ECLI:CZ:NSS:2012:5.AFS.48.2011:66
sp. zn. 5 Afs 48/2011 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové, soudkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudce JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci
žalobce: Rybníkářství Pohořelice a.s., Vídeňská 717, Pohořelice, zastoupeného Mgr. Luďkem
Růžičkou, advokátem se sídlem Vackova 44, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Brně, nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 12. 4. 2011, č. j. 29 Ca 159/2009 - 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
Shora označeným rozsudkem Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) zamítl
žalobu žalobce proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 6. 2009, č. j. 7694/09-1700-703359,
kterým žalovaný k odvolání žalobce změnil platební výměr Finančního úřadu v Břeclavi
(dále jen „správce daně“) ze dne 19. 9. 2005, č. j. 91932/05/298980/2730, jímž byl žalobci sdělen
předpis penále za porušení rozpočtové kázně ve výši 987 325 Kč a to tak, že v názvu „Platební
výměr č. 59/2005 na penále za porušení rozpočtové kázně za období od 24. 11. 2005 do 18. 5. 2005“
byl text uvedeného období nahrazen textem „…za období od 24. 11. 2003 do 18. 5. 2005“
a ve výroku uvedené penále ve výši „987 325 Kč“ “ nahrazeno částkou „449 157 Kč“.
Výše uvedený rozsudek napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační
stížností.
II. Shrnutí kasačních důvodů
V kasační stížnosti stěžovatel namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem
v předešlém řízení ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“), nezákonnost dle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. a v neposlední řadě
považuje rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný dle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Již v odvolání stěžovatel namítal nesprávně vymezené období penalizace, resp. období,
za něž měl být stěžovatel podle správce daně penalizován, když toto vymezil obdobím
od 24. 11. 2005 do 18. 5. 2005. Žalovaný se v žalobou napadeném rozhodnutí s touto námitkou
vypořádal tak, že podle §50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále též „ZSDP“) ve výroku rozhodnutí nahradil text „za období od 24. 11. 2005 do 18. 5. 2005“
textem „za období od 24. 11. 2003 do 18. 5. 2005“. Podle stěžovatele žalovaný postupoval
v rozporu se zákonem o správě daní a poplatků. Namísto toho, aby k důvodné námitce
stěžovatele odvoláním napadené rozhodnutí zrušil a následně vydal rozhodnutí nové, případně
postoupil věc správci daně k vydání rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností dle §56
ZSDP, ve věci rozhodl sám a nahradil původně správcem daně vymezené období penalizace
obdobím jiným.
Tento nezákonný postup žalovaného pak ve svém rozhodnutí aproboval i krajský soud.
Při tom došel k závěru, že stěžovatel nebyl dotčen na svých právech, když mu byla „ uložena
povinnost odvést penále de facto za identické období týkající se stejné dotace, které bylo řešeno v prvostupňovém
rozhodnutí“. Dále krajský soud uvedl, že „rozhodnutím o odvolání nedošlo k proměně daňové povinnosti
(tj. nedošlo k uložení penále za jiné porušení rozpočtové kázně, než bylo řešeno), jak mylně dovozuje žalobce“.
Krajský soud tedy jednoznačně deklaroval, že žalovaný výrokem svého rozhodnutí fakticky
nezměnil období penalizace.
Stěžovatel má za to, že jak dikce §63 ZSDP tak §44 zákona č. 218/2000 Sb.,
o rozpočtových pravidlech, dává prostor pro správní uvážení správci daně ve vymezení období,
které bude penalizovat. S ním pak může daňový subjekt souhlasit nebo nikoli. Tak tomu bylo
i v této věci. Odvolací správní orgán pak pouze posuzuje v mezích odvolacích důvodů, zda byl
oprávněn v tomto období penalizovat či nikoliv. Ponechat stranou nelze v tomto směru ani dikci
§63 odst. 4 ZSDP, jež předpokládá, že penále může být daňovému subjektu stanovováno
postupně, a to za na sebe navazující „penalizační období“. Podle krajského soudu je však
penalizační období vždy totožné. Tento názor krajského soudu je dle stěžovatele nesprávný.
Stejně je nesprávný závěr krajského soudu, dle kterého byl žalovaný oprávněn upravovat
období penalizace (zde lze uvedený závěr přirovnat např. k vymezení zdaňovacího období,
za nějž je doměřena daň). Lze si totiž jen stěží představit, že by původně byla třeba daň (DPH)
po daňové kontrole stanovena správcem daně třeba za měsíc duben. Odvolací správní orgán by
ale byl jiného názoru a svým rozhodnutím o odvolání by s poukazem na §50 odst. 6 ZSDP
(tak jako v této věci) následně v odvolacím řízení zaměnil daň za „správné“ zdaňovací období -
třeba prosinec téhož roku. Na tomto principu dělby kompetencí nic nemění ani okolnost,
že v této věci šlo o penále. Krajským soudem předestřený názor by ve svém důsledku znamenal
oprávnění žalovaného libovolně měnit zdaňovací (penalizační) období, za něž je daň (penále)
stanovena (sděleno), a to vše bez možnosti tento postup přezkoumat v mezích správního řízení.
Stěžovatel má naopak za správný takový výklad, který předestřel právě ve správní žalobě,
a to, že žalovanému nic nebránilo, aby přezkoumal zákonnost odvoláním napadeného rozhodnutí
z hlediska období penalizace, jak jej vymezil správce daně. Zjistil-li by, že za toto období nelze
penalizovat, nic mu nebránilo v tom, aby rozhodnutí zrušil. Pro platební výměry na penále totiž
neplatí překážka res iudicata. Naopak existence předešlého platebního výměru na penále nebrání
další penalizaci, jak je ostatně vysloveno přímo ve shora uváděném ustanovení ZSDP.
Stěžovatel tak setrvává na svém žalobním tvrzení, že pokud chtěl žalovaný provést
opravu rozhodnutí správce daně, pak toto měl učinit právně konformním způsobem - postoupit
dané rozhodnutí v souladu se zákonem o správě daní a poplatků zpět správci daně k vydání
rozhodnutí o opravě rozhodnutí s tím, že by stěžovateli bylo zachováno jeho zákonné právo
se proti tomuto rozhodnutí odvolat. V dané věci tak žalovaný postupoval nejen v rozporu s §50
odst. 6, §56, §2 odst. 1 ZSDP, ale také v rozporu s čl. 2 odst. 3 Ústavy, čl. 2 odst. 2 a čl. 11
odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Na tyto výtky uvedené již v žalobě pak krajský soud
ani nereagoval, a proto má stěžovatel za to, že rozsudek krajského soudu je nejen založen
na nesprávném výkladu §50 odst. 6 a §63 ZSDP, ale je i nepřezkoumatelný, a to pro nedostatek
důvodů.
Stěžovatel zdůrazňuje, že vymezení období penalizace je jednak základním stavebním
atributem platebního výměru na penále (obdobně jako sazba penále) a jednak jeho řádné
vymezení přísluší pouze správci daně. Opačný výklad by byl nejen porušením principu
dvojinstančnosti daňového řízení, ale i libovůlí ze strany správních orgánů. Umožňoval by,
aby odvolací orgán libovolně určoval období penalizace. Pokud by pak s tímto „novým“
vymezením penalizovaného období daňový subjekt nesouhlasil (tak jak tomu je samozřejmě
i v této věci), pak by krajský soud de facto vystupoval v pozici správního orgánu. Bylo by to totiž
až poprvé ve správní žalobě, kdy by mohl daňový subjekt uplatnit své výtky vůči nesprávně
vymezenému období penalizace, nebo namítat, že za toto období již byl penalizován (penále
uhradil a podobně). Že tato kompetence - vyvracet a reagovat na prvotní výtky daňových
subjektů (suplovat tak činnost správního orgánu) - správnímu soudu nepřísluší, je nasnadě.
Stěžovatel má za to, že předestřený postup žalovaného i krajského soudu je v rozporu
i s §44 zák. č. 218/2000 Sb. Tento právní předpis totiž v rozhodném znění neumožňoval
vymezit období penalizace žalovanému, ale pouze místně příslušnému správci daně stěžovatele.
Oprávnění měnit rozhodnutí správce daně ve smyslu §50 odst. 6 ZSDP je dle stěžovatele nutno
chápat toliko co do výše stanovené daně a nikoli co do rozsahu zdaňovacího období nebo
období penalizace. Rozhodovat o období, za které je třeba daň vyměřit, případně za jaké období
bude provedena penalizace, spadá výlučně do kompetence místně příslušnému správci daně.
Krajský soud se zásadně mýlí, pokud zcela nepřípadně vyzdvihuje v řízení o stanovení penále
penalizační titul. Tento titul zde může existovat stále, je ale jen v kompetenci správce daně určit,
za které období z tohoto titulu bude penále předepisovat. Samotný penalizační titul je při úvaze
o období penalizace nerozhodný. Z dikce žádného ustanovení zákona nevyplývá, že období
penalizace je vždy totožné, a proto by bylo lze jakoukoliv odchylku ve vymezení období
penalizace považovat za zřejmý omyl ve vymezení období penalizace.
Stěžovatel má za zcela nepřípadný poukaz krajského soudu, který ve svém rozsudku
na str. 7 poukazuje na odůvodnění svého předchozího rozsudku z 9. 9. 2008, č. j. 28 Ca
264/2006 - 30, a „chválí žalovaného“, že z tohoto rozsudku vyšel a správně jej použil. Je tomu
tak proto, že již tento rozsudek a v něm vyslovený právní závěr stěžovatel považoval a stále
považuje za vadný. Protože však byl ve sporu úspěšný, nemohl jej napadnout kasační stížností
(jeho kasační stížnost by totiž byla dle §104 s. ř. s. nepřípustná). Proto tak činí právě nyní.
Dále stěžovatel krajskému soudu vytýká nesprávný výklad §50 odst. 3, §48 a násl., §4
odst. 1, 2 ZSDP. Krajský soud neshledal opodstatněnou výtku stěžovatele, dle které žalovaný
pochybil, pokud po zrušujícím rozsudku ze dne 9. 9. 2008, č. j. 28 Ca 264/2006 - 30, uložil
doplnit výsledky daňového řízení správci daně - Finančnímu úřadu v Břeclavi, ačkoliv ze zákona
již dříve přešla místní příslušnost na jiného správce daně - Finanční úřad Brno - venkov (zákon
č. 44/2005 Sb.). K 1. 1. 2006 přešla v projednávané věci místní příslušnost z FÚ Břeclav na FÚ
Brno - venkov. Rozsudkem ze dne 9. 9. 2008, č. j. 28 Ca 264/2006 - 30, bylo zrušeno původní
rozhodnutí žalovaného. V následném řízení žalovaný podle §50 odst. 3 ZSDP postoupil věc
k doplnění FÚ Břeclav - tedy již 3 roky místně nepříslušnému správci daně stěžovatele.
Jen pro dokreslení situace stěžovatel podotýká, že ve vztahu k pracovníkům FÚ Břeclav
namítal stěžovatel jejich podjatost, avšak vzhledem k uvedené změně místní příslušnosti
na FÚ Brno - venkov již nevěnoval pozornost tomu, jak o této podjatosti bylo uváženo.
Krajský soud dle stěžovatele nesprávně posoudil námitku, že bylo řízení nezákonně
vedeno jiným správcem daně. Doplňování řízení nepříslušným správcem daně mohlo mít a mělo
vliv na zákonnost rozhodnutí. Právě tento správce daně totiž neoprávněně doměřil stěžovateli
odvod za porušení rozpočtové kázně i penále (o čemž minimálně svědčí původní rozhodnutí
v kontextu s rozhodnutím, jež je přezkoumáváno nyní k žalobě stěžovatele, jakož i rozhodnutí
přezkoumávaná krajským soudem pod sp. zn. 29 Af 115/2010 a 29 Af 116/2010), prováděl
kontrolu nestandardně, neodborně (viz i vytýkané vady při dokazování ve věci odvodu za rok
2003 i dle rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 6. 2009, č. j. 7748/09-1700-70). Svědčí o tom
jednoznačně také stěžovatelem zahájené řízení o podjatosti pracovníků Finančního úřadu
Břeclav. Že tyto výtky byly opodstatněné, pak vyplývá i z rozsudku krajského soudu
č. j. 29 Ca 257/2006 - 60. Ponechat stranou v tomto směru nelze ani skutečnost, že pokud
by chtěl zákonodárce, aby řízení zahájená původním správcem daně (zde FÚ Břeclav) dokončil
tento správní úřad a nikoliv ze zákona místně příslušný správce daně žalobce - FÚ Brno venkov -
jistě by to výslovně uvedl do zákona, kterým měnil územní působnost a tím i místní příslušnost
těchto finančních úřadů. Toto však zákonodárce neučinil.
S ohledem na uvedené dikce zákona o správě daní a poplatků, zákonem provedenou
novelizaci zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech (zákon č. 444/2005 Sb.)
a okolnost, že Finanční úřad Břeclav již nebyl téměř 3 roky místně příslušným správcem daně
stěžovatele, nemůže podle stěžovatele obstát poukaz krajského soudu na §48 ZSDP ani závěr
na str. 7 rozsudku. Krajský soud v tomto směru vůbec neupřesnil, od jakého konkrétního
ustanovení svůj závěr dovozuje. Prostý poukaz na §48 a násl. ZSDP se stěžovateli mimo jeho
nesprávnost jeví nepřezkoumatelný. Brání totiž tomu, aby jej stěžovatel mohl kvalifikovaně
napadnout.
V tomto směru nutno zdůraznit, že ve skutečnosti nedošlo ke změně místní příslušnosti
daňového subjektu, jak nesprávně uvádí krajský soud, ale ke změně místní příslušnosti správce
daně a současně k němu nedošlo obecně, ale na základě zákona. Stejně tak i řízení, které vedl
původní správce daně FÚ Břeclav ve věci stěžovatele, dávno pravomocně skončilo. Pouze
v důsledku zrušujícího rozsudku krajského soudu, který potvrdil vady řízení jak u tohoto
původního správce daně, tak i u žalovaného, řízení pouze „obživlo“. Správa daně, tedy i odvodů
za porušení rozpočtové kázně i příslušné penále však již přešla na FÚ Brno venkov.
Stěžovatel konečně namítá absenci penalizačního titulu. Stěžovateli byl uložen odvod
za porušení rozpočtové kázně rozhodnutím ze dne 3. 6. 2009, č. j. 7748/09-l700-70, v rozporu
s právními předpisy, neboť o části odvodu již bylo dříve pravomocně rozhodnuto Ministerstvem
financí. Tato skutečnost měla být pro žalovaného předběžnou otázkou (§28 ZSDP a současně
zakládala překážku res iudicata v tomto rozsahu).
Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení.
III. Vyjádření ke kasační stížnosti
Žalovaný předně odkázal na své vyjádření k žalobě. Nesouhlasí s tvrzením stěžovatele
o tom, že dikce §63 ZSDP a §44 zákona o rozpočtových pravidlech dávají správci daně prostor
pro správní uvážení ve vymezení období, které bude penalizovat. Zastává názor, že období
penalizace je dáno prodlením s úhradou daňového nedoplatku. Správci daně není dán prostor
pro rozhodování o době penalizace, neboť dle §63 odst. 2 ZSDP se penále počítá za každý den
prodlení počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby. Penále je příslušenstvím
daně, proto se nevyměřuje. Daňový dlužník je platebním výměrem o výši penále pouze
vyrozuměn, tento platební výměr je deklaratorním rozhodnutím. Z §63 ZSDP je zřejmé,
že správci daně je právní normou ponechána určitá volnost pro uvážení pouze v otázce,
kdy vydá, vyhotoví, platební výměr, kterým vyrozumí daňového dlužníka o předpisu penále,
učinit tak však musí nejpozději v zákonem stanovené lhůtě pro vybrání daně, a dále v otázce,
zda o předpisu penále vyrozumí dlužníka postupně, např. ještě před uhrazením celého nedoplatku
vystaví dílčí platební výměr na penále za část období prodlení. Ať však správce daně vydá
v konkrétním případě pouze jeden platební výměr na penále za celé období prodlení či postupně
dva či více dílčích platebních výměrů za toto období prodlení, bude to vždy za stejné období
prodlení a konečná výše penále bude v součtu stejná.
Žalovaný považuje napadený rozsudek za správný a navrhuje kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítnout a nepřiznat právo na náhradu nákladů řízení a právního zastoupení
stěžovateli.
IV. Shrnutí skutkového stavu
Ze spisového materiálu vyplynulo, že stěžovateli byla na základě rozhodnutí Ministerstva
zemědělství, Zemědělská agentura a Pozemkový úřad v Břeclavi, reg. č. 246/2003-2148, ze dne
14. 11. 2003, poskytnuta dotace v celkové výši 6 504 650 Kč. Správce daně (FÚ v Břeclavi)
na základě provedené kontroly poskytnuté dotace zjistil porušení dotačních podmínek. Dne
19. 9. 2005 vydal platební výměr č. 91928/05/298980/2730, kterým stěžovateli uložil odvod
za porušení rozpočtové kázně. Současně vydal správce daně platební výměr č. 59/2005,
č. j. 91932/05/298980/2730, kterým sdělil stěžovateli penále za neoprávněně použité prostředky
státního rozpočtu ve výši 987 325 Kč za období od 24. 11. 2005 do 18. 5. 2005, přičemž v příloze
č. 1 k tomuto platebnímu výměru stanovil správce daně začátek období k 24. 11. 2003 a podle
tohoto data také vypočítal výši penále.
Proti platebnímu výměru na penále podal stěžovatel odvolání, které žalovaný
rozhodnutím ze dne 13. 6. 2006 změnil tak, že v názvu „Platební výměr č. 59/2005 na penále
ze porušení rozpočtové kázně za období od 24. 11. 2005 do 18. 5. 2005“ opravil datum počátku období
na „24. 11. 2003“ a dále snížil výši penále z částky 987 325 Kč na 673 863 Kč. Proti rozhodnutí
o odvolání brojil stěžovatel žalobou ze dne 8. 9. 2006. Krajský soud v Brně o této rozhodl
rozsudkem ze dne 9. 9. 2008, č. j. 29 Ca 264/2006 - 30 tak, že rozhodnutí žalovaného
pro nezákonnost zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V odůvodnění zrušujícího
rozsudku uvedl, že „vzhledem ke skutečnosti, že penále sleduje ve smyslu shora citovaného ustanovení §58
daňového řádu osud daně (včetně odvodů za porušení rozpočtové kázně), nemůže penalizační rozhodnutí
samostatně obstát v situaci, kdy o odvodu, od nějž je odvozeno, nebylo pravomocně rozhodnuto. Vdané souvislosti
soud vychází i z předchozí své judikatury ve skutkově obdobných věcech (viz rozsudek č. j. 29 Ca 219/2004 -48
a č. j. 29 Ca 3 15/2004 - 28 ze dne 21. 12. 2005 a navazující rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 3. 2007, č. j. 2 Afs 102/2006 - 95.“
Žalovaný o odvolání znovu rozhodl dne 8. 6. 2009, rozhodnutím č. j. 7694/09- 1700-
703359. Napadený platební výměr změnil, v názvu „Platební výměr č. 59/2005 na penále za porušení
rozpočtové kázně za období od 24. 11. 2005 do 18. 5. 2005“ se text uvedeného období nahradil textem
„za období od 24. 11. 2003 do 18. 5. 2005“ a ve výroku uvedené penále ve výši 987 325 Kč snížil
na 449 157 Kč. V odůvodnění žalovaný konstatoval, že penále se počítá ode dne, kdy došlo
k porušení rozpočtové kázně, do dne, kdy byly prostředky odvedeny nebo vráceny. Pro správu
odvodů za porušení rozpočtové kázně se tak ve vztahu k předpisu penále neuplatňuje §63 odst. 1
a 2 ZSDP, ale §44 odst. 2 zákona o rozpočtových pravidlech. Vystavení platebního výměru
na penále není vázáno na uplynutí lhůty k zaplacení odvodu stanovené v platebním výměru
na odvod. Při správě odvodů za porušení rozpočtové kázně se postupuje přednostně dle zákona
o rozpočtových pravidlech, příslušná ustanovení procesního daňového řádu se použijí
pro případy, které rozpočtová pravidla neupravují. Ohledně nesprávného období ve výroku
prvostupňového rozhodnutí žalovaný odkázal na rozsudek Krajského soudu v Brně, sp. zn. 29
Ca 264/2006, ze dne 9. 9. 2008 a na to, že se jednalo pouze o chybu v psaní, přičemž počátek
výpočtu penále správce daně stanovil správně na 24. 11. 2003 a žalovaný tuto chybu napadeným
rozhodnutím napravil. Stěžovatel napadl nové v pořadí druhé rozhodnutí o odvolání žalobou.
Krajský soud žalobu kasační stížností napadeným rozsudkem zamítl.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.). Stěžovatel je zastoupen
advokátem.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v rozsahu uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
Dospěl přitom k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
VI. Důvody uplatněné v kasační stížnosti a jejich posouzení Nejvyšším správním soudem
a) Žalovaný v rozporu se zákonem změnil v odvolání období penalizace
Námitky stěžovatele nejsou důvodné.
Dle §50 odst. 3 ZSDP odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy
v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem
sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování
přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele a může proto změnit
rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele. V rámci odvolacího řízení může
odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění
nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty. Zjistí-li odvolací orgán,
že jsou splněny u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle §49 odst. 2, vrátí
věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně, který
je právním názorem odvolacího orgánu vázán.
Dle §50 odst. 6 ZSDP odvolací orgán rozhodnutí přezkoumá a není-li při rozhodování
vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí v odůvodněných případech změní nebo zruší,
jinak odvolání zamítne.
Dle §56 odst. 1 písm. b) ZSDP stanovenou daň správce daně rozhodnutím opraví nebo
zruší na žádost nebo z úřední povinnosti, pokud došlo při stanovení daňové povinnosti k zřejmé
chybě v počítání, psaní nebo jinému omylu, zejména jde-li o stanovení dvojí daňové povinnosti
u téže daně a téhož daňového subjektu. Je-li v tomto případě stanovena dvojí daňová povinnost
různě vysoká, zruší se daňová povinnost nižší.
Institut opravy zřejmých nesprávností umožňuje odstraňování chyb, kterých se dopustil
správce daně ve vydaných rozhodnutích, tedy opravy různých překlepů a zkomolenin, opravy dat
a rodných čísel, ale také opravy početních chyb. Opravným rozhodnutím (usnesením) však
nemůže dojít ke změně vlastních, opravovaným rozhodnutím stanovených práv a povinností.
Jak tento soud setrvale judikuje, má odvolací řízení nejen povahu přezkumnou,
ale i nápravnou ve vztahu k pochybením správního orgánu prvního stupně. Zde je též nutno
zdůraznit, že daňové řízení tvoří v zásadě jeden celek od jeho zahájení až do právní moci
konečného rozhodnutí. Při změně rozhodnutí pak platí obě rozhodnutí společně (tvoří fakticky
jeden celek), a to v mezích provedených změn. Změna rozhodnutí spočívá výhradně ve změně
výroku, protože pouze výrok je závaznou a vykonatelnou částí správního aktu, kterou se přiznává
účastníkům řízení určité právo nebo se mu stanoví určitá povinnost, popř. se závazně deklaruje,
že zde určité právo nebo povinnost je, či není. Změna výroku navíc musí být podepřena
vyložením důkazního a právního stavu a z nich vyplývajících odlišností mezi důvody rozhodnutí
správního orgánu prvního a druhého stupně.
K totožné žalobní námitce stěžovatele se již vyjádřil krajský soud v napadeném rozsudku.
Dospěl k závěru, že v předmětné věci nedošlo fakticky k vymezení jiného časového úseku,
ale jednalo se o opravu zjevné chyby v prvostupňovém rozhodnutí. V rozsudku uzavřel,
že „ z prvostupňového rozhodnutí zřetelně plyne, že správným obdobím, ze kterého je žalobci stanovena povinnost
zaplatit penále, je období od 24. 11. 2003 do 18. 5. 2005 a že datum 24. 11. 2005 v označení prvostupňového
rozhodnutí pravděpodobně vzniklo chybným zápisem správného data 24. 11. 2003 (ti. došlo k chybnému zápisu
pouze v roce). Časové vymezení od 24. 11. 2005 do 18. 5. 2005, které obsahovalo prvostupňové rozhodnutí,
je evidentně nesmyslné, neboť začátek tohoto časového období se nachází za jeho koncem. To, že se jedná o zjevnou
chybu (přepsání) si byl vědom i sám žalobce, jak vyplývá z jeho doplnění odvolání z 1. 12. 2005, když uvedl,
že správce daně v záhlaví vylíčil časové období penalizace zjevně nesprávným obdobím od 24. 11. 2005
do 18. 5. 2005.
Tím, že žalovaný změnil prvostupňové rozhodnutí v této části, nedošlo k faktické, negativní změně
žalobcovy právní sféry, neboť žalobci byla napadeným rozhodnutím uložena povinnost odvést penále de facto
za identické období týkající se stejné dotace, které bylo řešeno v prvostupňovém rozhodnutí. Rozhodnutím
o odvolání proto nedošlo k proměně daňové povinnosti (tj. nedošlo k uložení penále za jiné porušení rozpočtové
kázně, než bylo řešeno v prvostupňovém rozhodnutí), jak dle názoru soudu nesprávně dovozuje žalobce. Žalovaný
podle názoru soudu naopak postupoval v souladu s ust. §50 odst. 6 ZSDP a v souladu se zásadou
hospodárnosti. Žalovaný tedy fakticky nezměnil období penalizace, ale pouze napravil zjevnou chybu v psaní
správce daně. Jednalo by se o přepjatý formalismus, pokud by žalovaný pouze na základě této skutečnosti zrušil
prvostupňové rozhodnutí a věc vrátil správci daně.“
Se závěry krajského soudu se Nejvyšší správní soud plně ztotožňuje.
Rozhodnutím žalovaného došlo k nápravě zřejmé chyby v psaní, kde ve výrokové části
meritorního rozhodnutí žalovaného bylo označení počátku období, za něž vznikla stěžovateli
povinnost platit penále, opraveno z roku 2005 na rok 2003. Tato oprava nijak nezasáhla
do smyslu ani obsahu výroku. Předmětná chyba byla patrná na první pohled. Je zřejmé,
že při chronologickém popisu období nemohlo datum s nižším letopočtem následovat po datu
s letopočtem vyšším. Jak již tento soud judikoval v rozhodnutí č. j. 2 Afs 137/2005 - 66 ze dne
12. dubna 2006, „ výrok rozhodnutí je nepochybně jeho ústředním bodem, protože skutečně vyjadřuje závěrečný
úsudek správního orgánu o věci, a tím také vůli státu. Jistě musí být dostatečně jasný, určitý a nevyvolávající
jakékoli pochybnosti. Jistě lze také obecně souhlasit s tím, že zákonné požadavky by zásadně mělo naplňovat
každé rozhodnutí správního orgánu samostatně, nikoli pouze rozhodnutí prvo- a druhostupňové ve vzájemné
souvislosti. Přísnost však v dané souvislosti má smysl pouze tehdy, je-li porušením výše uvedených zásad skutečně
zasaženo do práv osoby dotčené napadeným správním rozhodnutím či alespoň potencialita takového zásahu není
jen zcela nepatrná nebo vyvolávají-li pochybení správního orgánu reálnou nejistotu o obsahu práv a povinností,
o nichž bylo rozhodováno.“ O takový případ se však v projednávané věci nejednalo.
Tvrdí-li stěžovatel, že postupem žalovaného došlo k porušení zásady dvojinstančnosti,
nelze s ním souhlasit.
V rozsudku č. j. 5 Afs 89/2009 - 120 ze dne 28. 7. 2010 Nejvyšší správní soud
konstatoval, že dvojinstančnost řízení zajišťuje nejen dvojí posouzení věci, ale je také cestou
k nápravě a odstranění vad, které se vyskytly v řízení před prvním stupněm. „Jestliže tedy zákon
umožňuje odvolacímu orgánu změnit rozhodnutí správního orgánu, je tím zásada dvojinstančnosti do určité míry
prolomena.“
Obdobně se Nejvyšší správní vyjádřil v rozsudku č. j. 1 Afs 58/2009 - 541 ze dne
31. 3. 2010, „zásada dvojinstančnosti znamená, že řízení probíhá ve dvou stupních (instancích), že tedy řízení
a rozhodnutí správního orgánu prvního stupně podléhá kontrole odvolacího orgánu, nikoliv, že každý závěr musí
být vždy vysloven jednou instancí a vždy prověřen a akceptován instancí vyšší. Dvojinstančnost totiž zajišťuje nejen
dvojí posouzení věci, ale je také cestou k nápravě a odstranění vad, které se vyskytly v řízení před prvním
stupněm“ (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č j. 8 Afs 15/2007 -
75, odst. 51.)“
Protože odvolací orgán může podle §50 odst. 6 daňového řádu rozhodnutí správce daně
změnit, když takto je oprávněn postupovat v odůvodněných případech, které nejsou zákonem
žádným způsobem definovány, může v rámci odvolacího řízení napravit i zřejmou chybu v psaní,
jíž se ve svém rozhodnutí dopustil správní orgán prvního stupně. Ustanovení §50 odst. 6 ZSDP
a ustanovení §56 odst. 1 písm. b) tohoto předpisu nejsou vůči sobě ve vztahu speciality.
Stěžovatel se mýlí, pokud dovozuje, že oprávnění měnit prvostupňové rozhodnutí
ve smyslu §50 odst. 6 ZSDP se týká pouze výše stanoveného penále. Pokud by tomu tak bylo,
nebylo by možné ze strany odvolacího orgánu reagovat na oprávněné námitky odvolatele mířící
do doby prodlení. Za situace, kdy by odvolací orgán shledal na straně správce daně pochybení
ve vymezení doby prodlení, musel by vždy platební výměr na penále zrušit a věc vrátit
správci daně. Takto odvolací řízení omezeno není a odvolací orgán může napravovat vady
jak ve vymezení penalizačního období, tak ve výši sděleného penále.
Nesprávné časové vymezení období ve výroku rozhodnutí bylo v projednávané věci
pouze formální vadou, přičemž tuto vadu bylo možné napravit v odvolacím řízení bez nutnosti
rozhodnutí rušit. Požadavek na zrušení platebního výměru by bylo v projednávané věci
zbytečným formalismem, který by nijak nešetřil práva daňového subjektu, ale naopak
by prodloužil délku daňového řízení. Navíc žalovaný v projednávané věci postupoval v intencích
předchozího zrušujícího rozsudku krajského soudu ze dne 9. 9. 2008, č. j. 29 Ca 264/2006 - 30,
ve kterém krajský soud námitku nesprávně vymezeného penalizačního období neshledal
důvodnou. Postup žalovaného není taktéž v rozporu s §44 odst. 4 zákona č. 218/2000 Sb.,
o rozpočtových pravidlech, dle kterého ukládá odvod i penále příslušný finanční úřad. Tak se také
stalo, penále v projednávaném případě stanovil místně příslušný správce daně, nikoli žalovaný.
Ten pouze napravil formální pochybení správce daně.
Změnou výroku platebního výměru na penále tak nedošlo, jak správně uvedl krajský
soud, k uložení penále za jiné porušení rozpočtové kázně, došlo pouze k opravě formální vady
platebního výměru na penále spočívající ve zjevně chybě v psaní při stanovení penalizovaného
období.
Pokud stěžovatel zpochybňuje správnost postupu žalovaného, který respektoval závazný
právní názor výše uvedeného předchozího zrušujícího rozsudku krajského soudu a namítá,
že jej považoval a stále považuje za vadný, avšak z důvodu nepřípustnosti případné kasační
stížnosti tento závazný právní názor napadnout nemohl, nelze s ním souhlasit.
Podle §104 odst. 2 s. ř. s. „kasační stížnost, která směřuje jen proti výroku o nákladech řízení nebo
proti důvodům rozhodnutí soudu, je nepřípustná“. Jak plyne z konstantní judikatury Nejvyššího
správního soudu (viz např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2003,
č. j. 2 Ads 57/2003 - 48), kasační stížností směřující jen proti důvodům rozhodnutí je třeba
rozumět stížnost, která směřuje toliko proti odůvodnění rozhodnutí soudu a nenapadá výrok
tohoto rozhodnutí. Dle rozsudku zdejšího soudu č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, ze dne 31. 5. 2006
se o nepřípustnou kasační stížnost nejedná, pokud je v ní napadána ta část odůvodnění
zrušujícího rozsudku, ve které správní soud vyjádřil závazný právní názor, kterým se bude
žalovaný v dalším řízení řídit (§78 odst. 5 s. ř. s.), neboť „právním názorem, který má zavazující
účinek, nelze rozumět nic jiného než názor, o který se přímo opírá výrok rozhodnutí (ratio decidendi). Směřují- li
výtky stěžovatele do této části rozsudku, nelze kasační stížnost odmítnout jako nepřípustnou ve smyslu ustanovení
§104 odst. 2 s. ř. s.“
b) Krajský soud i žalovaný nesprávně právně posoudili místní příslušnost správce daně
Nejvyšší správní soud nepovažuje námitku týkající se určení místně příslušného správce
daně opodstatněnou.
Dle §4 odst. 1 věty prvé ZSDP platí, že místní příslušnost správce daně, není-li stanoveno jinak v tomto
nebo ve zvláštním zákoně, se řídí u právnické osoby místem jejího sídla v České republice a u fyzické osoby
bydlištěm v České republice, jinak místem, kde se převážně zdržuje, tj. v němž pobývá nejvíce dnů v roce.
Dle §4 odst. 2 ZSDP platí, že místně příslušným správcem daně částek za porušení rozpočtové kázně
je finanční úřad podle odstavce 1.
Dle §4 odst. 12 ZSDP platí, že dojde-li u daňového subjektu ke změně místní příslušnosti, dosud
příslušný správce daně vykoná jen neodkladné úkony a postoupí spisový materiál daňového subjektu za dobu,
za kterou dosud nezaniklo právo daň vyměřit nebo dodatečně stanovit, tomu správci daně, na kterého přešla nově
místní příslušnost.
Dle §50 odst. 3 věty čtvrté ZSDP v rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového
řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně
se stanovením přiměřené lhůty.
Místní příslušnost správce daně je obecně vymezena v §4 odst. 1 ZSDP místem sídla
právnické osoby. Tento zákon ovšem v témže ustanovení stanoví, že místní příslušnost může být
upravena i na jiných místech ZSDP nebo i v jiných právních předpisech. Tak tomu je i v případě
řízení odvolacího konaného dle §48 a násl. citovaného zákona. Ačkoliv příslušná ustanovení
zakotvující postup správců daně v odvolacím řízení výslovně neupravují na rozdíl od nové právní
úpravy v §111 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňovém řádu, situaci, kdy dojde v průběhu řízení
ke změně místní příslušnosti správce daně, je z citovaných ustanovení i celé koncepce odvolacího
řízení zřejmé, že odvolací řízení provede ten správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním
napadeno, nezávisle na tom, zda v mezidobí došlo ke změně sídla daňového subjektu. Tomuto
pojetí svědčí zejména dikce ustanovení §48 odst. 3 ZSDP, dle kterého „se odvolání podává
u správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno“. Obdobně ve smyslu §49 odst. 1
ZSDP je oprávněn „o odvolání rozhodnout správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním
napadeno.“ Taktéž v ustanovení §50 odst. 1 ZSDP je určena funkční příslušnost odvolacího
orgánu podle správce daně, který rozhodnutí vydal. Ustanovení §50 odst. 3 ZSDP přitom
nehovoří o oprávnění odvolacího orgánu uložit doplnění nebo odstranění vad místně
příslušnému správci daně, ale toliko správci daně. Ve smyslu věty poslední citovaného ustanovení
vrací za podmínky naplnění hypotézy této právní normy odvolací orgán věc k rozhodnutí
s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně, který je právním názorem
odvolacího orgánu vázán.
Lze předpokládat, že pokud by zákonodárce zamýšlel podrobit režimu „obecné“ úpravy
místní příslušnosti upravené v §4 a násl. ZSDP, na kterou stěžovatel poukazuje, i odvolací řízení,
pak by patrně operoval s termíny „místně příslušný správce daně“ a navodil tak možnost
případné změny této příslušnosti. Tak tomu však není. Pokud by zákonodárce měl v úmyslu
zohlednit případnou změnu místní příslušnosti správce daně, výslovně by tuto okolnost upravil,
jak učinil v případě obnovy řízení (v §54 odst. 5 ZSDP pravidlo, podle kterého „přešla-li místní
příslušnost na jiného správce daně, než který v původní věci rozhodoval, návrh na obnovu řízení
se podává u správce daně, který je místně příslušný v době podání návrhu“). Právní úpravu
odvolacího řízení je tak třeba ve vztahu k obecné úpravě místní příslušnosti v §4 ZSDP
považovat za úpravu speciální.
Navíc je třeba v projednávané věci zdůraznit, že zrušením předchozího rozhodnutí
o odvolání krajským soudem se řízení ve věci vrátilo toliko do stádia odvolacího řízení, nikoli
do řízení před správcem daně, přičemž o funkční příslušnosti odvolacího orgánu není sporu.
Odvolací orgán vázán závazným právním názorem zrušujícího rozsudku byl povinen doplnit
dokazování, přitom ve smyslu ustanovení §50 odst. 3 ZSDP je plně v jeho kompetenci
rozhodnout, jakým způsobem řízení doplní, zda sám, či uloží doplnění správci daně.
Ani zde zákon výslovně neuvádí, že se jedná o místně příslušného správce daně.
Dle názoru zdejšího soudu tak nelze přisvědčit námitce stěžovatele, dle které bylo
odvolací řízení doplňováno nepříslušným správcem daně, a tato skutečnost mohla mít vliv
na zákonnost rozhodnutí o odvolání. Pokud stěžovatel podpořil namítanou nezákonnost postupu
tvrzením, že to byl právě původní místně příslušný správce daně, který neoprávněně doměřil
stěžovateli odvod za porušení rozpočtové kázně i penále (o čemž minimálně svědčí původní výše
předepsaného odvodu platebním výměrem), prováděl kontrolu nestandardně a neodborně,
a zdůrazňoval, že ke změně místní příslušnosti došlo na základě zákona, jsou tyto skutečnosti
ve vztahu k posouzení oprávnění Finančního úřadu v Břeclavi řízení doplnit bez významu.
Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že se krajský soud nesprávného právního posouzení
příslušnosti správce daně provést doplnění odvolacího řízení nedopustil, když dospěl k závěru,
že příslušným prvostupňovým orgánem pro účely odvolacího řízení zůstává i poté, co event.
obecně dojde ke změně místní příslušnosti daňového subjektu, ten správce daně, který odvoláním
napadené rozhodnutí vydal. Příslušné závěry krajského soudu jsou dle názoru zdejšího soudu
dostatečně odůvodněny a nelze je označit za nepřezkoumatelné, jak to činí stěžovatel.
c) Žalovaný i krajský soud pominuli při svém rozhodování existenci rozhodnutí Ministerstva financí ze dne
22. 6. 2007, č. j. 43/20 573/2007-434, o prominutí daně podle §55a zákona o správě daní
a poplatků.
Námitkám stěžovatele nelze přisvědčit.
Dle §63 odst. 4 ZSDP sdělí předpis penále správce daně daňovému dlužníkovi platebním
výměrem. Proti platebnímu výměru se daňový dlužník může odvolat, přičemž odvolací důvody
nejsou nijak omezeny, byť logicky nelze samostatně namítat v tomto řízení, že nebyl důvod
ke stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně, neboť platební výměr na odvod byl
samostatně napadnutelný a této možnosti stěžovatel taktéž využil. Lze pouze namítat, že penále
nevzniklo vůbec nebo v jiné výši.
V daném případě stěžovatel napadl penalizační platební výměr také proto, že se domníval,
že penále nevzniklo ve správné výši, neboť penalizovaná částka měla být nižší. Podle §58 ZSDP
je penále příslušenstvím daně, sledujícím osud daně. Pokud v době rozhodování krajského soudu
existovalo pravomocné rozhodnutí o stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně, za situace,
kdy krajskému soudu bylo známo, že stěžovatel nebyl úspěšný v řízení o žalobě proti tomuto
pravomocnému rozhodnutí, nezbývalo mu než námitky stěžovatele brojící proti vadám řízení
o stanovení odvodu odmítnout.
K předmětné žalobní námitce krajský soud v odůvodnění rozsudku konstatoval,
že poukaz stěžovatele na vytýkané vady při provádění dokazování ve věci stanoveného odvodu
za porušení rozpočtové kázně za rok 2003, na rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 6. 2009
č. j. 7748/09-1700-70, stejně jako na rozhodnutí Ministerstva financí o prominutí části odvodu,
není důvodný, neboť tato nejsou předmětem soudního přezkumu. Krajský soud zdůraznil,
že označované podkladové rozhodnutí žalovaného je přitom v právní moci, proto soud jeho
údajné vady zohlednit nemůže.
Závěry krajského soudu plně korespondují s dosavadní judikaturou, týkají se přezkumu
námitek směřujících proti předpisu penále.
Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2008, č. j. 8 Afs 161/2006 - 93,
„nebylo-li pravomocné rozhodnutí ukládající daňovému subjektu zaplatit daň předepsaným způsobem zrušeno,
nelze v žalobě proti rozhodnutí o předepsání penále k této dlužné dani (§63 odst. 4 zákona č. 337/1992 S.,
o správě daní a poplatků) úspěšně namítat, že je nezákonné proto, že daňová povinnost byla stanovena
neoprávněně.“
Nad rámec potřebného odůvodnění zdejší soud konstatuje, že v řízení o kasační stížnosti
směřující proti rozsudku krajského soudu sp. zn. 29 Af 115/2010, ze dne 12. 4. 2011, kterým byla
zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 6. 2009, č. j. 7748/09-1700-
703359 (rozhodnutí o stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně za rok 2003) byl
stěžovatel úspěšný a zdejší soud přisvědčil jeho námitce pochybení žalovaného v případě
nezohlednění rozhodnutí Ministerstva financí o prominutí části odvodu v rozhodnutí o odvolání.
Poté, co bude rozhodnutí žalovaného o odvolání proti platebnímu výměru na stanovení odvodu
krajským soudem zrušeno, bude tato skutečnost správcem daně v souladu s §58 ZSDP
zohledněna.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů řízení, které mu však nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. července 2012
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu