ECLI:CZ:NSS:2013:5.AFS.59.2012:32
sp. zn. 5 Afs 59/2012 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: L. J.,
zastoupený advokátem JUDr. Aloisem Deutschem, se sídlem v Brně, Smetanova 17, proti
žalovanému: Finanční úřad pro Pardubický kraj, se sídlem v Pardubicích, Boženy Němcové
2625, (pův. žalovaný: Finanční úřad ve Svitavách, se sídlem T. G. Masaryka 15, Svitavy), o kasační
stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze
dne 10. 7. 2012, č. j. 52 Af 30/2012 – 70,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Nejvyšší správní soud na úvod předesílá, že s účinností od 1. 1. 2013 byly dle ustanovení
§19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, dosavadní finanční úřady
zrušeny, a právním nástupcem Finančního úřadu ve Svitavách se ve smyslu ustanovení §8 a násl.
zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s ustanovením §69 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní (dále jen „s. ř. s.“), stal Finanční úřad pro Pardubický kraj se sídlem v Pardubicích
(dále „žalovaný“), s nímž je v řízení pokračováno.
Včas podanou kasační stížností brojí žalobce jako stěžovatel proti usnesení
shora označenému, jímž byla odmítnuta žaloba proti Zprávě o daňové kontrole Finančního úřadu
ve Svitavách ze dne 28. 5. 2012, č. j. 83818/12/263931601105.
Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích rozhodl, že v daném případě
napadený úkon není rozhodnutím ve smyslu ust. §65 odst. 1 s. ř. s., žaloba není přípustná
a podle ust. §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. ve spojení s ust. §70 písm. a) s. ř. s. ji odmítl.
Stěžovatel jako důvody kasační stížnosti uvádí nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení otázky soudem v předchozím řízení ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., vady řízení
ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení
před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. a nezákonnost rozhodnutí o odmítnutí jeho návrhu ve smyslu §103
odst. 1 písm. e) s. ř. s.
V kasační stížnosti stěžovatel konstatuje, že daňová zpráva je svým nikoliv formálním
označením, ale svým obsahem se všemi z toho vyplývajícími důsledky rozhodnutím, jinými slovy,
daňová zpráva vstupuje (a je vedlejší, zda přímo, či nepřímo) ve svých důsledcích do sféry práv
a povinností žalobce. Jakékoliv právní úkony, ať už jde o úkony právnických, či fyzických osob,
či úkony státu nemohou být vykládány jen podle své formy, ale podle obsahu. Pokud by orgán
mající pravomoc rezignoval na tuto jistě univerzální zásadu, pak by se požadavky kladené
na soudní rozhodnutí staly z čistě formalistických důvodů neproveditelnými. Krajský soud
se v tomto smyslu věcí nezabýval, že provedená zpráva o daňové kontrole se dle ust. §147
odst. 4 daňového řádu stává odůvodněním rozhodnutí o stanovení daně a konkrétně v případě
žalobce pak odůvodněním pro vydání dodatečných platebních výměrů na daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období kalendářního roku 2009 a 2010 a na daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období 1., 2., 3. a 4. čtvrtletí kalendářního roku 2010. Uvedená rozhodnutí
na zprávu o kontrole pouze odkazují. Je zcela zřejmé, že se soud spokojil s konstatováním,
že zpráva o daňové kontrole je „nerozhodnutím“. V tomto smyslu není jeho rozhodnutí
přezkoumatelné.
Krajský soud se odvolává na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, z něhož dovozuje,
že daná problematika byla již judikována. Konkrétně odkazuje na rozsudek č. j. 2 Afs 85/2005 -
117. Krajský soud si v tomto rozhodnutí všímá toho, že NSS konstatuje, „že samotná kontrola není
rozhodovacím procesem, zpráva o kontrole je při následném rozhodování správce daně jedním z důkazních
prostředků (§31 odst. 4 daňového řádu), není ovšem pro rozhodnutí závazná.“ Předmětem řízení v dané
věci byl ale rozpor dodatečného výměru se závěry zprávy. Nikoliv tedy to co je předmětem
tohoto řízení, kdy samotná zpráva o daňové kontrole je zdůvodněním následných rozhodnutí
(dodatečných platebních výměrů).
Dle stěžovatele zpráva o daňové kontrole zasáhla způsobem popsaným v žalobě i do jeho
základního práva vymezeného v čl. 10 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod.
Stěžovatel se domnívá, že pojem rozhodnutí použitý v Listině je pojmem širším než pojem
použitý v zákoně. K tomuto výkladu dospívá i s přihlédnutím k zákonu o Ústavním soudu
č. 182/1993 Sb. Tento zákon v ust. §72 odst. 1 používá kromě pojmu rozhodnutí i pojem
opatření nebo jiný zásah orgánu veřejné moci. Dá se tedy dovodit, že zákonodárce měl v listině
pod pojmem rozhodnutí zcela jistě na mysli i jiné úkony. Bylo by jistě v rozporu se smyslem
obrany základních lidských práv, kdyby z ní byly vyloučeny ty úkony orgánů veřejné moci, které
nejsou rozhodnutími v onom běžném slova smyslu. Pokud by soud nepřisvědčil názoru žalobce,
je nutno navrhnout Nejvyššímu správnímu soudu, aby se obrátil ve smyslu čl. 95 odst. 2 Ústavy
České republiky na Ústavní soud, protože je důvodné se domnívat, že §70 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb. Je v rozporu s ústavním pořádkem ČR.
S ohledem na shora uvedené navrhuje žalobce, aby Nejvyšší správní soud napadené
usnesení krajského soudu v celém rozsahu zrušil a vrátil věc tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný má za to, že kasační stížnost není důvodná a navrhuje její zamítnutí.
V souladu s ust. §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační
stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné [ust. §103 odst. 1 písm. c) s. ř. s] nebo
bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, anebo je-li
napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné [ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], jakož i v případech,
kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné.
Je-li kasační stížností napadeno usnesení o odmítnutí žaloby, přichází pro stěžovatele
v úvahu pouze kasační důvody dle ust. §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., spočívající v tvrzené
nezákonnosti rozhodnutí o odmítnutí návrhu.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského soudu
v mezích důvodu uplatněného ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
Ve správním soudnictví jsou kontrole zákonnosti podrobena rozhodnutí orgánů veřejné
správy, jimiž bylo rozhodnuto o právech a povinnostech fyzických a právnických osob, ve smyslu
generální klauzule obsažené v čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, která je součástí
ústavního pořádku České republiky. Současně však uvedené ustanovení připouští možnost,
aby na základě výjimek zákonem výslovně stanovených byla některá rozhodnutí z přezkoumání
vyloučena. Jedná se o kompetenční výluku uvedenou v ust. §70 s. ř. s.; ze soudního přezkumu
jsou vyloučeny mimo jiné úkony správního orgánu, které nejsou rozhodnutími – viz §70 písm. a)
s. ř. s.
V nyní souzeném případě byla krajským soudem odmítnuta žaloba stěžovatele, kterou
brojil proti zprávě o daňové kontrole.
Domnívá-li se stěžovatel, že zpráva o daňové kontrole je svým obsahem rozhodnutím,
neboť, dle jeho názoru, vstupuje ve svých důsledcích do sféry práv, nelze tomuto názoru
přisvědčit. Nejvyšší správní soud je předně nucen odkázat na usnesení rozšířeného senátu ze dne
31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 – 110, publikované na www.nssoud.cz, podle něhož může být
daňová kontrola považována podle okolností za nezákonný zásah, proti němuž se lze bránit
žalobou ve smyslu ust. §82 s. ř. s. Pokud však jde o vlastní zprávu o daňové kontrole,
v citovaném usnesení zdejší soud jednoznačně konstatoval, že zpráva o kontrole není
rozhodnutím ve smyslu §32 zákona o správě daní a poplatků (nyní §101 daňového řádu) a není
ani rozhodnutím ve smyslu §65 s. ř. s. Stejně tak z četné judikatury (např. rozsudek ze dne
11. 4. 2006, č. j. 2 Afs 85/2005 – 117, rozsudek ze dne 15. 9. 2005, č. j. 5 Afs 223/2004 – 89
a řada dalších vše přístupno na www.nssoud.cz) vyplývá, že samotná prováděná daňová kontrola
a ani zpráva o provedené kontrole, nemůže založit překážku rei iudicatae. Zpráva o kontrole
je pouze jedním z několika možných důkazních prostředků (§88 odst. 6 daňového řádu)
a je dostatečným důkazním prostředkem (viz rozsudek ze dne 11. 4. 2006, č. j. 2 Afs 85/2005 –
117). Zpráva o kontrole tedy není rozhodnutím, kterým by byla zakládána nebo měněna práva
a povinnosti daňového subjektu, jedná se pouze o procesní úkon, resp. o nástroj, který správce
daně při správě daní použil pro ověření, resp. stanovení daně. Zpráva o kontrole představuje
pouze souhrn relevantních kontrolních zjištění, která mohou sloužit jako podklad pro vyměřovací
resp. doměřovací řízení. Je třeba konstatovat, že předmětem zprávy o daňové kontrole jsou
závěry o zjištěných pochybeních stěžovatele. Jedná se pouze o posouzení skutkového stavu věci,
které může, avšak nutně nemusí, tvořit podklad pro další postup příslušných správních orgánů.
Nepříznivé následky, které tedy stěžovateli podle jeho tvrzení hrozí, tak mohou nastat
až v důsledku dalších úkonů příslušných správních orgánů, např. právě vydáním dodatečných
platebních výměrů. Kontrolní zjištění a závěry z nich vyplývající však nejsou bez dalšího
samostatně vykonatelné ani způsobilé vyvolat samy o sobě jakékoliv jiné právní následky,
jež by znamenaly újmu pro stěžovatele.
Jelikož tedy zpráva o daňové kontrole není rozhodnutím vůbec, natož rozhodnutím
konečným, a např. dodatečný platební výměr, který rozhodnutím je, je vydáván pouze tehdy,
jsou-li výsledkem kontrolního zjištění skutečnosti odůvodňující stanovení daně, nelze
z citovaných důvodů v případě stěžovatele o užití žaloby podle §65 a násl. s. ř. s. proti zprávě
o daňové kontrole vůbec uvažovat.
Na uvedeném závěru nemění nic ani skutečnost, že zpráva o daňové kontrole
se ve smyslu §147 odst. 4 daňového řádu stává odůvodněním dodatečného platebního výměru.
Zprávu o kontrole nelze považovat za akt správního orgánu, jímž se v určité věci zakládají, mění
nebo ruší práva nebo povinnosti jmenovitě určené osoby nebo závazně určují práva nebo
povinnosti ve smyslu ust. §65 odst. 1 s. ř. s., a není rozhodnutím, jež může být předmětem
přezkumu v řízení o žalobách. Takovým aktem se stává až vydané rozhodnutí o dani, tj. v případě
stěžovatele to budou až vydané a doručené dodatečné platební výměry, jimž na základě
kontrolních zjištění bude stěžovateli daň vyměřena. Bude-li stěžovatel spatřovat zásadní rozpory
mezi výroky takových rozhodnutí a jejich odůvodněními, resp. bude-li mít za to, že vydaná
rozhodnutí jsou např. v rozporu se zákonem nebo byl nesprávně či neúplně zjištěn skutkový stav
a proto jejich zdůvodnění v podobě zprávy o kontrole neobstojí apod., teprve pak může,
za podmínek stanovených v §65 a násl. s. ř. s., brojit proti uvedeným rozhodnutím (platebním
výměrům) po vyčerpání opravných prostředků v daňovém řízení, tj. odvolání, správními
žalobami.
Stěžovatelův právní názor, že zpráva o kontrole je rozhodnutím, tedy ve světle výše
uvedeného neobstojí. Nejvyšší správní soud nad rámec uvedeného konstatuje, že soudní ochrana
je v případě daňové kontroly, resp. v případě jejího provádění (nikoli však sepisu samotné zprávy
o jejím průběhu a výsledku), poskytována, avšak jiným právním institutem a to žalobou
na ochranu před nezákonným zásahem ve smyslu ust. §82 s. ř. s. Jak uvedl rozšířený senát
ve výše cit. usnesení ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 – 110, může daňová kontrola
představovat zásah správního orgánu ve smyslu §82 s. ř. s., neboť zahájení kontroly je určitým
úkonem správce daně směřujícím proti daňovému subjektu a jsou s ním spojeny povinnosti
kontrolovaného subjektu. Průběh kontroly je pak charakterizován řadou postupně prováděných
úkonů pracovníka kontrolu provádějícího směřujících vůči kontrolovanému subjektu.
U nezákonné daňové kontroly tedy není soudní ochranou žaloba podle §65 odst. 1 s. ř. s., neboť
pokud by soudní ochranu poskytovala žaloba podle §65 odst. 1 s. ř. s., žaloba podle §82 s. ř. s.
by nebyla možná. O to se však v daném případě nejednalo, neboť stěžovatel v daném případě
proti nezákonnému provádění daňové kontroly nebrojil, resp. z obsahu žaloby nikterak
nevyplývá, že by se stěžovatel domáhal ochrany před nezákonným zásahem v podobě provádění
daňové kontroly a ani v kasační stížnosti žádnou takovou skutečnost netvrdí.
Sám fakt, že se stěžovatel se závěry o tom, že zpráva o kontrole není rozhodnutím,
neztotožnil, nemůže znamenat dotčení na jeho právech; zpráva o kontrole nemůže sama o sobě
nijak zasáhnout právní sféru stěžovatele a nejedná se o právní akt, kterým by se správní orgán
dotkl jeho veřejných subjektivních práv.
Krajský soud tedy zcela správně odmítl žalobu s tím, že v případě zprávy o daňové
kontrole nejde o akt správního orgánu, jímž dochází k založení, změně, zrušení nebo závaznému
určení práv a povinností [§70 písm. a) s. ř. s.] a jako takový není způsobilý soudní kognice
ve správním soudnictví. S tímto názorem se Nejvyšší správní soud ztotožňuje a dodává,
že v daném případě nelze dospět ani k přesvědčení, že zmíněné ustanovení §70 písm. a) s. ř. s.,
které bylo ve věci aplikováno, není možné vyložit ústavně konformně, a že by zde byly dány
důvody pro postup dle čl. 95 odst. 2 Ústavy ČR.
Závěr krajského soudu o odmítnutí žaloby z důvodu její nepřípustnosti ve smyslu
ust. §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. v testu zákonnosti plně obstojí. Nejvyšší správní soud neshledal
rovněž důvod, pro který by měl věc předkládat Ústavnímu soudu.
Ze shora uvedených důvodů tedy Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1
a 7 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto mu právo na náhradu
nákladů nenáleží. To by náleželo žalovanému. Protože však žalovaný žádné náklady neuplatňoval
a Nejvyšší správní soud ani žádné náklady, jež by mu vznikly a jež by překročily náklady jeho
běžné administrativní činnosti, ze spisu nezjistil, rozhodl tak, že žalovanému, přestože měl ve věci
plný úspěch, se náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (ust. §53
odst. 3 a ust. §120 s. ř. s).
V Brně dne 18. dubna 2013
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu