ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.36.2009:79
sp. zn. 5 Afs 36/2009 - 79
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Tomáše Zubka v právní věci žalobce: M. P.,
zastoupeného JUDr. Pavlem Sokolem, advokátem se sídlem Tábor, Nerudova 3078, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem České Budějovice,
Mánesova 3a, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 2. 2008, č. j. 1019/08-1300,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze
dne 30. 1. 2009, č. j. 10 Ca 185/2008 - 45,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Finanční úřad v Táboře (dále jen „správce daně“) zahájil u žalobce dne 8. 9. 2005
kontrolu, mimo jiné, daně z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2003. Správce daně
vydal dne 15. 5. 2007 dodatečný platební výměr č. j. 80046/07/110916/6399, kterým žalobci
(na základě této daňové kontroly) doměřil daň z přidané hodnoty za výše uvedené zdaňovací
období ve výši 124 779 Kč. Žalobce se proti dodatečnému platebnímu výměru odvolal. Žalovaný
rozhodnutím ze dne 19. 2. 2008, č. j. 1019/08-1300, odvolaní zamítl, přičemž potvrdil závěry
správce daně, že žalobce neoprávněně uplatnil nárok na odpočet daně podle §19 zákona
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro zdaňovací období květen 2003
(dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), na základě dodacího listu č. 28056 a faktury č. 802
od M. S., neboť neprokázal přijetí těchto zdanitelných plnění a jejich použití při podnikání.
Žalobce napadl uvedené rozhodnutí o odvolání žalobou podanou u Krajského soudu
v Českých Budějovicích. Krajský soud výše uvedeným rozsudkem žalobu zamítl. V odůvodnění
tohoto rozsudku uvedl, že podle zjištění správce daně žalobce přijal pod evidenčním č. 23110047
fakturu, kterou však správci daně nepředložil, ale pouze nedatovaný dodací list č. 28056
vystavený M. S., jenž neobsahoval náležitosti daňového dokladu (chybí datum uskutečnění
zdanitelného plnění, cena bez daně, sazba a výše daně). Zboží podle tohoto dodacího listu
žalobce nezaevidoval, nevystavil příjemku na sklad, nezahrnul zboží do evidence zásob a
nepřidělil mu číselný kód. Na základě výzvy správce daně žalobce sdělil, že uvedené zboží zahrnul
do skladové evidence příjemkou č. P0031-01 a přidělil mu kódové označení 228_ až 254_ a
vyskladnil ho výdejkou č. V006_01 do komisního prodeje u Z. P. Správce daně zjistil, že pod
kódovým označením 228 až 254 žalobce již evidoval jiné zboží, což vysvětloval tím, že jsou to
jiné kódy odlišené „čárkami“. Žalobce nebyl schopen objasnit, proč tyto doklady předložil až
poté, co mu správce daně sdělil své pochybnosti o přijetí zdanitelného plnění, když předtím při
předložení evidence zásob zboží prohlásil, že je kompletní. Formát kódů zboží s „čárkami“
zpochybňuje věrohodnost a průkaznost této evidence. Evidence zboží podle číselných kódů
nepřerušené číselné řady je důležitým důkazním prostředkem. Žalobce ovšem evidoval dva druhy
zboží pod shodným kódem odlišeným jen „čárkou“, evidenci s kódy doplněnými o „čárku“
předložil až na základě výzvy správce daně a číselná řada kódů s „čárkou“ není úplná, kdy takto
označil pouze zboží, u kterého vyvstaly u správce daně pochybnosti. Podle názoru krajského
soudu proto správce daně správně uzavřel, že se nejedná o původní doklady a že žalobce
záznamy o evidenci zásob zboží dodatečně doplňoval, z čehož vyplývá, že zdanitelné plnění ve
skutečnosti nepřijal. Žalobce tvrdil, že toto zboží dodal do komisního prodeje Z. P., který mu jej
po roce vrátil, aniž by prodal jediný kus. Přestože toto zboží mělo být i nadále obchodním
majetkem žalobce, nebylo uvedeno v inventurních záznamech ke dni 31. 12. 2003 a 31. 12. 2004.
Šetřením bylo zjištěno, že Z. P. je nekontaktní. Žalobce měl následně toto vrácené zboží prodat
v průběhu dvou měsíců za nepatrné ceny. Tento prodej však řádně nedoložil. Předložil jen
souhrnný soupis prodaného zboží, z něhož je patrná nízká prodejní cena (např. 0,10 Kč za
dámské kalhoty); nedoložil jednotlivé prodeje zboží, a to např. evidencí denních tržeb, evidencí
prodejních cen, doklady o úhradě a prodejními doklady, ze kterých by vyplývalo, kdy, jaké
množství a druh zboží byl prodán a za jakou cenu. Správce daně proto rovněž správně
konstatoval, že žalobce neprokázal skutečnost, že toto zboží použil při podnikání.
Žalobce dále nezaevidoval zboží podle faktury č. 802 vystavené M. S., nevystavil příjemku
na sklad, nezahrnul zboží do evidence zásob a nepřidělil mu číselný kód. Na základě výzvy
správce daně žalobce sdělil, že se nesprávně domníval, že uvedené zboží bylo naskladněno
příjemkami č. 64 až 79. V průběhu daňové kontroly žalobce neprokázal jinými důkazními
prostředky přijetí tohoto zdanitelného plnění a jeho použití při podnikání.
Správce daně vedl s žalobcem v průběhu daňového řízení řadu ústních jednání,
při kterých měl možnost podávat vysvětlení, navrhovat důkazní prostředky a vyjadřovat
se k rozhodným skutečnostem a kontrolním zjištěním. Správce daně tedy podle názoru krajského
soudu umožnil žalobci v daňovém řízení unést důkazní břemeno. Nedůvodná je rovněž námitka
žalobce, podle níž se nemohl řádně seznámit s obsahem protokolu o ústním jednání ze dne
11. 5. 2007. Krajský soud v tomto směru zdůraznil, že bylo na žalobci, aby si s ohledem na rozsah
protokolu případně vyhradil delší čas na seznámení s jeho obsahem, což neučinil a předmětný
protokol podepsal, aniž by vznesl jakoukoli námitku. Odmítl i námitky týkající se nesprávného
hodnocení výpovědi svědkyně A. P. (matky žalobce) s tím, že její výpověď se nevztahovala
k předmětnému zdaňovacímu období.
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu včas kasační
stížnost z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), tedy z důvodu nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a z důvodu
vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl
porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo
ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje
i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
Stěžovatel poukázal na nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04,
publikovaný pod N 85/41 SbNU 105, který je podle jeho názoru použitelný na projednávanou
věc, byť se týkal daně z příjmů. Z uvedeného rozhodnutí vyplývá, že správce daně je povinen
umožnit daňovému subjektu unést důkazní břemeno. Zdůraznil, že měl snahu správci daně
vysvětlit „osud“ sporného zboží, ovšem správce daně jeho tvrzení nepřijal. Důkazem o splnění
podmínek pro odpočet daně může být „legenda o osudu zboží“, kterou následně připravil
z podnětu orgánů činných v trestním řízení.
Stěžovatel vytýkal krajskému soudu, že odmítl jeho námitku týkající se nemožnosti
seznámit se řádně s obsahem protokolu o ústním jednání ze dne 11. 5. 2007, aniž by se zabýval
tím, zda v daném období byl či nebyl práce neschopen a jaké byly důvody (diagnóza) jeho
pracovní neschopnosti, tj. zda byl či nebyl schopen vyjádřit se k obsahu tohoto protokolu,
vznášet námitky a navrhovat důkazní prostředky. Podle názoru stěžovatele je otázkou, proč
se správce daně spokojil s dodacími listy, které nejsou daňovými doklady, a proč ho srozumitelně
nevyzval k předložení řádného daňového dokladu. Správce daně mu tedy nedal jasně najevo,
co po něm žádá, ale komplikovanými a stěží pochopitelnými výzvami ho uvedl do jisté míry
v omyl.
Stěžovatel napadl závěr krajského soudu, že nebyl schopen vysvětlit, proč předložil
příjemky a výdejky týkající se předmětného zboží až dodatečně, když předtím u předložení
evidence zásob zboží správci daně prohlásil, že je kompletní. Dle stěžovatele se jedná o běžnou
„úskočnou“ praxi správce daně, kterou si zjednodušuje dokazování. Soudy by neměly k takovým
prohlášením daňových subjektů, které „nelze brát vážně“, vůbec přihlížet, resp. by se měly
zabývat tím, za jakých okolností bylo takové prohlášení učiněno. Aby takové prohlášení mohlo
mít odpovídající váhu, muselo by být daňovému subjektu umožněno provést nejprve „poměrně
rozsáhlou kontrolu kompletnosti předkládaných dokladů“ a musel by být výslovně upozorněn,
že k dodatečně předloženým dokladům nebude přihlíženo, což se však v projednávané věci
nestalo.
Nebylo-li prokázáno pořízení zboží ani jeho následný prodej, měl se správce daně podle
názoru stěžovatele zabývat tím, zda nedochází k situaci, kdy předmětem daně z přidané hodnoty
na výstupu jsou položky, které na straně vstupu nebyly uznány, neboť takový postup by byl
v přímém rozporu se zmiňovaným nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04. Správce daně
(a následně i krajský soud) nepřihlédl ke specifickému charakteru jeho obchodní činnosti. Textilie
nakupoval „na kila, metráky nebo balíky“, proto mu nelze vyčítat, že zboží bylo označeno jen
povšechně a že bylo evidováno především podle jednotlivých dodávek „balíků“, nikoli podle
konkrétních položek. Správce daně neměl zájem zjistit okolnosti týkající se daňové povinnosti
co nejúplněji, jinak by po něm požadoval předložení jakési „legendy o osudu zboží“, která
by obchod s takovým sortimentem nejlépe vysvětlila. Se specifickým charakterem jeho obchodní
činnosti souvisí i okolnosti, že zboží nebylo zaevidováno do zásob, že nebyla vystavena příjemka
na sklad a že mu nebyl přidělen kód.
Za nepřijatelný považuje stěžovatel závěr správce daně (akceptovaný krajským soudem),
že dodatečně pozměňoval záznamy o evidenci zboží, ke kterému dospěl, aniž by bylo provedeno
šetření u dodavatele M. S. v tom směru, zda mu skutečně dodal deklarované zboží a zda z něj
odvedl daň z přidané hodnoty na výstupu. Pouze recipročním šetřením u dodavatele lze zjistit,
zda zdanitelné plnění bylo či nebylo přijato stěžovatelem. Navíc, i kdyby při tomto šetření vyšlo
najevo, že zboží nebylo dodáno, neopravňovalo by to správce daně k tvrzení, že záznamy o
evidenci zboží jím byly dodatečně doplněny, resp. že se jednalo z jeho strany o úmysl. Skutečnost,
zda stěžovatel zboží skutečně předal do komisního prodeje, může potvrdit toliko účetnictví Z. P.,
který je nekontaktní. K tvrzení správce daně, že ani souhrnný doklad neprokazuje následný
prodej zboží v únoru 2005, stěžovatel uvedl, že při obchodování s „nekonkrétním“ zbožím nelze
tuto skutečnost prokázat jinak, než „legendou o osudu zboží“. Podle stěžovatele je otázkou, jak
měly být „průkazně“ doloženy jednotlivé prodeje nepřevyšující částku 10 000 Kč, u nichž podle
právní úpravy postačuje vystavení paragonu (zjednodušeného daňového dokladu). Je mu sice
možné vytýkat, že zboží v komisním prodeji bylo v jeho vlastnictví a mělo být tudíž
inventarizováno, ovšem za daných okolností po něm měl správce daně opět požadovat „legendu
o osudu zboží“. Zajištěné důkazní prostředky neprokazují, že dodatečně upravoval záznamy o
evidenci zboží, maximálně vzbuzují podezření, že tomu tak mohlo být.
Správce daně nepostupoval v průběhu daňové kontroly tak, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji. Rovněž neformuloval své pochybnosti
a podezření takovým způsobem, aby mu umožnil jednoznačnou odpověď. Ve zprávě o daňové
kontrole schází úvahy správce daně o tom, které z předložených důkazních prostředků se staly
skutečně důkazem. Vzhledem k výše uvedenému měl výrazně zúžen prostor pro předkládání
dalších důkazních prostředků. Navíc žalovaný neprovedl jím navržené další důkazní prostředky.
Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že správce daně řádně vyzval
stěžovatele k prokázání oprávněnosti jím uplatněného nároku na odpočet daně výzvou ze dne
14. 12. 2005. Obsah této výzvy je jasný a srozumitelný. Stěžovatel však nebyl schopen
věrohodnými důkazními prostředky doložit, že zboží uvedené v dodacím listu č. 28056 a faktuře
č. 802 přijal a použil při podnikání. Správce daně zjistil, že v předložených dokladech jsou
pozměňovány údaje a že stěžovatel zasahuje do jím vedených evidencí. Stěžovatel měl v průběhu
daňového řízení možnost předkládat a navrhovat důkazní prostředky, kterými by prokázal
oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně. Mohl tak učinit i jím zmiňovanou „legendou
o osudu zboží“. Nelze souhlasit s názorem stěžovatele, že mu správce daně nedal jasně najevo,
co po něm žádá. U několika ústních jednání se totiž stěžovatel vyjadřoval ke skutečnostem
rozhodným pro uznání nároku na odpočet daně, podával vysvětlení, předkládal důkazní
prostředky a vyjadřoval se ke kontrolním zjištěním a závěrům správce daně. Věděl tedy, které
skutečnosti je povinen prokázat, ovšem jím předložené doklady nebyly dostatečné a věrohodné.
Neobstojí ani námitka specifické obchodní činnosti. Skutečnost, že nakupoval textilie po celých
balících, neznamená, že nemohl o tomto zboží vést řádnou a průkaznou evidenci. Argumentace
stěžovatele, že správce daně po něm měl vyžadovat zpracování jakési „legendy o osudu zboží“,
která by obchod s takovým sortimentem nejlépe vysvětlila, a že tento důkaz byl schopen správci
daně předložit, jak to posléze učinil v trestním řízení, nemůže uspět, protože povinností
stěžovatele bylo prokázat oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně v daňovém řízení.
Odmítl také námitku stěžovatele, že z důvodu pracovní neschopnosti nebyl schopen zajistit
důkazní prostředky. Byl-li totiž stěžovatel delší dobu práce neschopen, měl možnost nechat
se v daňovém řízení zastoupit. Správce daně je povinen vést daňové řízení tak, aby daň byla
stanovena ve správné výši a v zákonné lhůtě. Není přijatelné, aby stěžovatel úspěšně namítal
po ukončení daňového řízení svou zdravotní indispozici, účastnil-li se řízení a spolupracoval-li
se správcem daně. Podle názoru žalovaného tuto námitku vznesl stěžovatel účelově. Žalovaný
navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Nejvyšší správní soud přezkoumal
napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti (§109 odst. 2, věta před středníkem
s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom
rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 1, věty první
s. ř. s.
Princip daně z přidané hodnoty je postaven na nepřímém odvodu této daně ve prospěch
státního rozpočtu prostřednictvím plátce daně. Tato daň je součástí ceny za jím nabízené
a uskutečněné zdanitelné plnění. Zákon o dani z přidané hodnoty však za určitých podmínek
dává možnost plátci daně tuto daň ze státního rozpočtu, do něj odvedenou jinými plátci, získat
zpět, a to formou odpočtu daně. Odpočet daně z přidané hodnoty je veřejnoprávním nárokem,
jehož uplatnění je možné pouze za zákonem stanovených podmínek. Nárok na odpočet daně
je upraven v §19 zákona o dani z přidané hodnoty a podmínky pro jeho uplatnění jsou stanoveny
v §19a citovaného zákona. Plátce, který uplatňuje odpočet daně z přidané hodnoty, musí
oprávněnost nároku, deklarovaného v daňovém přiznání, správci daně prokázat. Plátce tedy musí
prokázat, že přijal zdanitelné plnění od jiného plátce a že přijaté zdanitelné plnění použil,
resp. použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho,
že je prováděna podnikatelem. Prvotně je tento nárok prokazován daňovým dokladem,
vystaveným plátcem a zaúčtovaným podle zákona o účetnictví, popř. evidovaným podle §11
zákona o dani z přidané hodnoty u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou. Daňový doklad
pro prokázání nároku na odpočet daně musí obsahovat všechny náležitosti stanovené tímto
zákonem. Pokud doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje se nárok
na odpočet daně podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).
Rozložení důkazního břemene v daňovém řízení je upraveno v §31 daňového řádu.
Podle §31 odst. 9 daňového řádu je daňový subjekt povinen prokazovat všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. Jak judikoval Ústavní soud, daňový subjekt má povinnost prokázat
k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí (srov. nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn.
Pl. ÚS 38/95, publikovaný pod N 33/5 SbNU 271). Z obsáhlé judikatury Nejvyššího správního
soudu pak vyplývá, že daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými
povinnými záznamy (rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, publikovaný
pod č. 1572/2008 Sb. NSS, a rozsudek ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 – 86, dostupný
na www.nssoud.cz).
Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti,
správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně tíží důkazní břemeno
ve vztahu k prokázání důvodnosti svých pochyb [§31 odst. 8 písm. c) daňového řádu]. „Správce
daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu
zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik
vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. […]
Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví
jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné.“ (viz shora citované rozsudky Nejvyššího správního
soudu č. j. 2 Afs 24/2007 – 119 a č. j. 9 Afs 30/2008 – 86, shodně též nález Ústavního soudu
ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, publikovaný pod N 134/28 SbNU 143). Pokud
správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem,
je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost
a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu,
popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla
jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (viz shora citované rozsudky
č. j. 2 Afs 24/2007 – 119 a č. j. 9 Afs 30/2008 – 86, shodně též rozsudek ze dne 31. 5. 2007,
č. j. 9 Afs 30/2007 – 73, dostupný na www.nssoud.cz).
K prokázání svých tvrzení předložil stěžovatel dodací list č. 28056 vystavený M. S., který
neobsahoval některé náležitosti daňového dokladu podle §12 odst. 2 zákona o dani z přidané
hodnoty (např. datum uskutečnění zdanitelného plnění, cenu bez daně, sazbu a výši daně).
Správce daně z předložené evidence zjistil, že zboží podle tohoto dodacího listu stěžovatel
nezaevidoval, nevystavil příjemku na sklad, nezahrnul zboží do evidence zásob a nepřidělil mu
číselný kód. Správci daně proto vznikly pochybnosti, zda toto zboží skutečně pořídil (přijal
zdanitelné plnění), a pokud ano, zda jej použil při podnikání. Uvedené pochybnosti ohledně
věrohodnosti, průkaznosti a správnosti předloženého dodacího listu správce daně vyjádřil ve
výzvě ze dne 14. 12. 2005, ve které stěžovatele vyzval, aby předložil daňový doklad na nákup
předmětného zboží, popřípadě dodací list č. 28056 doplněný o všechny náležitosti daňového
dokladu, a aby prokázal dalšími důkazními prostředky, že nárok na odpočet daně v souvislosti
s dodáním tohoto zboží uplatnil v souladu s §19 zákona o dani z přidané hodnoty. Stěžovatel
reagoval na výzvu ústně do protokolu dne 16. 1. 2006, kdy sdělil, že se mu nepodařilo zastihnout
M. S., aby doplnil na dodacím listu náležitosti daňového dokladu, a dále uvedl, že uvedené zboží
zahrnul do skladové evidence příjemkou č. P0031-01 a přidělil mu kódové označení 228_ až 254_
a vyskladnil ho výdejkou č. V006_01 do komisního prodeje u Z. P. Správce daně zjistil, že pod
kódovým označením 228 až 254 stěžovatel již evidoval jiné zboží, což vysvětloval tím, že jsou to
jiné kódy odlišené „čárkami“. Stěžovatel nebyl schopen objasnit, proč tyto doklady předložil až
poté, co mu správce daně sdělil své pochybnosti o přijetí zdanitelného plnění, když předtím u
ústního jednání dne 9. 11. 2005 prohlásil, že předložená evidence zásob zboží je kompletní.
Další pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti a správnosti dodacího listu č. 28056
shrnul správce daně ve zprávě o daňové kontrole č. j. 44285/07/110934/4621, kterou
se stěžovatelem projednal dne 23. 3. 2007. K tomu lze uvést, že podle judikatury Nejvyššího
správního soudu není daňový subjekt zkrácen na svých právech, pokud správce daně vyjeví své
pochybnosti teprve ve zprávě o daňové kontrole. I v této fázi řízení je totiž daňový subjekt stále
oprávněn navrhovat provedení dalších důkazů a splnit tak svoji důkazní povinnost podle §31
odst. 9 daňového řádu (srov. rozsudek ze dne 25. 9. 2007, č. j. 8 Afs 36/2005 – 79, dostupný
na www.nssoud.cz). Navíc správce daně seznámil stěžovatele s konceptem zprávy o daňové
kontrole již dne 3. 1. 2007 a poskytl mu lhůtu k vyjádření a k případným návrhům na doplnění
dokazování. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole konstatoval, že stěžovatel tvrdil, že toto
zboží dodal do komisního prodeje Z. P., který mu jej v lednu 2005 (tj. více než po jednom roce)
vrátil, aniž by prodal jediný kus. Stěžovatel měl následně toto vrácené zboží prodat formou
drobného prodeje v průběhu dvou měsíců (leden a únor 2005). Tuto skutečnost dokládal
předložením dokladu č. 17/2/05/2 ze dne 25. 2. 2005, který však není prodejním dokladem, ale
jen souhrnným soupisem prodaného zboží. Stěžovatel nepředložil evidenci denních tržeb, kterou
byl povinen vést podle §39 odst. 3 daňového řádu, dále evidenci prodejních cen, doklady o
úhradě a prodejní doklady, ze kterých by vyplývalo, kdy, jaké množství a druh zboží byl prodán a
za jakou cenu. Podle uvedeného souhrnného dokladu mělo být prodáno např. 33 496 ks triček za
0,10 Kč za 1 ks, 13 519 ks dámských kalhot za 0,10 Kč za 1 ks, 10 000 ks klíčenek za 0,50 Kč za
1 ks a 7 717 ks elastických kalhot za 0,50 Kč za 1 ks. Správce daně posoudil tyto nepatrné
prodejní ceny jako nevěrohodné a předložený souhrnný doklad č. 17/2/05/2 jako neprůkazný.
Nepravděpodobná a nevěrohodná jsou podle názoru správce daně i tvrzení stěžovatele, že Z. P.
více než jeden rok skladoval téměř 100 000 ks textilního zboží, aniž by z něj cokoli prodal, a že
naopak stěžovateli se toto zboží podařilo prodat během dvou měsíců. Přestože toto zboží, údajně
vyskladněné dne 31. 12. 2003 do komisního prodeje u Z. P., mělo být i nadále obchodním
majetkem stěžovatele, nebylo uvedeno v inventurních záznamech ke dni 31. 12. 2003 a 31. 12.
2004. Šetřením bylo zjištěno, že Z. P. je nekontaktní, v místě bydliště se nezdržuje a nepodařilo se
jej předvést ani prostřednictvím Policie ČR. Vyvrácena je tak námitka stěžovatele, že ve zprávě o
daňové kontrole „schází úvahy správce daně o tom, které z předložených důkazních prostředků
se staly skutečně důkazem“, a že měl z tohoto důvodu výrazně zúžen prostor pro předkládání
dalších důkazních prostředků.
Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem i žalovaným, že formát kódů zboží
s „čárkami“ zpochybňuje věrohodnost a průkaznost této evidence. Evidence zboží podle
číselných kódů nepřerušené číselné řady je důležitým důkazním prostředkem. Stěžovatel ovšem
evidoval dva druhy zboží pod shodným kódem odlišeným jen „čárkou“, evidenci s kódy
doplněnými o „čárku“ předložil až na základě výzvy správce daně a číselná řada kódů s „čárkou“
není úplná, kdy takto označil pouze zboží, u kterého vyvstaly u správce daně pochybnosti.
V kontextu všech výše popsaných zjištění lze proto mít pochybnosti správce daně za důvodné.
Nejvyšší správní soud na základě shora rekapitulovaného obsahu správního spisu dospěl
k závěru, že správce daně unesl své důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového
řádu ohledně existence skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
evidencí vedených stěžovatelem. Za této situace bylo na stěžovateli, aby předložením dalších
důkazních prostředků prokázal správnost, průkaznost a věrohodnost dodacího listu č. 28056,
tj. že toto zdanitelné plnění skutečně přijal a následně použil při podnikání.
Za zdaňovací období květen 2003 stěžovatel uplatnil nárok na odpočet daně rovněž
na základě faktury č. 802 vystavené opět M. S. Správce daně i v tomto případě z předložené
evidence zjistil, že zboží podle této faktury stěžovatel nezaevidoval, nevystavil příjemku na sklad,
nezahrnul zboží do evidence zásob a nepřidělil mu číselný kód. Správci daně proto vznikly
pochybnosti, zda toto zboží skutečně pořídil (přijal zdanitelné plnění), a pokud ano, zda jej použil
při podnikání. Uvedené pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti a správnosti předložené
faktury správce daně formuloval ve výzvě ze dne 14. 12. 2005, ve které stěžovatele vyzval, aby
prokázal dalšími důkazními prostředky, že nárok na odpočet daně v souvislosti s dodáním tohoto
zboží uplatnil v souladu s §19 zákona o dani z přidané hodnoty. Stěžovatel reagoval na výzvu
ústně do protokolu dne 16. 1. 2006, kdy sdělil, že se nesprávně domníval, že uvedené zboží bylo
naskladněno příjemkami č. 64 až 79. Stěžovatel nebyl schopen objasnit přes opakované výzvy
správce daně u dalších ústních jednání dne 6. 4. 2006, 24. 4. 2006, 8. 6. 2006, 21. 6. 2006 a 25. 7.
2006 přijetí tohoto zdanitelného plnění a jeho použití při podnikání. Pochybnosti správce daně
lze mít proto za důvodné. Podle názoru Nejvyššího správního soudu tedy správce daně unesl své
důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu ohledně existence skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost evidencí vedených stěžovatelem.
Bylo opět na stěžovateli, aby předložením dalších důkazních prostředků prokázal správnost,
průkaznost a věrohodnost faktury č. 802, tj. že toto zdanitelné plnění skutečně přijal a následně
použil při podnikání.
Stěžovatel po projednání zprávy o daňové kontrole u ústního jednání dne 2. 4. 2007
předložil opětovně souhrnné doklady o drobném prodeji zboží v lednu a únoru 2005 č. 8/1/05/1
a 17/2/05/2. Oproti prvně předloženým dokladům, na nichž byl ručně přepsán jejich rok
vystavení z roku 2006 na rok 2005, byl na nově předložených dokladech již tento rok vytištěn
správně a chybí na nich razítko a podpis stěžovatele. Žalovaný k tomu v napadeném rozhodnutí
namítl, že z tohoto zjištění vyplývá, že stěžovatelem vedená evidence nepředstavuje jedinečné
a původní záznamy, ale že ji doplňuje a dodatečně do ní zasahuje, proto je neprůkazná
a nevěrohodná. Dále poukázal na nesoulad v tvrzeních stěžovatele, který do protokolu o ústním
jednání dne 6. 4. 2006 uvedl, že u drobného prodeje v roce 2005 jednotlivé prodejní doklady
nevystavoval, ovšem u ústního jednání dne 2. 4. 2007 předložil soupisy denních tržeb za leden
a únor 2005 i jednotlivé prodejní doklady (56 ks paragonů). Žalovaný na základě těchto rozporů
usoudil, že stěžovatel tyto doklady vyhotovil až dodatečně, a to zcela účelově poté, co byl
seznámen se závěry správce daně obsaženými ve zprávě o daňové kontrole. Nadto správce daně
v protokolu o ústním jednání ze dne 11. 5. 2007 zdůraznil, že předložené paragony jsou
originálními doklady, nikoli kopiemi tak, jak by to odpovídalo situaci, kdy originály dokladů jsou
předávány zákazníkovi. Je na nich uveden jen nečitelný podpis, bez jakékoli identifikace
stěžovatele jako prodejce. Zboží je označeno pouze obecně (např. ponožky, triko, kalhoty,
apod.), proto nelze ověřit, zda se jedná o zboží, které mělo být stěžovateli dodáno podle
dodacího listu č. 28056 a faktury č. 802. Množství zboží uvedené na jednotlivých paragonech
svědčí o tom, že nešlo o prodej pro osobní potřebu. S výjimkou dvou dokladů jde o prodej
řádově ve stovkách a tisících kusech. Je nepravděpodobné, že by subjekt pořizující si toto zboží
v takovém objemu nepožadoval průkazný doklad obsahující identifikaci prodejce. Zároveň cena
za jeden kus (v rozmezí od 0,10 Kč do 0,50 Kč) je neúměrně nízká a není podložena žádnou
evidencí prodejních cen. Je rovněž nevěrohodné, že by 311 923 kusů textilního zboží bylo
prodáno za celkovou cenu 63 447,51 Kč bez daně.
V podání ze dne 11. 4. 2007, označeném jako „nesouhlas s předloženými zprávami
o kontrole“, stěžovatel navrhl výslech své matky A. P., která sice potvrdila, že mu pomáhala
prodávat v lednu a únoru 2005 nějaké textilní zboží, ovšem nebyla schopna objasnit původ
tohoto zboží, tj. že šlo o zboží, které mělo být stěžovateli dodáno podle dodacího listu č. 28056 a
faktury č. 802. V průběhu odvolacího řízení stěžovatel navrhl doplnění dokazování výslechem
svědkyň R. H. a D. K., které uvedly, že od stěžovatele nakoupily pro vlastní potřebu různé
textilní zboží, nevěděly však, stejně jako svědkyně A. P., nic o tom, od koho toto zboží pořídil.
Zdejší soud se shoduje s krajským soudem i žalovaným v hodnocení důkazů
předložených stěžovatelem, tj. se závěrem, že stěžovatel ani dalšími důkazními prostředky
neprokázal, že skutečně přijal zdanitelná plnění podle dodacího listu č. 28056 a faktury č. 802
a že je následně použil při podnikání.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu není důvodná námitka stěžovatele, podle níž
mu správce daně neumožnil ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn.
II. ÚS 664/04, unést důkazní břemeno. Z výše rekapitulovaného obsahu správního spisu je totiž
naopak zřejmé (srov. zejména výzvu správce daně ze dne 14. 12. 2005, zprávu o daňové kontrole
a protokol o ústním jednání ze dne 11. 5. 2007), že stěžovatel věděl, které skutečnosti je povinen
prokázat, měl možnost se vyjadřovat ke kontrolním zjištěním a závěrům správce daně, předkládat
a navrhovat další důkazní prostředky, kterými by prokázal oprávněnost uplatněného nároku
na odpočet daně, a to včetně jím opakovaně zmiňované „legendy o osudu zboží“, kterou však
nepředložil v daňovém řízení ani v řízení před krajským soudem.
Namítá-li stěžovatel, že krajský soud se opomenul zabývat tím, zda v daném období byl
či nebyl práce neschopen a jaké byly důvody (diagnóza) jeho pracovní neschopnosti, tj. zda byl
či nebyl schopen vyjádřit se k obsahu protokolu o ústním jednání ze dne 11. 5. 2007, vznášet
námitky a navrhovat důkazní prostředky, pak se jedná o nově uplatněnou skutečnost, která
v žalobě zmíněna nebyla. K nově uplatněným skutečnostem ovšem v řízení o kasační stížnosti
není možné přihlédnout, a to s ohledem na ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s., podle kterého
ke skutečnostem, které stěžovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud
nepřihlíží (srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 22. 9. 2004, č. j. 1 Azs 34/2004 - 49, publikovaný
pod č. 419/2004 Sb. NSS, nebo rozsudek ze dne 18. 3. 2004, č. j. 4 Azs 1/2004 - 68, dostupný
na www.nssoud.cz).
Důvodnou neshledal Nejvyšší správní soud ani námitku stěžovatele, že správce daně
se spokojil s dodacím listem a nevyzval ho k předložení řádného daňového dokladu.
Ze správního spisu vyplývá pravý opak. Správce daně výzvou ze dne 14. 12. 2005 stěžovatele
zcela srozumitelně vyzval, aby předložil daňový doklad na nákup zboží podle dodacího listu
č. 28056, popřípadě dodací list č. 28056 doplněný o všechny náležitosti daňového dokladu.
Je proto třeba odmítnout jako lichou argumentaci stěžovatele, že správce daně mu nedal jasně
najevo, co po něm žádá, a že ho komplikovanými a stěží pochopitelnými výzvami uvedl do jisté
míry v omyl.
Stěžovateli sice lze v obecné rovině přisvědčit, že samotná skutečnost, že daňový subjekt
v průběhu daňové kontroly některé účetní doklady předloží dodatečně, neznamená automaticky,
že se jedná o doklady nevěrohodné, neprůkazné a nesprávné. Takový argument může být, zvláště
za situace, není-li daňový subjekt schopen logickým způsobem objasnit příčiny dodatečného
předložení některých účetních dokladů, pouze doplňkovým a podpůrným důvodem
při hodnocení věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti evidencí vedených daňovým
subjektem. Sám o sobě, bez přistoupení dalších relevantních důvodů, by zásadně k unesení
důkazního břemene ze strany správce daně nestačil. O takovou situaci se však v projednávané
věci nejedná. V průběhu dokazování vyplynuly najevo další skutečnosti (viz výše), které ve svém
souhrnu odůvodňují závěr, že správce daně unesl důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 8
písm. c) daňového řádu.
Námitka, že správce daně se měl, nebylo-li prokázáno pořízení zboží ani jeho následný
prodej, zabývat tím, zda nedochází k situaci, kdy předmětem daně z přidané hodnoty na výstupu
jsou položky, které na straně vstupu nebyly uznány, je podle §103 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná,
protože ji stěžovatel neuplatnil v řízení před krajským soudem, ač tak učinit mohl (srov. shora
citovaný rozsudek zdejšího soudu ze dne 22. 9. 2004, č. j. 1 Azs 34/2004 – 49).
Podle názoru Nejvyššího správního soudu neobstojí ani námitka stěžovatele týkající
se specifického charakteru jeho obchodní činnosti. Skutečnost, že nakupoval textilie „na kila,
metráky nebo balíky“, neznamená, že by nemohl o tomto zboží vést řádnou a průkaznou
evidenci, jak správně uvedl žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti. Specifický charakter
obchodní činnosti nezbavuje stěžovatele povinnosti prokázat oprávněnost uplatněného nároku
na odpočet daně.
Nepřípadná je i námitka stěžovatele, že zajištěné důkazní prostředky neprokazují,
že dodatečně upravoval záznamy o evidenci zboží, ale maximálně vzbuzují podezření, že tomu
tak mohlo být. Jak již Nejvyšší správní soud výše uvedl, podle ustálené judikatury „správce daně
nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány
v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné
pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným“ (viz shora citované
rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 24/2007 – 119 a č. j. 9 Afs 30/2008 – 86).
Je tudíž nadbytečné zabývat se tím, zda správce daně v daném případě prokázal, že stěžovatel
úmyslně v rozporu se skutečností pozměňoval a doplňoval záznamy v jím vedeném účetnictví
a evidencích, či nikoli, nýbrž postačuje, že prokázal existenci důvodných pochybností (viz výše),
které vyvracejí věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a evidencí vedených
stěžovatelem ve vztahu k oběma předmětným účetním případům.
Povinnost správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti byly zjištěny co nejúplněji (§31 odst. 2 daňového řádu), nelze zaměňovat s důkazní
povinností daňového subjektu podle §31 odst. 9 daňového řádu. Stěžovatel důkazní břemeno
neunesl. Za situace, kdy stěžovatel žádné další důkazní prostředky nepředložil, nelze správci daně
vytýkat, že neprováděl další dokazování, neboť není jeho povinností, unesl-li své důkazní
břemeno ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu, pátrat po dalších důkazních prostředcích
svědčících ve prospěch daňového subjektu. Stěžovatel sice v závěru kasační stížnosti namítal,
že žalovaný neprovedl jím navržené „další důkazní prostředky“, aniž by je však blíže
konkretizoval. Jelikož z obsahu správního spisu nic takového nevyplývá, Nejvyšší správní soud
se touto námitkou podrobněji nezabýval.
S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.). Soud přitom neshledal žádnou vadu, k níž
by byl povinen přihlédnout i bez návrhu (§109 odst. 3, věta za středníkem s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá na jejich náhradu
právo. Žalovanému žádné náklady převyšující běžnou administrativní činnost nevznikly,
a tudíž mu nebyla náhrada nákladů řízení přiznána.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. května 2010
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu