ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.43.2008:60
sp. zn. 5 Afs 43/2008 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jaku ba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D., v právní věci
žalobce: VLTAVA HOLDING, a. s., se sídlem Praha 4 - Krč, U Habrovky 247/11, zastoupený
JUDr. Vítem Buršou, advokátem se sídlem v Uherském Hradišti, Růžová 1254,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 20. 12. 2007,
č. j. 31 Ca 82/2007 - 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
Finanční úřad ve Zlíně žalobci dodatečným platebním výměrem ze dne 16. 2. 2006,
č. j. 37286/06/303918/2849, dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za rok 2002
ve výši 265 670 Kč.
Proti tomuto platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které ž alovaný rozhodnutím
ze dne 12. 3. 2007, č. j. 4225/07-1200-700523, zamítl.
Žalobce napadl toto rozhodnutí žalovaného žalobou. Žalobce v prvé řadě namítal,
že žalovaný nesplnil řádně přezkumné povinnosti ve vztahu k rozhodnutí správce daně,
když podle žalobce porušil §50 odst. 3 a 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále jen „daňový řád“). Dále žalobce konstatoval, že pro rozhodnutí v projednávané věci
je rozhodující dodatečný platební výměr Finančního úřadu ve Zlíně ze dne 14. 2. 2006,
č. j. 35845/06/303918/2849, kterým byla snížena daňová ztráta žalobce za zdaňovací období
roku 2000 (tato věc je vedena u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 44/2008).
Toto rozhodnutí žalobce rovněž napadl odvoláním. Rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně
ze dne 16. 2. 2006, č. j. 37286/06/303918/2849 (jež je předmětem nyní posuzované kasační
stížnosti), bylo tedy podle žalobce vydáno dříve, než nabylo rozho dnutí ze dne 14. 2. 2006
(jež je předmětem kasační stížnosti vedené u Nejvyššího sp rávního soudu
pod sp. zn. 5 Afs 44/2008) právní moci. Žalobce se na základě §46 odst. 7 daňového řádu
domníval, že správce daně měl vyčkat nabytí právní moci rozhodnutí, ze kterého vycházel,
nebo do rozhodnutí o snížení daňové ztráty zároveň pojmout i rozhodnutí navazující. Dle názoru
žalobce je jiným postupem správního orgánu vyloučena možnost přezkumu rozhodnutí žalobou
ve smyslu §65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní ho řádu správního (dále jen „s. ř. s. “).
Žalobce shledal postup žalovaného, který nejprve rozhodl o odvolání ve věci snížení daňové
ztráty a poté o odvolání ve věci stanovení daňové povinno sti, ve kterém pouze odkázal
na pravomocně snížený základ daně, v rozporu s Listinou základních práv a svobod, neboť došlo
k porušení zásady rovnosti stran v řízení. Zásadní pochybení žalovaného žalobce tedy spatřoval
v tom, že žalovaný nezrušil napadené rozhodnutí správce daně pro jeho předčasné vydání.
V žalobě byly dále vzneseny tyto okruhy námitek, které se týkají věcné stránky
projednávané věci a úzce souvisí s věcí vedenou u Nejvyššího správního soudu
pod sp. zn. 5 Afs 44/2008 (tato věc se týká snížení žalobcovy daňové ztráty z příjmů právnických
osob za rok 2000 o 1 202 521 Kč a stanovení daňové ztráty z příjmů právnických osob
za toto zdaňovací období na 1 023 247 Kč): (1) náklady na stavební práce provedené na objektu
„F“ umístěném ve skladovém areálu Lužkovice, čp. 78 na objednávku žalobce ve zdaňovacím
období roku 2000 byly náklady na opravu, a nikoliv techni ckým zhodnocením ve smyslu
§33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v relevantním znění (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), přičemž závěry správce daně i žalovaného ohledně této právní otázky jsou na víc
nepřezkoumatelné; (2) správce daně nepřípustně přesunul svou důkazní povinnost na žalobce
a porušil §2 odst. 1 a 2 a §31 odst. 8 a 9 daňového řádu, když nezákonně požadoval prokázání
předchozího technického stavu objektu, na jehož opravu byly zaúčtované výdaje použity s tím,
že žalobce měl prokázat původní stav před úpravami a nový stav po úpravách;
a to s odůvodněním, že posouzení oprav či technického zhodnocení je závislé na konfrontaci
stavů před a po úpravě; a (3) správce daně postupoval nezákonně při opatřování důkazů,
nakládání s nimi ve vztahu k možnostem daňového subjektu se k nim vyjadřovat a při hodnocení
důkazů.
Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 20. 12. 2007. Krajský soud se nejprve
zabýval otázkou, zda žalobní námitky vycházejí z námitek odvolacích a zda byly uplatněny
v odvolacím řízení, a dospěl k závěru, že žalobce v odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu
ve Zlíně ze dne 16. 2. 2006, č. j. 37286/06/303918/2849, nijak nenapadl postup správce daně
při vydávání obou rozhodnutí tak, jak učinil v předmětné žalobě. Vzhledem k tomu, že žalobce
neuplatnil v odvolacím řízení důvody, na kterých později založil svou žalobu proti zákonnosti
rozhodnutí, nemohl žalovaný o těchto důvodech rozhodnout. Krajský soud tak tyto námitky
shledal nepřípustnými. Jako obiter dictum (uvedené krajským soudem slovy „Nad rámec rozhodnutí
soud uvádí…“) krajský soud dodal, že je mu známa judikatura Nejvyššího správního soudu
v otázce žalobních námitek uplatněných nad rámec odvolání vycházející z rozsudku N ejvyššího
správního soudu ze dne 31. 7. 2007, č. j. 8 Afs 162/2005 - 52, www.nssoud.cz, nicméně klíčovým
momentem v projednávané věci je skutečnost, že „podkladem pro vydání dodatečného platebního výměru
byly výsledky daňové kontroly příslušného zdaňovacíh o období a nikoliv dodatečný platební výměr za období roku
2000“. Pokud jde o věcné námitky, k těm se krajský soud nevyjádřil.
II.
Shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností,
v níž poukazoval na důvody dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Kasační stížnost obsahuje 3 okruhy námitek.
Za prvé, stěžovatel brojí proti závěru krajského soudu, že stěžovatel v odvolání
proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně ze dne 16. 2. 2006, č. j. 37286/06/303918/2849,
nijak nenapadl postup správce daně při vydávání obou rozhodnutí tak, jak učinil v předmětné
žalobě, a že se tudíž jedná – zejména pokud jde o výklad §46 odst. 7 daňového řádu
(z něhož stěžovatel vyvozuje předčasnost vydání rozhodnutí žalovaného v projednávané věci) –
o argumentaci novou, kterou se nemůže zabývat. Stěžovatel nam ítá, že krajský soud v řízení
o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumává námitky žalobce uvedené v žalobě,
a nikoliv námitky uváděné v předchozím správním řízení, příp. pouze v odvolání. Stěžovatel
je toho názoru, že z žádného ustanovení soudního řádu správního ani z žádného jiného
ustanovení zvláštního právního předpisu neplyne, že by žaloba ve správním soudnictví neměla
být projednána v té části, v níž žalobce uplatňuje důvody, které předtím neuplatnil v přípustném
opravném prostředku v rámci správního řízení. Stěžovatel v této věci poukazuje rovněž
na §50 odst. 3 větu druhou a třetí daňového řádu a na navazující judikaturu Nejvyššího
správního soudu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005-
57, publikovaný pod č. 868/2006 Sb. NSS a rozsudek Nejvyšší ho správního soudu ze dne
31. 7. 2007, č. j. 8 Afs 162/2005 - 52, www.nssoud.cz).
Stěžovatel dále považuje za nesprávný i závěr krajského soudu uvedený za slovy
„Nad rámec rozhodnutí soud uvádí…“ (viz výše). Stěžovatel konstatuje, že teprve vydáním
rozhodnutí o vyměření daňové ztráty a nabytím jeho právní moci jsou daň ová ztráta, resp. její
snížení, vyměřeny. Teprve rozhodnutí splňující tyto podmínky je podkladem pro jakákoliv
rozhodnutí správce daně v navazujících daňových obdobích. Krajský soud tak podle stěžovatele
zaměňuje „podklady pro vydání“ rozhodnutí s vlastním rozhodnutím a jeho důsledky pro další
daňová rozhodnutí. Stěžovatel v tomto závěru krajského soudu spatřuje nesprávné posouzení
právní otázky ze strany krajského soudu ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Druhý okruh námitek brojí proti tvrzené nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s.ř.s, nicméně tyto námitky se do velké míry kryjí s tím,
co stěžovatel uváděl v první skupině námitek; tentokrát je však z nich dovozována
nepřezkoumatelnost (a nikoliv nezákonnost) rozsudku krajského soudu. Stěžovatel zde konkrétně
namítá: (1) že krajský soud měl přezkoumat rozhodnutí žalovaného s ohledem na žalobní body
uvedené v žalobě, a nikoliv na obsah odvolání v předcházejícím správním řízení; (2) že část
rozsudku krajského soudu za slovy „Nad rámec rozhodnutí soud uvádí…“ (viz výše) je v rozporu
s předcházející částí odůvodnění rozsudku, kde krajský soud uvedl, že námitky stěžovatele věcně
nepřezkoumával; a (3) vzhledem k nesprávnému právnímu závěru krajského soudu ohledně
rozsahu jeho přezkumné povinnosti se krajský soud vůbec nezabýval věcnými žalobními
námitkami stěžovatele.
Za třetí, stěžovatel „z důvodu procesní opatrnosti“ namítá i důvod uvedený
v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., a to konkrétně, že skutková podstata, z n íž správní orgán
v napadeném rozhodnutí vycházel, je v rozporu se spisem. Stěžovatel zde odkazuje na svou
argumentaci v žalobě a podotýká, že tyto skutečnosti jsou předmětem samostatné žaloby
proti platebnímu výměru za rok 2000 (jak bylo uvedeno již výše, tato věc je vedena u Nejvyššího
správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 44/2008).
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 26. 2. 2008 navrhl, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost zamítl. K výše uvedeným námitkám konstatoval následující:
K námitce „předčasného vydání“ napadeného platebního výměru žalovaný uvedl,
že postupoval v souladu s §46 odst. 7 daňového řádu. Po zjištění, že stanovená daňová
povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, podle žalovaného vždy následuje
vyměření daně, a to v samostatných daňových rozhodnutích podle jednotlivých zdaňovacích
období. Daň je současně předepsána a je splatná (přičemž splatnost se odvozuje od doručení
platebního výměru, nikoliv od jeho právní moci) a po uplynutí lhůty k plnění je platební výměr
i vykonatelný (§32 odst. 13 daňového řádu). Odvolání proti platebnímu výměru nemá odkladný
účinek (§48 odst. 12 daňového řádu). Pokud jde o „související“ či „odvozené“ dodatečné
vyměření daně za zdaňovací období roku 2002, v žádném pří padě tedy nešlo o „předčasné
vydání“ dodatečného platebního výměru. Dále žalovaný podotýká, že v přezkoumávaném
případě nečekal na právní moc „prvotního“ rozhodnutí záměrně z nějakých „taktických“ důvodů,
ale z důvodů hospodárnosti daňového řízení, kdy logicky nejprve věcně přezkoumal „prvotní“
rozhodnutí, a poté rozhodl o odvolání proti rozhodnutí „odvozenému“. Na námitku
„předčasnosti“ navíc žalovaný reagovat ani nemohl, neboť odvolání tuto námitku neobsahovalo.
Pokud jde o ostatní kasační námitky, žalovaný poukázal na skutečnost, že tyto námitky
jsou předmětem samostatného soudního řízení a odkázal n a své vyjádření k věci vedené
u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 44/2008.
V doplnění kasační stížnosti doručené Nejvyššímu správnímu soudu dne 1 7. 2. 2009
stěžovatel uvedl další dvě kasační námitky. Za prvé, s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne
2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, namítá, že lhůtu pro vyměření daně zakotvenou v §47 odst. 1
daňového řádu je nutné počítat od posledního dne příslušného zdaňovacího období, nikoliv
od posledního dne následujícího zdaňovacího období, ve kterém bylo podáno daňové přiznání.
To v projednávaném případě znamená, že správce daně, který zahájil daňovou kontrolu dne
27. 10. 2004, již nebyl oprávněn provádět tuto daňovou kontrolu a vyměřit daň za zdaňovací
období roku 2000, přičemž snížení daňové ztráty za toto zdaňovací období mělo vliv na daňovou
povinnost stěžovatele v následujících letech. Za druhé, stěžovatel namítá, že v souladu s nálezem
Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, je nezákonná rovněž daňová
kontrola uskutečněná bez předchozích zjištění porušení či předpokladu porušení daňových
předpisů daňovým subjektem.
III.
Posouzení podmínek řízení a právní hodnocení věci
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.). Kasační stížnost je tedy přípustná.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu
vymezeném v §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a neshledal kasační stížnost důvodnou.
III. a)
Možnost uplatnit v žalobě námitky neuplatněné v předcházejícím správním řízení
Pokud jde o možnost uplatnit v žalobě námitky neuplatněné v předcházejícím správním
řízení, Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se stěžovatelem, že žalobce je oprávněn uvést v žalobě
všechny důvody, pro které považuje napadené správní rozhodnutí za nezákonné; přičemž tomu
nebrání ani skutečnost, že některé z nich neuplatnil již v odvolacím řízení, ač tak učinit mohl.
V této věci je však nutné podotknout, že judikatura N ejvyššího správního soudu
až do usnesení jeho rozšířeného senátu ze dne 26. 8. 2008, č. j. 7 Afs 54/2007 - 62,
publikovaného pod č.1742/2009 Sb. NSS, nebyla zcela jednotná. Nejvyšší správní soud na jedné
straně v rozsudku ze dne 8. 11. 2007, č. j. 6 As 72/2006 - 225, www.nssoud.cz, vyslovil právní
názor, že „podle §5 s. ř. s. se lze ve správním soudnictví domáhat ochrany práv jedině v případě,
že byly vyčerpány řádné opravné prostředky. Vyčerpání opravných prostředků má nejenom svou stránku formální,
ale i materiální. Materiální stránkou vyčerpání opravných prostředků je uplatnění všech zásadních skutečností,
kterými se účastník cítí dotčen na svých právech. Správní soudy ve správním soudnictví rozhodují o pravomocných
rozhodnutích, ze kterých jejich nabyvatelům vznikla závažná práva. Nelze do takového rozhodnutí zasáhnout
poté, co účastník řízení nějakou skutečnost neuplatní do právní moci rozhodnu tí, a uplatní ji až v žalobě
po právní moci rozhodnutí, přestože ji v odvolání uplatnit mohl“; zatímco v linii judikatury opírající
se zejména o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57,
publikovaný pod č. 868/2006 Sb. NSS, zdejší soud dospěl k závěru, že „z příslušných ustanovení
s. ř. s. (míněna ust. §75 odst. 1 a 2), ani z žádného jiného ustanovení zvláštního předpisu výslovně neplyne,
že by žaloba ve správním soudnictví neměla být projednatelná v té její části, v níž žalobce uplatňuje důvody,
které předtím neuvedl v přípustném opravném prostředku v rámci správního řízení. Takové pravidlo nelze obecně
dovodit ani extenzivním výkladem podmínky „vyčerpání řádných opravných prostředků v řízení před správním
orgánem“ obsažené v ust. §68 písm. a) s. ř. s., neboť požadavek právní jistoty účastníka řízení ohledně
podmínek přípustnosti správní žaloby velí přiklonit se zde k výkladu doslovnému, tedy v podstatě takovému,
že podmínka je splněna, jestliže účastník řádný opravný prostředek ve správním řízení, který měl k dispozici
(typicky odvolání), využil, tj. podal jej“.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu se v citovaném rozhodnutí přiklonil k druhé
z výše uvedených výkladových alternativ a konstatoval, že „ má ... za to, že žalobce je oprávněn uplatnit
v žalobě všechny důvody, pro které považuje napadené správní rozhodnutí za nezákonné, bez ohledu
na skutečnost, že některé z nich neuplatnil v odvolacím řízení, ač tak učinit mohl “. Tento závěr pak platí
i pro „věci finanční, tedy tam, kde procesní předpis (konkrétně ust. §50 odst. 3 z. č. 337/1992 Sb.) stanoví
povinnost odvolacího správního orgánu přezkoumat rozhodnutí správního orgánu prvního stupně v zásadě
jen v rozsahu požadovaném v odvolání“. Rozšířený senát tedy v tomto ohledu potvrdil závěry, z nichž
vycházel již citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006,
č. j. 2 Afs 31/2005-57. Toto rozhodnutí rozšířeného senátu však krajský soud nemohl ve svém
rozsudku zohlednit, neboť usnesení rozšířeného senátu bylo vydáno více než osm měsíců
po vynesení napadeného rozsudku krajským soudem, což ovšem nic nemění na tom, že krajský
soud tuto otázku posoudil ve světle uvedeného rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu nesprávně.
Tímto pochybením ovšem nebyl stěžovatel nijak zk rácen na svých právech,
protože krajský soud se i přes tento nesprávný závěr s námitkou stěžovatele ohledně tvrzené
„předčasnosti“ vydání napadeného platebního výměru věcně vypořádal, byť pouze jako obiter
dictum, a to v části uvozené slovy „Nad rámec rozhodnutí soud uvádí…“ (viz výše). V této části krajský
soud uvedl, že klíčovým kritériem v projednávané věci je skutečnost, že „podkladem pro vydání
dodatečného platebního výměru byly výsledky daňové kontroly přísl ušného zdaňovacího období, a nikoliv dodatečný
platební výměr za období roku 2000 “. Nejvyšší správní soud se s celkovým závěrem ohledně
nedůvodnosti uvedené námitky vyjádřeným krajským soudem (byť jako obiter dictum) ztotožňuje
(k tomu viz níže). Nejvyšší správní soud však již v rozsudku ze dne 24. 7. 2008,
č. j. 2 Afs 67/2008-112, publikovaným pod č. 1697/2008 Sb. NSS, konstatoval, že důvodem
nepřezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu nemůže být samotná skutečnost, že se soud
s některými žalobními body vypořádal jen v části odůvodnění uvozené slovy „ jako obiter dictum
…“. Nejvyšší správní soud tedy nesouhlasí se stěžovatelem, že by byl v tomto ohledu rozsudek
krajského soudu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Ostatně sám stěžovatel uplatňuje
zároveň stížní důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy namítá nesprávnost právního názoru,
který krajský soud k této otázce zaujal (k tomu viz níže).
Pokud jde o námitku, že část rozsudku krajského soudu za slovy „Nad rámec rozhodnutí
soud uvádí…“ je v rozporu s předcházející částí odůvodnění rozsudku, kde krajský soud uvedl,
že námitky stěžovatele věcně nepřezkoumával, Nejvyšší správní soud shledává tuto námitku
rovněž nedůvodnou. Závěry v první části rozsudku (ratio decidendi) a druhé části rozsudku (obiter
dictum) nejsou totiž v rozporu (pokud pomíjíme rozdíl mezi částmi odůvodnění soudního
rozhodnutí, který plyne z povahy věci; k tomu viz např. KÜHN, Z., BOBEK, M., POLČÁK, R.:
Judikatura a právní argumentace. Praha: Auditorium, 2006, str. 19- 22); jak právní názor krajského
soudu vyjádřený jako ratio decidendi, tak jeho právní názor vyjádřený jako obiter dictum, totiž vedou
ke stejnému závěru, tj. že žalobce byl v projednávané věci neúspěšný. Liší se pouze v důvodech,
proč byl žalobce neúspěšný: pokud jde o ratio decidendi, bylo to z důvodu uplatnění žalobních
námitek, které nebyly uplatněny v předcházejícím správním řízení (tj. z procesních důvodů);
pokud jde o obiter dictum, bylo tomu tak z toho důvodu, že postup správce daně byl shledán
v souladu se zákonem (tj. z meritorních důvodů). Za těchto okolností by bylo v rozporu
se zásadou procesní ekonomie, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil
jen proto, aby krajský soud svůj závěr uvedený obiter dictum přesunul do části, jež tvoří ratio
decidendi. Takový postup by ostatně nijak neprospěl ani stěžovateli samotnému.
III. b)
Tvrzená „předčasnost“ vydání platebního výměru
Ani námitce, že platební výměr za zdaňovací období roku 2002 byl vydán předčasně,
Nejvyšší správní soud nemohl přisvědčit. Lze totiž souhlasit s krajským soudem,
který za rozhodující považoval, že se provedená daňová kontrola týkala let 2000 až 2003,
tedy zahrnovala jak „základní“ zdaňovací období, v němž byla původně konkludentně vyměřena
daňová ztráta v určité výši, tak období následující, v nichž byla příslušná část této daňové ztráty
jakožto odčitatelná položka dle §34 odst. 1 zákona o daních z příjmů uplatněna, tedy i zdaňovací
období roku 2002, které je posuzováno v předmětné věci. Na základě této daňové kontroly
byl správce daně oprávněn doměřit daň za ta zdaňovací období, kterých se daňová kontrola týkala ,
přičemž vycházel ze zjištění, která v rámci daňové kontroly učinil, neboť dle §16 odst. 8
daňového řádu přihlédne správce daně při dodatečném stanovení daně ke všem okolnostem,
které byly při daňové kontrole zjištěny. Jestliže tedy dospěl správce daně v rámci daňové kontroly
k závěru, že daňová ztráta byla v roce 2000 přiznána a tedy konkludentně vyměřena v nesprávné
výši, byl oprávněn toto zjištění promítnout i do zdaňovacího období roku 2002, v němž došlo
k uplatnění příslušné části této daňové ztráty jako odčitatelné položky.
Je pravdou, že dle §38n odst. 2 zákona o daních z příjmů se daňová ztráta vyměřuje,
přičemž při snižování daňové ztráty se postupuje o bdobně jako při zvyšování daňové povinnosti.
Správce daně ovšem nepochybně postupoval v souladu s tímto ustanovením, když snížení
daňové ztráty příslušným dodatečným platebním výměrem za zdaňovací období roku 2000
doměřil. Není pochyb o tom, že rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně ze dne 16. 2. 2006,
č. j. 37286/06/303918/2849, týkající se zdaňovacího období r oku 2002, jež je předmětem
této kasační stížnosti, má akcesorickou povahu vzhledem k rozhodnutí téhož správce daně ze dne
14. 2. 2006, č. j. 35845/06/303918/284, kterým byla snížena daňová ztráta stěžovatele.
Je tedy zřejmé, že pokud hodlal správce daně vydat rozhodnutí odvozené, musel nejpozději
zároveň s ním vydat i rozhodnutí prvotní (v daném případě prvotní rozhodnutí o 2 dny
předchází). Ani z §38n zákona o daních z příjmů, ani z §46 odst. 7 daňového řádu ani z jiného
zákonného ustanovení ovšem nevyplývá, že by odvozené rozhodnutí muselo být vydáno
až po nabytí právní moci prvotního rozhodnutí, jak dovozoval stěžovatel. Zde je třeba plně
přisvědčit žalovanému, že odvolání proti platebnímu výměru nemá odkladný účinek, právní
účinky platebního výměru (ať již je jím stanovena daň či daňová ztráta) nastávají dle §32 odst. 1
daňového řádu okamžikem jeho řádného doručení. Ani tuto skutečnost ovšem dle názoru
Nejvyššího správního soudu nelze vykládat tak, že by vydání odvozeného platebního výměru
muselo nutně následovat až po doručení prvotního platebního výměru, podstatné pro právní
účinky odvozeného platebního výměru je pouze to, že byl nejpozději součas ně s ním daňovému
subjektu řádně doručen i prvotní platební výměr, což bylo v daném případě splněno.
Ze žaloby ani z kasační stížnosti ostatně ani není jasné, v jakém smyslu byla porušena
tímto postupem správce daně zásada rovnosti zbraní, či vůbec, jakým způsobem byl stěžovatel
uvedeným postupem zkrácen na svých právech. Stěžovatel měl možnost napadnout obě
rozhodnutí správce daně odvoláním a posléze obě rozhodnutí žalovaného žalobou ke krajskému
soudu (a následně obě rozhodnutí krajského soudu kasační stížností k Nejvyššímu správnímu
soudu) a všech těchto možností také využil. Je jasné, že pokud by bylo na základě jakéhokoli
procesního prostředku zrušeno rozhodnutí prvotní, muselo by být následně zrušeno i rozhodnutí
odvozené. Tomu by nebránila ani zásada uvedená v §75 odst. 1 s. ř. s. , neboť krajský soud či
Nejvyšší správní soud by i pro zdaňovací období roku 2002 vycházely z toho, že daňová ztráta
byla stěžovateli v době rozhodování správních orgánů snížena nezákonně. I pokud by daňový
subjekt nevyužil plně svých procesních práv v daňovém řízení a napadl pouze „prvotní“
(a nikoliv „akcesorické“) rozhodnutí, pořád by měl, alespoň po dobu trvání příslušných lhůt,
k dispozici mimořádné opravné prostředky. Žalovaný tedy postupoval zcela logicky a správně,
jestliže nejprve posoudil důvodnost odvolání ve věci snížení daňov é ztráty za rok 2000
a tyto své závěry pak promítl i do zdaňovacího období roku 2002, jehož se týkalo odvozené
rozhodnutí správce daně (ostatně takového postupu se stěžovatel v podaném odvolání sám
dovolával). Naopak jako nelogický se jeví návrh stěžovatele, že s právce daně měl do rozhodnutí
o snížení daňové ztráty zároveň pojmout i rozhodnutí navazující (tj. týkající se zdaňovacího
období roku 2002). V každém zdaňovacím období totiž mohlo dojít k dalším skutečnostem
ovlivňujícím výši základu daně a daňové povinnosti (např. ve zdaňovacím období roku 2002
by mohlo dojít ke zvýšení daně i z jiných důvodů než neoprávněně uplatněné výše daňové ztráty)
a spojení posouzení obou zdaňovacích období do jednoho rozhodnutí by navíc odporovalo
ustálené praxi, podle níž je platební výměr vydáván za kaž dé zdaňovací období,
pro něž se vyměřovací řízení vede.
Krajský soud tudíž posoudil tuto otázku správně.
III. c)
Další námitky brojící proti nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
Pokud jde o námitku, že vzhledem k nesprávnému právnímu závěru krajského soudu
ohledně rozsahu jeho přezkumné povinnosti se krajský soud vůbec nezabýval věcnými žalobními
námitkami stěžovatele, Nejvyšší správní soud konstatuje, že tak krajský soud v předmětném
rozsudku skutečně neučinil, nicméně tyto věcné námitky byly předmětem samostatného soudního
řízení týkajícího se zdaňovacího období roku 2000 a krajský s oud o nich rozhodl rozsudkem
ze dne 20. 12. 2007, č. j. 31 Ca 80/2007 - 32 (tato věc je vedena u Nejvyššího správního soudu
pod sp. zn. 5 Afs 44/2008), s těmito námitkami se tedy v každém případě vypořádal
a jejich důvodnost posoudil. Krajský soud měl přesto v projednávané věci na svůj rozsudek
ze dne 20. 12. 2007, č. j. 31 Ca 80/2007 - 32, alespoň odkázat, případně argumentaci uvedenou
v tomto rozsudku zopakovat. Nicméně i v případě tohoto formálního pochybení považuje
Nejvyšší správní soud zrušení napadeného rozsudku krajského soudu za přepjatý procesní
formalismus, který je v příkrém rozporu se zásadou procesní ekonomie. Nejvyšší správní soud
věcné námitky stěžovatele přezkoumal a v rozsudku ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. 5 Afs 44/2008,
je shledal nedůvodné. Analogicky k předchozí námitce, Nejvyšší správní soud by tedy nap adený
rozsudek krajského soudu zrušil jen proto, aby krajský soud doplnil jednu větu odkazující na svůj
rozsudek a na rozsudek Nejvyššího správního soudu týkající se zdaňovacího období roku 2000
a zopakoval svůj výrok. Takový postup by opět nijak neprospěl ani stěžovateli samotnému.
I druhý okruh kasačních námitek tudíž Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnými.
III. d)
Ostatní kasační námitky
Pokud jde o ostatní kasační námitky týkající se tvrzeného rozporu skut kové podstaty
se spisem a ostatní věcné námitky týkající se postupu finančních orgánů při snižování daňové
ztráty za zdaňovací období roku 2000, Nejvyšší správní soud v plném rozsahu odkazuje
na svůj rozsudek ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. 5 Afs 44/2008, ve kterém se s těmito námitkami
stěžovatele obsáhle vypořádal a dospěl k závěru, že tyto námitky nejsou důvodné.
Pokud jde o námitku stěžovatele uvedenou v doplnění kasační stížnosti týkající
se počátku běhu prekluzívní lhůty dle §47 odst. 1 daňového řádu, Nejvyšší správní soud
konstatuje následující. Předmětem žaloby a posléze kasační s tížnosti v projednávané věci
je vyměření daně z příjmů právnických osob za rok 2002 a provedená daňová kontrola
byla ve vztahu k tomuto zdaňovacímu období zahájena ve lhůtě dle §47 odst. 1 daňového řádu,
a to i dle výkladu tohoto ustanovení, který vychází z výše uved eného nálezu Ústavního soudu
ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Jak vyplývá z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, publikovaného pod č. 1438/2008
Sb. NSS, vyměření daně (či daňové ztráty) po uplynutí lhůty dle §47 daňového řádu způsobuje
nezákonnost takového rozhodnutí správce daně, nikoliv jeho nicotnost, takže k zániku práva daň
vyměřit či doměřit soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení. Dodatečný platební výměr
správce daně, jímž byla žalobci snížena daňová ztráta za rok 2000, byť by i byl vydán po uplynutí
lhůty dle §47 odst. 1 daňového řádu, tak i nadále produkuje právní účinky a Nejvyšší správní
soud nemůže jeho zákonnost v tomto řízení přezkoumávat. Stěžovatel uplatnil námitku prekluze
ve vztahu k rozhodnutí správce daně týkajícímu se zdaňovac ího období roku 2000 (věc
5 Afs 44/2008) až po té, kdy Nejvyšší správní soud v této věci rozhodl, touto námitkou
se tedy ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2000 nemohl zabývat. Námitka uplatněná
v doplnění kasační stížnosti v nyní posuzované věci je tudíž neopodstatněná, neboť k prekluzi
daně za zdaňovací období roku 2002 v žádném případě nedošlo. Nejvyšší správní soud
zdůrazňuje, že tímto nikterak nevyjadřuje svůj postoj k citovanému nálezu Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1611/07; v projednávaném případě by se jednalo toliko o nadbytečné obiter dictum.
Pokud jde o druhou námitku stěžovatele uvedenou v doplnění kasační stížnosti,
že v souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, je nezákonná
daňová kontrola uskutečněná bez předchozích zjištění porušení či předpokladu porušení
daňových předpisů daňovým subjektem, Nejvyšší správní soud konstatuje následu jící: zahájení
daňové kontroly mj. daně z příjmů právnických osob týkající se zdaňovacích období let
2000 - 2003 předcházelo vykázání daňové ztráty nejprve v řádném daňovém přiznání stěžovatele
k dani z příjmů právnických osob za rok 2000 ve výši 1 764 551 Kč, posléze v dodatečném
daňovém přiznání k témuž období ve výši 2 225 768 Kč (viz zpráva o daňové kontrole), přičemž
takto vykázanou daňovou ztrátu stěžovatel postupně uplatnil v následujících letech.
Již tyto skutečnosti tedy samy o sobě byly dostatečným důvodem pro provedení daňové kontroly
a stěžovatel mohl za těchto okolností pravděpodobnost daňové kontroly předvídat, nemohla být
tedy pro něj něčím překvapivým. V žádném případě se tedy nejednalo o realizaci svévole
ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Právě naopak,
Nejvyšší správní soud je toho názoru, že v projednávaném případě již právě výše vykázané
daňové ztráty v dodatečném daňovém přiznání odůvodňovala konkrétní pochybnosti,
že stěžovatelem takto přiznaná daňová ztráta je vyšší, než by měla být. Dle §16 odst. 1 daňového
řádu daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ
nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně, přičemž daňová kontrola se provádí
v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle daňového řádu. V daném případě
postupoval správce daně při zahájení a provádění daňové kontroly v souladu s tímto
ustanovením.
IV.
Shrnutí a rozhodnutí o nákladech řízení
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že uplatněné kasační námitky nejsou důvodné,
nad rámec stížních bodů Nejvyšší správní soud konstatuje, že nes hledal ani jiné vady,
k nimž by musel dle §109 odst. 3 s. ř. s. přihlížet z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stíž nost důvodnou, a proto ji v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů řízení, které mu však nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 19. února 2009
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu