ECLI:CZ:NSS:2006:5.AFS.31.2005
sp. zn. 5 Afs 31/2005 - 86
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: A. G. C., a. s., zast. advokátkou JUDr. Janou Skácelovou, Jedovnická 8, Brno, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, nám. Svobody 4, Brno, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 11. ledna 2005, č. j. 29 Ca 7/2003
– 62,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 11. ledna 2005, č. j. 29 Ca 7/2003 – 62
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 25. 11. 2002, č. j. 5625/2002/FŘ/130 bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu Brno III č. j. 84772/02/290511/6239
ze dne 16. 5. 2002, platební výměr, kterým byla podle §46 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „daňový řád“) a podle
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění, (dále jen ZDPH)
vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 2001 ve výši nadměrného
odpočtu 608 493 Kč, a na základě §50 odst. 6 daňového řádu. Uvedeným rozhodnutím
správce daně snížil daňovému subjektu na základě ukončeného vytýkacího řízení uplatněnou
daň na vstupu o částku 27 385 Kč, když vyloučil z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty
přijaté doklady, a to fakturu č. 19/2001 ze dne 20. 6. 2001, datum uskutečnění zdanitelného
plnění dne 20. 6. 2001, a fakturu č. 17/2001 ze dne 29. 6. 2001, datum uskutečnění
zdanitelného plnění 29. 6. 2001, obě vystavené společností R. s. r. o., B., za práce dle
smlouvy o dílo č. 13/2/1/2001, neboť žalobce neprokázal přijetí zdanitelného plnění
od deklarovaného dodavatele.
Krajský soud v Brně rozhodl o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
25. 11. 2002, č. j. 5625/2002/FR/l 30, jakož i předcházejícího prvostupňového rozhodnutí
Finančního úřadu Brno III ze dne 16. 5. 2002, č. j. 84772/02/290511/6239 (platebního
výměru), kterým byla žalobci vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce
června roku 2001 ve výši nadměrného odpočtu 608 493 Kč (napadené rozhodnutí žalovaného
zamítlo odvolání proti předchozímu citovanému prvostupňovému rozhodnutí) tak,
že rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 25. 11. 2002, č. j. 5625/2002/FŘJ13O,
zrušil pro vady řízení a věc vrátil k dalšímu řízení žalovanému. Krajský soud konstatoval,
že zjištěním uvedených skutečností, zejména vyplývajících z výpovědi svědka J. K. správce
daně splnil svoji povinnost uvedenou v §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu prokazovat
existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a
jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem, neboť prokázal
existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a
jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Žalovaný pak uzavřel,
že v daňovém řízení prokázal, že plátce uvedený na předmětných dokladech nebyl plátcem,
který uskutečnil zdanitelné plnění. Šlo tedy o situaci, kdy podle tvrzení žalovaného nejenže
žalobce neunesl konkretizovanou částí důkazních prostředků důkazní břemeno pro něj
vyplývající z §31 odst. 9 daňového řádu, neboť listinnými důkazy neprokázal, že deklarované
zdanitelné plnění přijal od dodavatele na účetních dokladech uvedeného, ale navíc to byl
žalovaný, kdo ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu prokázal, že plátce uvedený na
předmětných dokladech nebyl plátcem, který uskutečnil zdanitelné plnění. Nadto žalovaný
ještě učinil závěr, že skutečnosti zjištěné v rámci důkazního řízení posoudil ve smyslu
§2 odst. 7 daňového řádu, podle nějž se při uplatňování daňových zákonů bere vždy v úvahu
skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správné stanovení či
vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Žalovaný uzavřel,
že v předmětném případě prokázal, že uskutečnění zdanitelného plnění zúčastněnými plátci
bylo pouze předstíráno. Napadenému rozhodnutí žalovaného však chybí uvedení skutkových
důvodů, z nichž by vyplývalo žalovaným tvrzené prokázání důkazního břemene ve smyslu
§31 odst. 8 a §2 odst. 7 daňového řádu (plátce uvedený na předmětných dokladech nebyl
plátcem který uskutečnil zdanitelné plnění a uskutečnění zdanitelného plnění zúčastněnými
plátci bylo pouze předstíráno). Žalovaný, ač tvrdí, že především na základě úředního záznamu
o podání vysvětlení J. K. ze dne 27. 9. 2001 sepsaného před Městským ředitelstvím Policie
ČR a časově prvé výpovědi tohoto svědka v rámci daňového řízení, unesl důkazní břemeno —
prokázal, že společnost R., s. r. o., uskutečnění zdanitelného plnění žalobci pouze předstírala,
nedoložil dostatečně, z jakého skutkového důvodu přisoudil těmto dvěma důkazům vyšší
důkazní sílu než listinám předložených žalobcem a druhému výslechu svědka J. K., v jehož
rámci svědek předchozí výpověď zásadně změnil. Chybí zde především úvahy o věrohodnosti
prvé zmiňované svědecké výpovědi (zjištění, zda např. svědek má vztah a jaký k žalobci
a k šetřené věci, jaká je jeho rozumová a mravní úroveň, a to zejména s přihlédnutím
ke srovnání prvé a druhé jeho výpovědi).
Stěžovatel z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní (dále jen s. ř. s.) nesouhlasí s názorem soudu o nedostatku skutkových důvodů,
z nichž by vyplývalo prokázání důkazního břemene ve smyslu §31 odst. 8 daňového řádu.
Stručnou rekapitulací projednávaného případu lze konstatovat, že žalobce nárokoval vrácení
nadměrných odpočtů z faktur vystavených společností R., s. r. o., kdy nadměrné odpočty za
jednotlivé měsíce červen až listopad 2001 činily částky cca od 30 000 Kč do 203 000 Kč,
celkem částku 673 000 Kč a základ daně částku přibližně 13,5 mil. Kč. Z písemných dokladů
předložených žalobcem při vytýkacím řízení pak vyplývá, že společnost R., s. r. o., jako
zhotovitel, měla podle smlouvy vykonávat kvalifikované práce, zpracovávat výrobní
dokumentaci, vést stavební deník a další. Správce daně se obrátil dožádáním na správce daně
místně příslušného dodavateli, který byl deklarován na fakturách. V rámci dokazování
správce daně zjistil‚ zejména z výpovědí pana J. K. jako jednatele R., s. r. o., učiněných dne
27. 9. 2001 před Policií ČR a dne 22. 4. 2002 před správcem daně, že ve spolupráci se
žalobcem vystavil deklarovaný dodavatel R., s. r. o., fiktivní faktury, tento fakt sám svědek
výslovně potvrdil, společnost nevykonávala žádnou činnost, neměla zaměstnance ani stroje,
ačkoliv svědek J. K. jako jednatel dodavatele podepsal pokladní doklady, žádnou hotovost
nepřebral. Dožádaný správce daně provedeným místním šetřením u daňového subjektu R.
s. r. o. zjistil, že u tohoto subjektu byly zjištěny podezřelé obchodní transakce, které byly
prověřovány orgány činnými v trestním řízení na základě oznámení správce daně. Stěžovatel
se pak v napadeném rozhodnutí na str. 5 podrobně zabýval obsahem třetí výpovědi J. K.
učiněné dne 6. 5. 2002, kterou správce daně provedl k návrhu žalobce, ačkoliv již tohoto
svědka jednou zákonným způsobem vyslechl (když daňový subjekt byl prokazatelně
seznámen s faktem, že výslech bude proveden a k výslechu se nedostavil a nevyužil tak svého
práva klást svědkům otázky). Konfrontace popisu průběhu řízení, obsahu provedených
výpovědí téhož svědka (včetně podání vysvětlení před orgány Policie ČR) s obsahem
následně učiněné výpovědi, tak jak jsou popsány v odůvodnění rozhodnutí, podle názoru
stěžovatele zcela jednoznačně dokumentuje nevěrohodnost a účelovost této dodatečné
výpovědi svědka. Žalobce tak v průběhu dokazování neunesl důkazní břemeno, když
neprokázal uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak bylo deklarováno na dokladech, které při
vytýkacím řízení předložil a to i přes to, že správce daně provedl rozsáhlé dokazování, když
nezůstal jen u návrhů daňového subjektu, ale v zájmu stanovení daňové povinnosti v zákonné
výši provedl další důkazy, neboť při dokazování není vázán jen návrhy daňového subjektu.
Provedené důkazy dále prokázaly dostatečně nevěrohodnost, nesprávnost a neprůkaznost
účetnictví žalobce, když faktury, které zahrnul do svého účetnictví a které měly prokazovat
oprávnění nárokovat nadměrný odpočet, byly vystaveny jako fiktivní, neboť práce tak, jak
byly na fakturách deklarovány, se neuskutečnily, když dodavatel neměl ani stroje, ani odborně
kvalifikované zaměstnance v rozhodné době, když sám dodavatel ani tyto práce nezahrnul do
daňového přiznání k DPH; učinil tak až dodatečně, ale ani on pak provedení prací v rámci
daňového řízení ohledně jeho daňové povinnosti neprokázal. Pokud pak v rámci odůvodnění
rozhodnutí učinil zmínku o posouzení zjištěných skutečností též podle §2 odst. 7 daňového
řádu, lze ji zřejmě označit za nadbytečnou, stěžovatel je však přesvědčen, že tato
nadbytečnost nemá vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé. Stěžovatel dále nemůže
akceptovat závěry soudu, že stěžovatel nedoložil dostatečně, z jakého skutkového důvodu
přisoudil dvěma důkazům (podání vysvětlení svědka K. ze dne 27. 9. 2001 před Policií ČR a
časově prvé výpovědi tohoto svědka v rámci daňového řízeni) vyšší důkazní sílu než listinám
předloženým žalobcem a druhému výslechu svědka K., v jehož rámci svědek předchozí
výpověď zásadně změnil. Nezanedbatelný je podle názoru stěžovatele i fakt (byť neuvedený
výslovně, ale logicky vyplývající z celého průběhu řízení) časových návazností jednotlivých
výpovědí, když před orgány Policie i při první výpovědi svědek vypověděl spontánně a
shodně bez jakéhokoliv zastírání skutečností, či vyjádření pochybností. Požadavek soudu na
zjištění rozumové a mravní úrovně svědka, zejména s přihlédnutím ke srovnání prvé a druhé
jeho výpovědi a uvedení takových zjištění do odůvodnění rozhodnutí, považuje stěžovatel
za nárok, které leží mimo hranice jemu vytyčené obecně platnými právními předpisy
a který by v případě splnění mohl být i v rozporu s §28 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatel
navrhuje zrušení napadeného rozhodnutí Krajského soudu v Brně a vrácení věci tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Z vyjádření ke kasační stížnosti podané žalobcem plyne, že tento účastník řízení
zásadně nesouhlasí s tvrzením stěžovatele, že „práce tak, jak byly na fakturách deklarovány,
se neuskutečnily, když se ani uskutečnit nemohly, když dodavatel neměl ani stroje,
ani odborně kvalifikované zaměstnance v rozhodné době, když sám dodavatel ani tyto práce
nezahrnul do svého daňového přiznání k DPH (učinil tak až dodatečně, ale ani on pak
provedení prací v rámci daňového řízení ohledně jeho daňové povinnosti neprokázal).
V průběhu daňového řízení bylo jednoznačně prokázáno, že práce, které byly předmětem
smluvního vztahu žalobce se společností R., s. r. o. provedeny byly. Žalovaný resp. stěžovatel
tuto skutečnost nijak nezpochybnil ani v daňovém řízení, ani v řízení před soudem. Až dosud
pouze uvádí, že měl v pochybnostech, že tyto práce byly provedeny deklarovaným
dodavatelem, resp. má zato, že prokázal, že deklarovaný dodavatel tyto práce neprovedl.
Tvrdí-li stěžovatel, že žalobce neunesl své důkazní břemeno, pak by to tedy znamenalo, že
žalobce neprokázal, že osoby, které práce provedly, byly ve vztahu k deklarovanému
dodavateli. S odkazem na nález Ústavního soudu IV. US 402/99 však považuje žalobce za
nepřípustné, aby po daňovém subjektu bylo požadováno provedení důkazu o skutečnosti, na
které se nepodílel. Žalobce tedy s ohledem na shora uvedené navrhuje zamítnutí kasační
stížnosti.
Ze správního spisu vyplývá, že žalobce podal dne 25. 7. 2001 daňové přiznání k DPH
za zdaňovací období červen 2001, ve kterém uplatnil nadměrný odpočet ve výši 635 878 Kč.
Správce daně I. stupně výzvou podle §43 daňového řádu č. j. 126804/01/290511/6239 ze dne
6. 8. 2001 doručenou dne 10. 8. 2001 vyzval žalobce k prokázání správnosti vykázaného
nadměrného odpočtu předložením soupisu daňových dokladů, veškerých daňových dokladů
na vstupu i na výstupu a ostatních dokladů souvisejících s tímto zdaňovacím obdobím. Dne
10. 9. 2001 byl s místopředsedou představenstva žalobce sepsán protokol o ústním jednání
č. j. 139704/01/290511/6239 k vytýkacímu řízení za zdaňovací období červen a červenec
2001. K otázce správce daně, s kým za společnost R., s. r. o. uzavíral smlouvy, odpověděl
žalobce, že s jednatelem podle obchodního rejstříku panem Ch., společnost pro něj provádí
pomocné zednické a zemní práce. Tyto byly uhrazeny panu Ch. v hotovosti. Dle dále
předložených dokladů fa č. 19/2001 ze dne 20. 6. 2001 a soupisu provedených prací - akce Š.
ze dne 18. 6. 2001 - byly fakturovány práce na základě smlouvy o dílo č. 13/2/1/2001, a to
bourání konstrukcí, hloubené výkopy, stropy a stropní konstrukce; dle faktury č. 17/2001 na
základě cit. smlouvy pomocné práce. Z uvedené smlouvy ze dne 25. 5. 2001 vyplývá, že jejím
předmětem je provedení pomocných stavebních prací na stavbě „H. A. Š., B. – N. L.“
Předmětem plnění je i zpracování potřebné výrobní dokumentace, provedení předepsaných
zkoušek a doložení atestů, certifikátů či prohlášení o shodě. Dle čl. V. odst. I cit. smlouvy
budou veškeré práce hrazeny na základě odsouhlaseného soupisu provedených prací. Ten byl
předložen pouze k faktuře č. 19/2001. V čl. VI. A VII. smlouva stanoví dodržování řady
povinností ze strany zhotovitele k zajištění odborného provedení díla. V čl. VII. odst. 2 je
sjednáno sepsání zápisu o předání staveniště. Dle čl. VIII. se zhotovitel zavazuje vést stavební
deník dle požadavků dále v tomto článku uvedených. V čl. IX. odst. 3 zhotovitel prohlašuje,
že má předepsanou odbornou kvalifikaci a zdravotní způsobilost pro práci s používanými
stroji a že používané stroje odpovídají technickým a bezpečnostním předpisům. Dle
čl. X. odst. 3 o předání a převzetí díla či jeho části bude stranami sepsán protokol o předání a
převzetí, který bude oboustranně podepsán. V rámci provedeného řízení správcem daně
I. stupně nebyly předloženy žádné doklady prokazující ve smlouvě uvedená ujednání. Správce
daně zaslal dožádání správci daně příslušnému společnosti R., s. r. o. k prověření příslušných
daňových dokladů vystavených touto společností. Dožádaný správce daně sdělil, že v rámci
již provedených místních šetření u této společnosti byly zjištěny podezřelé obchodní
transakce, které vedly správce daně již dne 14. 2. 2001 k podání Policii ČR ve věci podezření
ze spáchání trestného činu krácení daně, které bylo postupně doplňováno. Dne 27. 9. 2001 byl
na Městském ředitelství Policie ČR v Brně sepsán s jednatelem společnosti R. s. r. o. J. K.
úřední záznam o podání vysvětlení ve věci týkající se této společnosti. Pan K. vypověděl, že
koncem roku 2000 jej navštívil pan. Ch. s návrhem na převedení společnosti R. s. r. o. na jeho
osobu. Doklady o převodu společnosti byly podepsány v prosinci roku 2000, účetnictví ani
razítko v té době nepřevzal, dispoziční právo k účtu bylo převedeno až v květnu nebo červnu
2001. Společnost nevyvíjela žádné aktivity. Koncem června nebo začátkem července obdržel
vzkaz od pana Ch., že se má dostavit do sídla daňového subjektu. Při jednání mu bylo
sděleno, že je třeba podepsat nějaké faktury za společnost R. s. r. o. Jednalo se o fiktivní
faktury, které podepsal, dále předávací protokoly a snad nějaké smlouvy, rovněž příjmové a
výdajové doklady. Společnost R. s. r. o. žádné práce neprováděla a rovněž neobdržela
finanční prostředky uvedené na fakturách. Razítko obdržel od pana Ch. někdy v červnu 2001.
Účetnictví společnosti v době výpovědi nikdo nevedl. Přiznání k DPH za zdaňovací období
2. čtvrtletí 2001 podala společnost dne 14. 9. 2001 a neuvedla v něm žádná přijatá ani
uskutečněná zdanitelná plnění. Dne 22. 1. 2002 poslal správce daně daňovému subjektu další
výzvu podle §31 odst. 9 daňového řádu č. j. 7169/02/290540/6344 k předložení veškerých
důkazních prostředků a k prokázání skutečností‚ které uvedl v daňovém přiznání za zdaňovací
období červen - září 2001. Na základě této výzvy byl se žalovaným dne 26. 2. 2002 sepsán
protokol o ústním jednání č. j. 28397/02/290540/6344, ve kterém daňový subjekt specifikoval
provádění, prací na jednotlivých zakázkách. Protože daňový subjekt dokládal přijetí
deklarovaného zdanitelného plnění pouze listinnými důkazy, předvolal správce daně
k výslechu jednatele společnosti R. s. r. o. J. K. Oznámení o výslechu svědka převzal žalobce
dne 16. 4. 2002, k jednání se však nedostavil. Do protokolu o ústním jednání
č. j. 66985/02/290540/3150 ze dne 22. 4. 2002 svědek sdělil, že v roce 2001 společnost R.
s. r. o. nevykonávala žádné činnosti, neměla žádné odběratele a žádné dodavatele. Společnost
zastupoval pouze on jako jednatel a před finančním úřadem pan D. Faktury pro daňový
subjekt pouze podepisoval, byly připraveny v kanceláři daňového subjektu. Pro daňový
subjekt společnost nevykonávala žádné služby, práce ani materiál nedodávala, neměla žádné
zaměstnance ani žádnou techniku, se kterou by mohla provádět jakékoliv práce. Jednatel sám
byl v roce 2001 zaměstnán ve firmě F. I. Rovněž nepřebral peníze za úhradu faktur, ačkoliv
podepsal pokladní doklady. Správce daně I. stupně po zhodnocení všech důkazů dospěl k
závěru, že daňový subjekt předloženými listinnými důkazy neprokázal, že zdanitelné plnění
přijal od deklarovaného dodavatele, když ten před Policií ČR i správcem daně shodně
vypověděl, že žádnou činnost neprováděl. O seznámení s výsledkem vytýkacího řízení sepsal
správce daně s žalobcem dne 6. 5. 2002 protokol o ústním jednání
č. j. 76167/02/290540/3150. Na základě požadavku žalobce a svědka byl se svědkem za účasti
žalobce sepsán dne 14. 5. 2002 další protokol o ústním jednání č. j. 83173/02/290540/3150.
Svědek uvedl, že při výpovědi dne 22. 4. 2002 se uvedené skutečnosti týkaly společnosti A.
G. s. r. o. K otázce správce daně, zda ostatní skutečnosti uvedené v protokolu ze dne
22. 4. 2002 jsou pravdivé, nedošlo k žádné jiné záměně, svědek odpověděl „Ne, k jiné záměně
nedošlo, ostatní skutečnosti, které jsou uvedeny v protokolu ze dne 22. 4. 2002 jsou pravdivé.
Skutečnosti uvedené v protokolu se týkaly společnosti s ručením omezeným.“ K otázce, jak
vysvětlí odpověď ze dne 22. 4. 2002, že společnost R. s. r. o. nevykonávala v roce 2001 žádné
činnosti, neměla žádné odběratele ani dodavatele, sdělil, že špatně pochopil otázku. K otázce,
jaké činnosti tedy společnost vykonávala pro daňový subjekt, sdělil, že se jednalo o pomocné
stavební práce na Š., J., D. a v B. Na dotaz, kdo uvedené práce vykonával, odpověděl, že
práce vykonávaly osoby zprostředkované, jednalo se o pracovníky, kteří uvedenou činnost
vykonávali na základě živnostenských listů. Jednalo se o tři osoby, které však nebyl schopen
jmenovat. Součástí prací nebyla dodávka materiálů, jednalo se pouze o zprostředkování těchto
pracovníků. V roce 2001 společnost neměla žádné zaměstnance. Pracovníci, kteří příslušné
práce vykonávali, byli smluvně vázáni ke společnosti R. s. r. o. K dotazu, zda práce byly
prováděny i za pomoci strojní techniky, odpověděl, že se jednalo pouze o ruční práce, žádná
technika se nepoužívala. K otázce, kdo zajišťoval odvoz suti z bouracích prací, případně
zeminy z výkopových prací, sdělil, že společnost toto nikdy neprováděla. Stavební dozor
zajišťoval daňový subjekt, který rovněž vedl stavební deník. Jednatel společnosti R. s. r. o.
jezdil pouze nepravidelně na kontroly. K účetnictví společnosti vypověděl, že se nachází na
adrese Z. 4 a obsahuje pouze faktury vydané pro daňový subjekt. Na závěr pak uvedl, že
faktury za uvedené práce byly sepsány, ale byly špatně čitelné. Z tohoto důvodu sekretářka
daňového subjektu přepisovala faktury na základě požadavku společnosti R. s. r. o. Faktury
svědek následně orazítkoval a podepsal, práce byly provedeny tak, jak je fakturováno.
Veškeré práce byly daňovým subjektem uhrazeny a následně hotovost vyplácel svým
dodavatelům. K otázce správce daně, zda má doklady na svoje dodavatele, sdělil, že nemá.
Dožádaný správce daně pak sdělil, že společnost R. s. r. o. podala dne 4. 6. 2002 dodatečné
daňové přiznání k DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2001, v němž přiznala na výstupu
DPH z faktur vystavených pro daňový subjekt. Správce daně zahájil s uvedenou společností k
tomuto daňovému přiznání vytýkací řízení, po jehož skončení dospěl k závěru, že společnost
deklarované zdanitelné plnění neuskutečnila a DPH tedy nebyla akceptována.
Kasační stížnost je důvodná.
Zákon č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty ve znění platném ke dni vydání
správního rozhodnutí v ustanovení §2 odst. 2 písm. i) definuje pro účely tohoto zákona
daňovou povinnost jako vlastní daňovou povinnost nebo nadměrný odpočet, přičemž
pod vlastní daňovou povinností je třeba rozumět převýšení daně na výstupu nad odpočtem
daně za příslušné zdaňovací období /§2 odst. 2 písm. g)/ a nadměrným odpočtem převýšení
odpočtu daně nad daní na výstupu za příslušné zdaňovací období /§2 odst. 2 písm. h)/.
Daňová povinnost tedy vyjadřuje vztah plátce daně z přidané hodnoty ke státnímu rozpočtu
za určité zdaňovací období, jehož obsahem může být buď povinnost plátce příslušnou
vyměřenou daň odvést nebo právo plátce daně na vrácení nadměrného odpočtu.
K tvrzené nezákonnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. konstatuje Nejvyšší správní
soud, že tato spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná
právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena.
Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak,
že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Důvodem pro podání kasační stížnosti z dalšího důvodu, a to podle
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. je nepřezkoumatelnost, spočívající v nesrozumitelnosti
nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít
taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Nejvyšší správní soud k této na druhém místě uvedené otázce konstatuje, že pojem
nepřezkoumatelnosti není v soudním řádu správním ani v občanském soudním řádu,
který by bylo možno použít podpůrně, blíže objasněn. Výklad tohoto pojmu je proto věcí
judikatury a právní nauky. Nejvyšší správní soud za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost
obecně považuje takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud
ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně
rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění,
kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Mezi další důvody
nesrozumitelnosti rozhodnutí soudu patří i skutečnost, že rozhodnutí zkoumá správní úkon
z jiných než žalobních důvodů (nejedná-li se o případ zákonem předpokládaného přezkumu
mimo rámec žalobních námitek), že výrok je v rozporu s odůvodněním, že rozhodnutí
neobsahuje vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo že jeho
důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné. Nedostatkem důvodů pak nelze rozumět dílčí
nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek důvodů skutkových.
Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit
pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací
důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec
nějaké důkazy v řízení byly provedeny.
V daném případě stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost a nezákonnost napadeného
rozsudku v závěru krajského soudu o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného,
kterému krajský soud vytkl nedostatek skutkových důvodů rozhodnutí stěžovatele. Tento
nedostatek krajský soud vidí v neodůvodnění komparace a přisouzení různé důkazní síly
posuzovaných důkazů především z pohledu absence úvah o věrohodnosti svědecké výpovědi
J. K. (vztah svědka k žalobci a šetřené věci, jeho rozumová a mravní úroveň).
V projednávané věci Nejvyšší správní soud shledal, že z celého řízení před správními
orgány obou stupňů zcela jasně vyplývá, jaký je vztah svědka k žalobci a šetřené věci.
Dokazování v daňovém řízení je speciálně upraveno v §31 daňového řádu, z nějž
je pro danou věc klíčový odst. 2: Správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy
daňových subjektů. Dle odst. 4 jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze
ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány
v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových
subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi
a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední
záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady
k nim apod. Pokud ohledání nebylo možno provést v rámci místního šetření nebo daňové
kontroly, provede se u správce daně. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení
se prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní řízení pak osvědčí,
které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem. Dle odst. 8 správce
daně prokazuje a) doručení vlastních písemností daňovému subjektu, b) existenci skutečností
rozhodných pro užití právní domněnky a nebo právní fikce, c) existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných
evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, d) existenci skutečností rozhodných
pro uplatnění zákonných sankcí. Ve smyslu odst. 9 daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Dle §8 odst. 1 daňového řádu každý je povinen vypovídat jako svědek nebo osoba
přezvědná o důležitých okolnostech v daňovém řízení týkajících se jiných osob, pokud jsou
mu známy; musí vypovídat pravdivě a nic nesmí zamlčet. Správce daně může svědkovi nebo
osobě přezvědné uložit, aby se dostavil osobně k podání výpovědi. Ve smyslu §28 odst. 2.
daňového řádu, upravující předběžnou otázku, platí, že správce daně si nemůže
jako o předběžné otázce učinit úsudek o tom, zda a kým byl spáchán trestný čin
nebo přestupek, nebo o osobním stavu občana.
Podle §77 odst. 2 s. ř. s. v rámci dokazování může soud zopakovat nebo doplnit
důkazy provedené správním orgánem, neupraví-li zvláštní zákon rozsah a způsob dokazování
jinak. Soud jím provedené důkazy hodnotí jednotlivě i v jejich souhrnu i s důkazy
provedenými v řízení před správním orgánem a ve svém rozhodnutí vyjde ze skutkového
a právního stavu takto zjištěného; to je podstata zásady volného hodnocení důkazů. Zásada
volného hodnocení důkazů neznamená, že by soud měl zcela na výběr, které důkazy
vyhodnotí a které nikoli, resp. o které opře své skutkové závěry a které opomene.
To samozřejmě neznamená, že by byl soud povinen veškerým důkazním návrhům vyhovět.
Pokud jim však soud nevyhoví, musí dostatečným způsobem vyložit, z jakých důvodů
navržené důkazy neprovedl, resp. pokud je provedl, proč je nepřevzal za základ svých
skutkových zjištění. Povinností soudu v řízení o žalobě je přezkoumat rozhodnutí v celém
rozsahu uplatněných žalobních námitek /§75 odst. 2 s. ř. s. (5 Afs 147/04)/.
Požadavek krajského soudu na hodnocení mravní a rozumové úrovně svědka není
zákonným požadavkem, uloženým stěžovateli daňovým řádem, proto mu nelze vyhovět
ze strany stěžovatele, ani ze strany správce daně prvního stupně a nelze to po nich
spravedlivě žádat.
Nedostatek skutkových důvodů rozhodnutí stěžovatele, spočívající v komparaci
a přisouzení různé důkazní síly posuzovaných důkazů především z pohledu absence úvah
o věrohodnosti svědecké výpovědi J. K., je nedůvodný. Ze správního spisu i z obou
napadených správních rozhodnutí lze vyčíst, že věrohodnost svědeckých výpovědí svědka K.
hodnocena byla, také porovnání důkazních prostředků je zřetelné (s. 4-6 rozhodnutí). Lze tedy
uzavřít, že rozhodnutí stěžovatele není nepřezkoumatelné. Pokud by na tuto konstrukci
Nejvyšší správní soud přistoupil, rozhodl by v rozporu s konstantní judikaturou Ústavního
soudu o přepjatém formalismu.
Nejvyšší správní soud za těchto okolností konstatuje, že shledal důvod pro zrušení
napadeného rozsudku krajského soudu pro nepřezkoumatelnost ve smyslu ustanovení
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Proto Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo, než rozhodnutí
krajského soudu zrušit a vrátit mu věc k dalšímu řízení (§110 s. ř. s.). V dalším řízení
se krajský soud zaměří na nápravu vytýkaného pochybení, tedy věc meritorně projedná
ve smyslu žalobních bodů.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti krajský soud stupně pojedná v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 10. května 2006
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu