 6. 2016. Žalovaný však tyto důkazy shledal nevěrohodnými,
k čemuž se váže otázka unesení důkazního břemene žalovaným ohledně skutečností vyvracejících
věrohodnost a průkaznost předložených důkazů.
[8] Krajský soud tedy následně shrnul judikaturu vztahující se k otázce rozvržení
důkazního břemene v daném typu řízení a konstatoval, že důkazní břemeno k prokázání
vlastnického práva k bankovním účtům leží na žalobci, což účastníci nečiní sporným,
rozdílně však přistupují k hodnocení věrohodnosti a průkaznosti žalobcem předložených důkazů.
Krajský soud se s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2018,
č. j. 7 Afs 348/2018 – 32 (všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou
dostupná na www.nssoud.cz), v zásadě ztotožnil s žalobní argumentací. Uzavřel, že závěry
žalovaného o nevěrohodnosti zejména protokolu o předání vycházejí z nepodložených
konstrukcí žalovaného a nesprávného hodnocení věci. Kupní smlouva předvídala existenci zápisu
o předání. Skutečnost, že tato listina byla následně nazvána jako protokol, nemá vliv na její
důkazní sílu. Krajský soud se rovněž ztotožnil s žalobcem v tom, že „žalovaný není konstantně
s to rozeznat notářský zápis (tj. veřejnou listinu) od notářsky ověřeného podpisu na soukromoprávní listině“.
Kupní smlouva byla uzavřena v zákonem stanovené písemné formě, v níž byl vyhotoven rovněž
protokol o předání, nelze tedy klást k tíži žalobce, pokud nezvolil formu přísnější.
[9] K tvrzení žalovaného o antedataci protokolu krajský soud uvedl, že je podloženo pouze
sérií domněnek směřujících k závěru o účelovosti jednání žalobce. Dodal, že i kdyby byl daný
protokol antedatován, je s ohledem na právní úpravu obsaženou v občanském zákoníku stále
možné, že vlastnické právo přešlo na žalobce dne 3. 6. 2016, neboť v soukromém právu v zásadě
není antedatace překážkou. Dle krajského soudu měl žalovaný převod vlastnického práva
k bankovním účtům zjistit tak, že by žalobce požádal např. o výpisy z účtů vedených u Komerční
banky z června či července 2016, z nichž by zjistil, zda jsou účty užívány k hrazení mezd
zaměstnanců náležejících k převedené části závodu a pohledávek souvisejících s činností závodu.
Závěr o nedůvěryhodnosti žalobcem předložených důkazů dle krajského soudu neobstojí, zásada
volného hodnocení důkazů totiž nemůže být bezbřehá a představovat prostředek k realizaci
svévole správce daně, který se jako oprávněný snaží domoci uhrazení pohledávky za daňovým
dlužníkem. Žalovaný neměl přistupovat k zamítnutí odvolání žalobce, nýbrž jej měl v případě
přetrvávajících pochybností vyzvat k doložení dalších důkazů, které by prokázaly, že bankovní
účty specifikované v exekučních příkazech byly součástí převedené části závodu. Krajský soud
připustil, že v případě jednoho z bankovních účtů, které byly vedeny u UniCredit Bank, shledal
předložené důkazy vzájemně rozpornými, resp. odporujícími tvrzením žalobce. Na daný účet
totiž měla být hrazena kupní cena za převáděnou část závodu. Toto zjištění však nelze vztahovat
na zbylé účty, u nichž si žalovaný mohl a měl vyžádat další důkazy prokazující tvrzení o převodu
vlastnického práva na žalobce. Rovněž ze způsobu určení kupní ceny lze jen stěží usuzovat, zda
jsou některé věci, ať již značně vyšší, či nižší hodnoty, součástí převodu, či nikoliv. Daňové
orgány dle krajského soudu rovněž nedostatečně odůvodnily, proč se téměř vůbec nezabývaly
zněním dodatků k smlouvě o vedení účtu u Komerční banky. Daňové orgány pouze
upozorňovaly na pozdní oznámení převodu bance, což možná svědčí o pomalosti obchodního
vedení žalobce, nikoliv však o okamžiku převodu či skutečnosti, zda byly předmětné účty
skutečně součástí převáděné části závodu. Názor žalovaného, že se v případě pochybení banky,
která nesprávně vyplatila žalovanému finanční prostředky z titulu daňové exekuce, má žalovaný
domáhat náhrady škody u dané banky, je dle krajského soudu zcela mylný a popírá smysl institutu
vyloučení majetku z daňové exekuce.
[10] Krajský soud podotkl, že argumentace žalovaného směřuje k tomu, že převedení daných
bankovních účtů, zejména těch vedených u Komerční banky, bylo ze strany žalobce a daňového
dlužníka účelové, a připomněl, že v těchto případech je zapotřebí využít institut odporovatelnosti
zakotvený v §2181 občanského zákoníku a domáhat se u soudu vyslovení relativní neúčinnosti
převodu části závodu.
[11] Krajský soud dále ve stručnosti uzavřel, že chybné označení návrhu žalobce na vyloučení
„finančních prostředků na účtech“ namísto samotných bankovních účtů, považuje
za bezpředmětné, neboť podání se posuzuje podle jeho skutečného obsahu, o němž daňové
orgány zjevně neměly pochyb.
II.
Kasační stížnost žalovaného a vyjádření žalobce
[12] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný („stěžovatel“) kasační stížnost. Stěžovatel
nesouhlasí se závěrem krajského soudu, podle něhož napadené rozhodnutí nemá oporu
ve spisové dokumentaci a vyžaduje její zásadní doplnění. Stěžovatel má za to, že skutkový stav
věci byl zjištěn dostatečně a jeho rozhodnutí je přezkoumatelné. Dle stěžovatele se krajský soud
pouze neztotožnil s jím provedeným hodnocením důkazů, neuvědomil si však, že v řízení
o vyloučení majetku z daňové exekuce je na navrhovateli, aby dostatečně přesvědčivě prokázal,
že mu svědčí právo k majetku nepřipouštějící provedení daňové exekuce. Závěr o mizivé důkazní
síle žalobcem předloženého zápisu o převodu části závodu byl navíc podložen racionální úvahou
vystavěnou na několika nepřímých důkazech. Zatímco smlouva o koupi části závodu byla
opatřena notářsky ověřenými podpisy, zápis o předání nikoliv, bylo tedy snadné jej antedatovat.
Kupní cena za prodej závodu činila 1 000 000 Kč, na bankovních účtech, které požadoval
žalobce vyloučit z daňové exekuce, však bylo deponováno zhruba 1 400 000 Kč, transakce tedy
postrádá ekonomické opodstatnění. Kupní smlouva se zápisem o předání výslovně nepočítala,
čímž umožnila antedataci zápisu o předání. Ke změně majitele daných bankovních účtů mělo
dojít dne 3. 6. 2016, došlo k tomu však až dne 13. 7. 2016, kdy byly v Komerční bance podepsány
dodatky ke smlouvě. Žalobce nejprve navrhl vyloučení peněžních prostředků na všech
bankovních účtech zasažených daňovou exekucí, v odvolání však již požadoval pouze vyloučení
bankovních účtů vedených u Komerční banky, neboť na jednom z těchto účtů byly deponovány
v podstatě veškeré k vyloučení požadované peněžní prostředky. Mezi daňovým dlužníkem
a žalobcem existuje personální propojení, neboť Bc. Radim Soukup byl od dne 31. 12. 2015
do dne 5. 4. 2017 členem dozorčí rady daňového dlužníka a od dne 26. 4. 2016 je členem
představenstva žalobce. Stěžovatel rovněž dodává, že i kdyby bylo zapotřebí doplnit dokazování,
jak uvádí krajský soud, nešlo by o zásadní doplnění dokazování a nebyl zde tedy důvod
pro zrušení napadeného rozhodnutí.
[13] Dle stěžovatele krajský soud rovněž nesprávně vyložil ustanovení občanského zákoníku.
Konkrétně stěžovatel považuje za nesprávný závěr prezentovaný v bodě 36 a násl. napadeného
rozsudku. Dle stěžovatele nelze v případě převodu části závodu v souladu s §2183 občanského
zákoníku uplatnit obdobně §2179 odst. 2 větu první občanského zákoníku, neboť by tím
ad absurdum došlo vždy k převodu celého závodu.
[14] Stěžovatel rovněž poukázal na rozpor v hodnocení důkazů krajským soudem.
Dle stěžovatele krajský soud hodnotil žalobcem předložené důkazy zcela nekriticky, zatímco
důkazy, z nichž vyšel stěžovatel, vyhodnotil bez bližšího odůvodnění jako nedostatečné. Krajský
soud vyhodnotil odpověď banky na výzvu ke sdělení majitele účtu jako pochybení banky,
neposoudil však, jak je možné, že ke dni právní moci exekučních příkazů byl dle banky majitelem
účtu s dispozičními oprávněními daňový dlužník. To vše za situace, kdy dodatky ke kupní
smlouvě, v nichž měly být bankovní účty specifikovány, byly podepsány až dne 13. 7. 2016,
přičemž dle nich měly být dané účty převedeny již dne 3. 6. 2016. Sepsání dodatku dne
13. 7. 2016 a následné informování banky již z logiky věci nemůže mít vliv na skutečnosti,
které tomuto postupu předcházely. Stěžovatel dále znovu upozornil na skutečnost, že na jeden
z převáděných účtů měla být hrazena kupní cena za převod závodu, přičemž odmítl závěr
krajského soudu o tom, že se tato skutečnost vztahuje pouze k vyloučení daného účtu, ne dalších
účtů, jejichž vyloučení z exekuce žalobce požadoval. Daný závěr je dle stěžovatele zkratkovitý,
neboť předmětem sporu je převod všech bankovních účtů v jeden okamžik. Ze shromážděných
podkladů nevyplývá, že by s některými z bankovních účtů mělo být zacházeno jinak než s jinými.
[15] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[16] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a jedná za něj k tomu
pověřený zaměstnanec s odpovídajícím právnickým vzděláním (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté soud
přistoupil k přezkoumání napadeného rozsudku v mezích rozsahu kasační stížnosti a uplatněných
důvodů, avšak zároveň zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že napadený
rozsudek takovou vadou trpí.
[17] Nejvyšší správní soud na úvod zdůrazňuje, že stěžovatel napadeným rozhodnutím zamítl
odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí, jímž správce daně zamítl návrh žalobce na vyloučení
majetku z exekuce podaný dle §179 daňového řádu v rámci daňové exekuce přikázáním
pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb ve smyslu §190 daňového řádu. Daňové
orgány a krajský soud posuzovaly naplnění podmínek pro vyloučení žalobcem označeného
majetku z exekuce, nezabývaly se však tím, zda povaha zvoleného způsobu exekuce vůbec
připouští vyloučení majetku z exekuce postupem podle §179 daňového řádu. Nejvyšší správní
soud se tedy nejdříve zabýval touto otázkou, neboť pouze v případě, že bylo podání návrhu
na vyloučení majetku z exekuce v posuzovaném případě přípustné, dává smysl se zabývat jeho
důvodností, respektive naplněním podmínek stanovených v §179 daňového řádu [srov. §106
odst. 1 písm. b) daňového řádu].
[18] Nejvyšší správní soud předesílá, že žalobce původně navrhoval, aby správce daně vyloučil
z daňové exekuce finanční prostředky na bankovních účtech specifikovaných v návrzích. Daňové
orgány zdůraznily, že předmětem exekuce nejsou v posuzovaném případě peněžní prostředky
na účtu jako takové, nýbrž pohledávka majitele účtu vůči bance založená smlouvou o účtu,
ani s tímto závěrem se však Nejvyšší správní soud nemohl ztotožnit.
[19] Daňovou exekuci přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb
upravuje §190 daňového řádu
takto:
„(1) Daňová exekuce přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb se provede odepsáním
peněžních prostředků dlužníka z jeho účtu, vedeného v jakékoliv měně, do výše částky uvedené
v exekučním příkazu a jejich vyplacením správci daně. Exekuční příkaz se doručí poskytovateli
platebních služeb dříve než dlužníkovi.
(2) Poskytovatel platebních služeb je povinen od okamžiku, kdy mu byl doručen exekuční příkaz, po dobu
trvání daňové exekuce nevyplácet peněžní prostředky z účtu dlužníka, ze kterého je přikázána
pohledávka, neprovádět na ně započtení a ani jinak s nimi nenakládat, a to až do výše částky uvedené
v exekučním příkazu; to se týká i peněžních prostředků, které dojdou na tento účet do 6 měsíců ode dne
vyrozumění o právní moci exekučního příkazu.
(3) Je-li daňová exekuce nařizována na více účtů, stanoví správce daně v exekučním příkazu pořadí účtů,
v jakém je poskytovatel platebních služeb povinen z nich odepsat peněžní prostředky.“
[20] Institut vyloučení majetku z exekuce je zakotven v §179 odst. 1 daňového řádu:
„Po nařízení daňové exekuce správce daně na návrh osoby, které svědčí právo k majetku nepřipouštějící provedení
exekuce nebo osoby, které je exekučním příkazem ukládána povinnost ohledně takového majetku, popřípadě
z moci úřední, rozhodnutím vyloučí z daňové exekuce majetek, kterému svědčí právo nepřipouštějící provedení
exekuce; příjemcem tohoto rozhodnutí je dlužník a další osoby, které podaly návrh na vyloučení majetku z daňové
exekuce.“
[21] Dle §177 odst. 1 daňového řádu přitom platí, že nestanoví-li tento zákon jinak, postupuje
se při daňové exekuci podle občanského soudního řádu. Daňová exekuce přikázáním pohledávky
z účtu u poskytovatele platebních služeb je obdobou výkonu rozhodnutí přikázáním pohledávky
z účtu u peněžního ústavu upraveného v §303 a násl. o. s. ř. Návrh na vyloučení majetku
z daňové exekuce je pak obdobou vylučovací (excindační) žaloby ve smyslu §267 o. s. ř.
V posuzované věci lze tedy přiměřeně vyjít rovněž z judikatury soudů rozhodujících v občanském
soudním řízení týkající se výkonu rozhodnutí přikázáním pohledávky z účtu u peněžního ústavu,
respektive vylučovací žaloby.
[22] Specifickou povahou výkonu rozhodnutí přikázáním pohledávky z účtu u peněžního
ústavu se zabýval Nejvyšší soud např. v rozsudku ze dne 2. 5. 2012, sp. zn. 20 Cdo 2933/2011,
v němž konstatoval, že provedení výkonu rozhodnutí přikázáním pohledávky z účtu u peněžního
ústavu zákon svěřuje peněžnímu ústavu. Peněžní ústav je proto také plně odpovědný za to,
že výkon rozhodnutí provede tak, jak mu to ukládá zákon. Dnem právní moci usnesení o nařízení
výkonu rozhodnutí se zakládá zvláštní právní vztah mezi oprávněným, povinným a peněžním
ústavem (tzv. úkojné právo), který mimo jiné poskytuje oprávněnému právo, aby uspokojil svou
pohledávku za povinným z peněžních prostředků uložených na jeho účtu u peněžního ústavu;
právo na uspokojení své pohledávky má ode dne, kdy bylo peněžnímu ústavu doručeno
vyrozumění o tom, že usnesení o nařízení výkonu rozhodnutí nabylo právní moci. V případě,
že peněžní ústav nesplní povinnosti uložené mu v usnesení o nařízení výkonu rozhodnutí, dává
úkojné právo oprávněnému formální aktivní legitimaci uplatňovat vlastním jménem výkonem
rozhodnutí přikázanou pohledávku vůči peněžnímu ústavu. Na oprávněného se tímto způsobem
převádí formální aktivní legitimace povinného jako majitele účtu, aniž by jinak bylo zasaženo
do právních poměrů mezi povinným a peněžním ústavem založených například smlouvou
o vkladovém účtu. Tzv. úkojné právo tedy nemá původ v hmotném právu; zakládá se výlučně
na právu procesním (exekučním).
[23] K povaze úkojného práva se Nejvyšší soud vyjádřil rovněž v rozsudku ze dne
12. 12. 2012, sp. zn. 20 Cdo 2414/2012, v němž se sice zabýval případem exekuce přikázáním
jiné pohledávky než z účtu u peněžního ústavu, to však na podstatě samotného úkojného práva
nic nemění: „Přikázáním tzv. jiné peněžité pohledávky (§312 a násl. o. s. ř.) vzniká oprávněnému k postižené
pohledávce povinného za jeho dlužníkem (poddlužníkem) tzv. úkojné právo, a to až do výše vymáhané pohledávky
s příslušenstvím. Dlužník povinného proto také nese odpovědnost za to, že výkon rozhodnutí provedl tak, jak mu
to ukládá zákon v ustanovení §314 o. s. ř. Provedení exekuce (výkonu rozhodnutí) tedy v takovém případě
náleží (zákon svěřuje) dlužníku povinného (poddlužníkovi) a je pouze na něm, aby posoudil, zda exekuce
(výkon rozhodnutí) může být také provedena (proveden). Dospěje-li dlužník povinného (poddlužník) k závěru,
že ve skutečnosti proti němu povinný nemá přikázanou pohledávku, není povinen to oznámit soudu, nýbrž
oprávněnému, a současně mu sdělit důvody, proč nařízená exekuce (výkon rozhodnutí) nemůže být provedena
(proveden), a tímto způsobem se pokusit zabránit podání poddlužnické žaloby oprávněným. Jestliže poddlužník
nevyplatí oprávněnému řádně a včas splatnou pohledávku, je oprávněný zákonem zmocněn vlastním jménem tuto
pohledávku vymáhat. Tzv. úkojné právo má svůj základ v procesním právu a jeho smysl spočívá v tom,
že poskytuje oprávněnému formálněprávní aktivní legitimaci k tomu, aby se domohl (za účelem uspokojení své
vymáhané pohledávky) vlastním jménem na dlužníku povinného (poddlužníku) vyplacení přikázané pohledávky
(zejména prostřednictvím tzv. poddlužnické žaloby nebo výkonu rozhodnutí podle ustanovení §315 o. s. ř.),
kdyby mu dlužník povinného (poddlužník) nevyplatil odpovídající plnění dobrovolně. Z titulu tohoto
tzv. úkojného práva oprávněného je poddlužník povinen vyplatit oprávněnému přikázanou pohledávku, jen jestliže
by měl podle práva takovou povinnost vůči povinnému v okamžiku, kdy mu bylo doručeno usnesení o nařízení
výkonu rozhodnutí. Není podstatné, že pohledávka povinného ještě případně nebyla splatná nebo měla z téhož
právního důvodu vzniknout v budoucnu. Jestliže povinný vůči poddlužníku přikázanou pohledávku neměl nebo
jestliže přikázaná pohledávka do té doby zanikla (například splněním nebo započtením), nedosáhne oprávněný
z titulu tzv. úkojného práva uspokojení své vymáhané pohledávky (k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu
ze dne 21. prosince 2005, sp. zn. 29 Odo 921/2003, či rozsudek ze téhož soudu ze dne 27. května 2005,
sp. zn. 20 Cdo 903/2004, na nějž dovolatelka poukázala a který byl vydán právě v řízení o poddlužnické
žalobě podle §315 o. s. ř.).“
[24] V dané souvislosti lze rovněž odkázat na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 29. 4. 2010,
sp. zn. 29 Cdo 48/2009, který se zabýval situací, kdy se banka domáhala vrácení bezdůvodného
obohacení, které mělo vzniknout na straně České republiky tím, že banka na základě exekučního
příkazu vydaného správcem daně převedla na účet správce daně stanovenou částku z účtu
daňového dlužníka, s nímž však současně probíhalo insolvenční řízení. Vrchní soud v Praze totiž
následně bance uložil povinnost zaplatit do konkursní podstaty úpadce (resp. daňového dlužníka)
částku zahrnující mimo jiné i sumu vyplacenou již dříve správci daně, neboť dospěl k závěru,
že banka porušila §14 a §18 zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, v relevantním
znění. Banka tedy měla za to, že na straně správce daně (resp. České republiky) došlo
k bezdůvodnému obohacení na její úkor. Nejvyšší soud se však s tímto názorem neztotožnil:
„Již ze samotné povahy institutu přikázání pohledávky z (běžného) účtu u peněžního ústavu (§303
až §311 o. s. ř.) je nepochybné, že plní-li banka dle exekučního příkazu, vždy plní „ze svého“ (a nikoli
za použití peněžních prostředků majitele účtu), a to na úhradu dluhu majitele účtu (nikoli svého dluhu) s tím,
že v rozsahu realizovaného plnění (limitovaného výší částky vymáhané exekučním příkazem) zaniká pohledávka
majitele (běžného) účtu za bankou. V takovém případě vždy banka plní a oprávněný plnění přijímá s vědomím,
že jde (maximálně však do výše pohledávky z titulu smlouvy o běžném účtu) o plnění na dluh třetí osoby (majitele
běžného účtu – povinného dle exekučního příkazu).
Skutečnost, že následně (po realizaci exekučního příkazu bankou) bylo pravomocným rozhodnutím
soudu „konstatováno“, že zde byla osoba, které svědčilo ve vztahu k pohledávce společnosti vůči bance ze smlouvy
o běžném účtu přednostní právo (jinak řečeno, že banka měla pohledávku společnosti uspokojit nikoli k rukám
oprávněného – správce daně, nýbrž ve prospěch třetí osoby), a banka byla zavázána ve prospěch této osoby plnit
a svou povinnost splnila, neznamená, že se původní plnění podle exekučního příkazu stalo plněním bez právního
důvodu. I za této situace došlo plněním banky oprávněnému (správci daně) k zániku pohledávky oprávněného
(správce daně) za povinným (společností), přičemž v tomto rozsahu se bezdůvodně na úkor banky obohatil povinný
(společnost), jehož závazek vůči oprávněnému zanikl, a nikoli oprávněný (správce daně); přitom jde o bezdůvodné
obohacení vzniklé plněním za jiného ve smyslu ustanovení §454 obč. zák. (k vědomosti banky a oprávněného,
že jde o plnění za jiného, bylo-li toto plnění realizováno v rozsahu nepřevyšujícím pohledávku povinného
za bankou z běžného účtu – viz argumentace shora).“
[25] Z citované judikatury vyplývá, že v případě daňové exekuce přikázáním pohledávky
z účtu u poskytovatele platebních služeb se (obdobně jako v případě výkonu rozhodnutí
přikázáním pohledávky z účtu u peněžního ústavu) nezasahuje do práv třetích osob tak,
že by správce daně mohl přímo postihnout jejich majetek, nařízením exekuce se zakládá toliko
úkojné právo správce daně vůči poddlužníkovi (poskytovateli platebních služeb). V takovém
případě je na poskytovateli platebních služeb, aby posoudil, zda exekuce může být provedena
a popřípadě sdělil správci daně, že tomu tak není (např. z toho důvodu, že daňový dlužník nemá
vůči poskytovateli platebních služeb pohledávku). Správci daně rovněž z úkojného práva vyplývá
možnost domáhat se zaplacení vymáhané částky prostřednictvím tzv. poddlužnické žaloby
podané vůči poskytovateli platebních služeb (§186 odst. 3 daňového řádu). Na existenci
hmotněprávních oprávnění třetích osob vůči poskytovateli platebních služeb však nařízení
exekuce ani její případné provedení nemá žádný vliv. Plnil-li poskytovatel platebních služeb
správci daně na základě exekučního příkazu za daňového dlužníka, který však již vůči
poskytovateli platebních služeb neměl pohledávku (např. proto, že „převedl“ svůj účet na jiný
subjekt), vzniklo na straně daňového dlužníka bezdůvodné obohacení na úkor banky, která za něj
plnila, co měl po právu plnit sám (viz §2991 občanského zákoníku). Z uvedeného je patrné,
že pohledávka osoby, na níž daňový dlužník „převedl“ (před nařízením daňové exekuce) svůj
účet (tj. postoupil mu svou pohledávku), vůči poskytovateli platebních služeb není nařízením
exekuce dotčena a případným vyplacením částky stanovené v exekučním příkazu na účet správce
daně dluh poskytovatele platebních služeb vůči novému majiteli účtu nezaniká. Pokud tedy
poskytovatel platebních služeb odmítá pohledávku nového majitele účtu uspokojit s tím, že zcela
či částečně zanikla plněním na základě exekučního příkazu vydaného proti předchozímu majiteli
účtu (daňovému dlužníkovi), musí se nový majitel účtu domáhat svého práva žalobou podanou
vůči poskytovateli platebních služeb u příslušného soudu rozhodujícího v občanském soudním
řízení.
[26] Nelze tedy než uzavřít, že v případě daňové exekuce přikázáním pohledávky z účtu
u poskytovatele platebních služeb je již z povahy věci vyloučeno domáhat se vyloučení majetku
z exekuce ve smyslu §179 daňového řádu, neboť nepřipadá v úvahu, že by byl exekucí přímo
postižen majetek třetích osob. Předestřený názor odpovídá rovněž stanovisku doktríny [viz např.
BAXA, J., DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A., ŠIMEK, K. Daňový
řád. Komentář. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, s. 1111; MATYÁŠOVÁ, L.,
GROSSOVÁ, M., E. Daňový řád s komentářem a judikaturou. 2. aktual. a dopl. vyd. Praha: Leges,
2015, komentář k §179 (dostupný v ASPI); nebo KOUKALOVÁ, K.. Vyloučení majetku z daňové
exekuce dle daňového řádu a jeho specifika. Daně a právo v praxi. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s.,
2020 (dostupné v ASPI)].
[27] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že povaha exekuce
přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb neumožňuje uplatnění návrhu
na vyloučení majetku z exekuce, nezabýval se již tím, zda byly předmětné pohledávky daňového
dlužníka vůči poskytovatelům platebních služeb postoupeny žalobci spolu s převáděnou částí
závodu, popřípadě kdy se tak stalo, ani dalšími dílčími kasačními námitkami.
IV.
Závěr a náklady řízení
[28] Ze shora uvedeného je zřejmé, že krajský soud správně zrušil napadené rozhodnutí
stěžovatele, učinil tak však ze zcela nesprávných důvodů. Nesprávný byl ovšem i postup
stěžovatele. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS, k možnosti Nejvyššího správního
soudu nahradit nesprávné odůvodnění rozsudku krajského soudu, jímž bylo žalobou napadené
rozhodnutí správního orgánu správně zrušeno, uvedl: „Zruší-li správně krajský soud rozhodnutí
správního orgánu, ale výrok rozsudku stojí na nesprávných důvodech, Nejvyšší správní soud v kasačním řízení
rozsudek krajského soudu zruší a věc mu vrátí k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Obstojí-li však důvody
v podstatné míře, Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítne a nesprávné důvody nahradí svými. Pro správní
orgán je pak závazný právní názor krajského soudu korigovaný právním názorem Nejvyššího správního soudu.“
V tomto případě důvody, na nichž krajský soud své rozhodnutí založil, v podstatné míře
neobstojí, přesněji řečeno, neobstojí vůbec. V takovém případě bylo podle závěrů rozšířeného
senátu namístě rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení. Uvedené závěry
však byly učiněny před účinností novelizace soudního řádu správního zákonem č. 303/2011 Sb.,
který v §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. nově zavedl možnost současně se zrušením rozhodnutí
krajského soudu zrušit i rozhodnutí správního orgánu. Po této novele tedy není důvodu vracet
věc krajskému soudu, pokud je zřejmé, že krajský soud, jsa vázán právním názorem Nejvyššího
správního soudu, by pouze musel tyto důvody převzít a opětovně žalobou napadené rozhodnutí
zrušit (obdobným způsobem postupoval Nejvyšší správní soud např. v rozsudcích ze dne
29. 11. 2017, č. j. 9 As 269/2016 – 44, publ. pod č. 3680/2018 Sb. NSS, ze dne 23. 3. 2021,
č. j. 2 Ads 231/2020 – 29, ze dne 30. 8. 2021, č. j. 8 Azs 192/2020 – 48, publ. pod č. 4248/2021
Sb. NSS, nebo ze dne 25. 2. 2021, č. j. 9 Afs 186/2020 – 37).
[29] Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že je sice namístě zrušit napadený
rozsudek krajského soudu, ale zároveň opětovně v souladu s §110 odst. 2 písm. a) ve spojení
s §76 odst. 1 písm. c) a §78 odst. 4 s. ř. s. zrušit i žalobou napadené rozhodnutí stěžovatele a věc
mu vrátit k dalšímu řízení. Dle §78 odst. 5 ve spojení s §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. je stěžovatel
právním názorem vysloveným v tomto rozsudku v dalším řízení vázán.
[30] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně
i rozhodnutí stěžovatele, rozhodl podle §110 odst. 3 věty druhé s. ř. s. o náhradě nákladů řízení
o žalobě i o kasační stížnosti. Dle §60 odst. 1 s. ř. s., nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Měl-li úspěch jen částečný, přizná
mu soud právo na náhradu poměrné části nákladů. Žalobce sice dosáhl zrušení rozhodnutí
stěžovatele, avšak z důvodů, které za úspěch ve věci rozhodně považovat nelze, úspěšný v řízení
ovšem nebyl ani stěžovatel, proto Nejvyšší správní soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá
právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 9. února 2022
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu