ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.67.2009:65
sp. zn. 5 Afs 67/2009 - 65
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní věci
žalobce: SYNOT TIP, a. s., Jaktáře čp. 1475, Uherské Hradiště – Mařatice,
zast. JUDr. Jaroslavem Novákem, Ph.D., advokátem se sídlem Trojanova 12, Praha 2,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 24. 3. 2009, č. j. 29 Ca 71/2007
– 39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá výrok II. a III.
shora označeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“). Výrokem II.
napadeného rozsudku byly zamítnuty žaloby stěžovatele proti rozhodnutím žalovaného ze dne
26. 1. 2007, č. j. 987/07-1300-708460, 988/07-1300-708460, 989/07-1300-708460, 990/07-1300-
708460, 991/07-1300-708460, ze dne 12. 2. 2007, č. j. 2512/07-1300-708460, ze dne 26. 4. 2007,
č. j. 6342/07-1300-708460, 6343/07-1300-708460, ze dne 3. 7. 2007, č. j. 10885/07-1300-708460,
10884/07-1300-708460, ze dne 1. 11. 2007, č. j. 17026/07-1300-701728, 17022/07-1300-701728,
17023/07-1300-701728, 17024/04-1300-701728, ze dne 12. 5. 2008, č. j. 7658/08-1300-701728,
7659/08-1300-701728, 7660/08-1300-701728, ze dne 7. 7. 2008, č. j. 11993/08-1300-701728,
11994/08-1300-701728, ze dne 22. 10. 2008, č. j. 16757/08-1300-701728, 16758/08-1300-
701728, ze dne 20. 11. 2008, č. j. 18821/03-1300-701728 a č.j. 18822/08-1300-701728. Těmito
rozhodnutími žalovaný neuznal stěžovatelem uplatňované nadměrné odpočty za zdaňovací
období prosinec 2005, březen 2006, duben 2006, květen 2006, červen 2006, červenec 2006, srpen
2006, září 2006, říjen 2006, prosinec 2006, leden 2007, únor 2007, březen 2007, duben 2007,
květen 2007, červen 2007, červenec 2007, srpen 2007, září 2007, říjen 2007, prosinec 2007, leden
2008 a únor 2008.
V kasační stížnosti stěžovatel namítá nesprávné právní posouzení ve smyslu ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Podstatou sporu je chápání právních účinků vzniklých přijetím zákona č. 109/2006 Sb., kterým
mimo jiné došlo ke změně §113 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále
jen „zákon o DPH“). Tímto zákonem, resp. čl. XVII., bylo vypuštěno ustanovení §113 písm. b)
zákona o DPH, kterým bylo ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o DPH
omezeno do 31. 12. 2004.
Stěžovatel žalobou namítal rehabilitaci výše uvedených ustanovení zákona o DPH,
a to právě v důsledku novely zákona o DPH provedené zákonem č. 109/2006 Sb. Ustanovení
§51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o DPH byla stěžovatelem aplikována v daňových
přiznáních.
Krajský soud dospěl k závěru, že výše popsanou legislativní změnou (přijetím zákona
č. 109/2006 Sb.) došlo pouze k formální úpravě ustanovení §113 tak, že bylo vypuštěno zdánlivě
nadbytečné ustanovení §113 písm. b) zákona o DPH.
Podle krajského soudu ust. §68 odst. 10 zákona o DPH bylo definitivně zrušeno ke dni
31. 12. 2004, neboť podle §113 písm. b) zákona o DPH k tomuto dni společně s ustanovením
§51 odst. 1 písm. i) pozbylo platnost. Neplatí, že by došlo k pouhému pozastavení jejich
účinnosti.
Krajský soud je toho názoru, že se nejedná o případ, kdy by právní norma mohla být
rovnocenně vyložena postupem, který naznačoval stěžovatel, tedy, kdy by z důvodu nejasnosti
a nejednoznačnosti mohl být právní předpis interpretován důvodně různými způsoby. Krajský
soud věc posoudil tak, že podle něj neplatná ustanovení nemohla znovu nabýt svých účinků vůči
adresátům.
Stěžovatel přes obsáhlou argumentaci postrádá v rozsudku odpověď na otázku ohledně
své právní jistoty jako adresáta právní normy. S ohledem na Šestou směrnici ES 77/388/EHS
ostatně stěžovatel předpokládal, že osvobození od daně z přidané hodnoty sázek, loterií a her,
ponechané co do podmínek a omezení v diskreci jednotlivých členských států znamená, že právě
Česká republika mohla na jedné straně ponechat uvedené činnosti mezi osvobozenými činnostmi,
a přitom zároveň poskytnout nárok na nadměrný odpočet tak, jak z §68 odst. 10 zákona o DPH
vyplývalo.
Dle stěžovatele mají být zákony přijímány tak, aby ti, kteří je čtou, nemohli mít
pochybnosti o tom, co měl zákonodárce na mysli.
Zákon č. 309/1999 Sb. ani Ústava ČR ve svém čl. 52 neřeší, jak zákony pozbývají
platnosti a účinnosti. Pokud si tedy stěžovatel chybně vyložil úmysly zákonodárce a účinky novely
zákona o DPH provedené čl. XVII zákona č. 109/2006 Sb., pak tak neučinil proto, že by nečetl
či neznal platné právní předpisy, ale proto, že se nikde nedočetl, jak na situaci právní řád ČR
aplikovat.
Stěžovatel opětovně poukazuje na skutečnost, že §113 zákona o DPH je legislativně
nadepsán „účinnost“ a nikoli „platnost“ či „zrušovací ustanovení“. Stěžovatel má za to, že byl
vystaven takové míře interpretační nejistoty, která je za hranicí toho, co lze po adresátovi právní
normy žádat.
Stěžovatel uzavírá, že soud prvního stupně bez opory v platném zákoně či Ústavě
interpretoval právo vadně k tíži stěžovatele. Soud prvního stupně bez opory v Ústavě, zejm.
čl. 52 a bez opory v zákoně č. 309/1999 Sb., o sbírce zákonů a sbírce mezinárodních smluv,
zejm. jeho §3, si vyložil věc tak, že §68 odst. 10 a §51 odst. 1 písm. i) zákona o DPH novelou
zákona provedenou čl. XVII bod 2 zákona č. 109/2006 Sb. se nestaly účinnou součástí právního
řádu, a nemohly být proto stěžovatelem v dotčených zdaňovacích obdobích aplikovány.
Stěžovatel navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ze dne 5. 6. 2009 uvedl, že výklad učiněný stěžovatelem nese znaky
přepjatého právního formalismu, kdy stěžovatel zcela opomíjí obecné právní zásady.
Žalovaný odkazuje na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 12. 2008, č. j.
8 Afs 58/2008 – 65. Žalovaný je přesvědčen, že jakákoliv nezákonnost a dvojkolejnost možné
interpretace není v relevantních ustanoveních zákona o DPH obsažena, natož, aby byla přičítána
k tíži žalovaného. Důvody kasační stížnosti považuje žalovaný za irelevantní a navrhuje kasační
stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.).
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v rozsahu uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
V projednávané věci není sporu o tom, že stěžovatel provozoval v předmětných
zdaňovacích obdobích loterie a jiné podobné hry ve smyslu §60 zákona o DPH. Podstatné
je posouzení právní otázky, zda v rozhodných zdaňovacích obdobích bylo provozování loterií
a jiných podobných her plněním osvobozeným od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet
či bez nároku na odpočet daně.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje kasační důvod ve smyslu §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. Nesouhlasí s výkladem krajského soudu ohledně nemožnosti aplikace §68 odst. 10 a §51
odst. 1 písm. i) zákona o DPH v předmětných zdaňovacích obdobích.
S námitkami stěžovatele nelze souhlasit.
Nejvyšší správní soud postupoval při posouzení důvodnosti námitek stěžovatele dle níže
uvedených zákonných ustanovení.
Podle §51 odst. 1 písm. i) zákona o DPH ve znění k 1. 5. 2004 platilo, že při splnění
podmínek stanovených v §52 až §62 jsou od daně bez nároku na odpočet daně osvobozena tato
plnění: provozování loterií a jiných podobných her (§60), uvedených v §2 písm. b), e), i), j) a k)
zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů.
Podle §68 odst. 10 stejného zákona platilo, že od daně s nárokem na odpočet
je osvobozeno provozování loterií a jiných podobných her (§60), mimo her uvedených v §2
písm. b), e), i), j) a k) zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění
pozdějších předpisů.
Podle §113 zákona o DPH „tento zákon nabývá účinnosti dnem vstupu smlouvy
o přistoupení České republiky k Evropské unii v platnost, s výjimkou dle písm. b) ustanovení
§51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10, která pozbývají platnosti dnem 31. prosince 2004“.
Naopak, podle §113 písm. a) zákona o DPH nabyl 1. 1. 2005 účinnosti §51 odst. 1
písm. j) tohoto zákona, podle něhož je bez nároku na odpočet DPH osvobozeno provozování
loterií a jiných podobných her.
Zákonem č. 109/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona
o sociálních službách, byl novelizován i zákon o DPH (čl. XVII), a to tak, že „v §113 se na konci
písmene a) čárka nahrazuje tečkou, písmeno b) se zrušuje a zároveň se zrušuje označení
písmene a).“
Současný text §113 zákona o DPH proto zní následovně: „Tento zákon nabývá účinnosti
dnem vstupu smlouvy o přistoupení České republiky k Evropské unii v platnost, s výjimkou
ustanovení §23 odst. 3, §73 odst. 3 věty poslední a §51 odst. 1 písm. j), která nabývají účinnosti
dnem 1. ledna 2005.“
Nejvyšší správní soud nemohl přehlédnout, že obdobnými námitkami založenými
na srovnatelných skutkových okolnostech, se již zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
17. 4. 2009, sp. zn. 2 Afs 131/2008 (www.nssoud.cz). Na jeho závěry lze plně odkázat.
V citovaném rozsudku se zdejší soud nejprve vypořádal s otázkou, zda citovaná
novelizace zákona o DPH nebyla provedena formou tzv. protiústavního „přílepku“, nicméně
konstatoval, že předmětnou novelizací vůbec nemohlo dojít k „oživení“ již zrušené části zákona,
tj. k opětovnému nabytí platnosti a účinnosti §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o DPH.
„V daném případě nemá zdejší soud sebemenších pochyb o tom, že ustanovení §51 odst. 1 písm. i)
a §68 odst. 10 zákona o DPH přestala být platnou součástí českého právního řádu. Skutečnost, že nebyla
přímo zrušena, nýbrž jen pozbyla platnosti, je třeba vykládat tak, že se jedná toliko o odlišnost legislativně
technickou (terminologickou) a nikoliv významovou. K ukončení jejich platnosti a nikoliv ke zrušení totiž zjevně
došlo proto, že toto ukončení platnosti bylo obsaženo přímo v zákoně, kde se předmětná ustanovení nacházela,
a nikoliv v zákoně jiném, kterým by se původní zákon novelizoval…
Skutečnost, že citované ustanovení §113 písm. a) zákona o DPH výslovně použilo pojem „pozbývají
platnosti“ a nikoliv „pozbývají účinnosti“ totiž dostatečně ukazuje, že se nejedná o tzv. termínované
zákony, které znamenají, že po stanoveném termínu sice zákon i nadále zůstává součástí právního řádu, jedná
se však o zákon „bezúčinný“, „vyhaslý“. Tato bezúčinnost spočívá v tom, že „od určitého dne zákon nezakládá
dalších odvozených norem (práv a povinností), poněvadž nenalézá ve světě vnějším nových konkrétních skutkových
podstat. ...Tím, že staré jeho právní účinky pravidelným právním životem ponenáhlu zanikají a nové nevznikají,
pozbývá na svém významu, až stane se suchou ratolestí právního řádu“ (A. Procházka, Základy práva
intertemporálního, Brno, 1928, str. 31 - 32). Podobným směrem argumentuje Ústavní soud v nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 5/98 (in: www.nalus.usoud.cz): V právní praxi však existuje skupina právních norem, k jejichž
naplnění dochází v jednom okamžiku (např. §871 odst. 1 občanského zákoníku, v platném znění, jenž
transformoval právo osobního užívání bytů na nájem), přičemž u nich ani hypoteticky již v budoucnu nemůže
vzniknout právní skutečnost, jež by vyvolala právní normou předvídané následky.“
Lze tak shrnout, že prostým zrušením derogačního ustanovení bez výslovně provedeného projevu vůle
zákonodárce nemůže dojít k opětovnému nabytí platnosti a účinnosti dříve derogovaných zákonných ustanovení.
Tento postup by totiž nebylo možno ani považovat za „tvorbu zákonů“, resp. legislativní proces, nýbrž spíše
za jakýsi hybridní proces „reinkarnace“, který je v oblasti normotvorby zcela nepřípustný.
V rozsudku č. j. 2 Afs 53/2009 - 122 ze dne 10. 7. 2009 Nejvyšší správní soud obdobně
s výše uvedeným konstatoval, že „výsledkem legislativního procesu totiž má být - nejobecněji vyjádřeno -
schválené pravidlo chování (norma), které jejím adresátům transparentně sděluje, jakým způsobem se mají chovat,
resp. jaký způsob chování je zapovězen. Toto pravidlo nesmí zásadně působit zpětně a musí z něj být zcela zřejmé,
k jakému chování zavazuje. Úkolem zákonodárce je proto mimo jiné i zcela srozumitelně sdělit, jakým způsobem
se mají adresáti právních norem chovat. Podstata zákonodárné moci tak spočívá v „dávání“ zákonů,
tj. v přijímání nových pravidel, kterými samozřejmě mohou být i rušena, modifikována či zcela měněna pravidla
dosavadní. Podle způsobu této změny či rušení pak lze rozlišovat přímou a nepřímou derogaci právních předpisů.
Do tohoto pojetí zákonodárné moci však určitě nemůže spadat situace, kterou popisuje stěžovatel: vznik
nových práv a povinností vyvolaný pouhou derogací derogačního ustanovení, tj. „obživnutí“ zákonného ustanovení
již dříve zrušeného. Takovýto postup je myslitelný toliko v případě tzv. derogace nepřímé, kdy původní právní
předpis je i nadále formálně platnou součástí našeho právního řádu, nicméně je neaplikovatelný z důvodu pozdější
rozporné úpravy, příp. úpravy provedené právním předpisem vyšší právní síly anebo úpravy speciální. Pouze
v tomto případě totiž může dojít k tomu, že po odstranění rozporné úpravy nic nebrání jeho opětovné aplikaci.
Jinak řečeno, v případě tzv. nepřímé derogace právní předpis není formálně rušen, případně není ukončena jeho
platnost (viz bod 41), nýbrž je pouze neaplikován z důvodu existence jiného právního předpisu (novějšího,
speciálního, vyšší právní síly), a poté, co je tato překážka odstraněna, v zásadě jeho aplikovatelnosti nic nebrání.
Tzv. derogace nepřímá a derogace přímá tak označují dvě kvalitativně zcela odlišné normativní situace.
Za situace přímé derogace je však totiž původní předpis zrušen a tedy přestal být součástí právního řádu. Je proto
nutno trvat na tom, že k „obnovení“ formálně zrušeného pravidla může dojít pouze jeho výslovným opětovným
přijetím, případně výslovným obnovením. V opačném případě by totiž reálně hrozilo, že zákonodárný proces
povede k porušení všech základních požadavků, na něj kladených (viz bod 39) a role zákonodárce by byla zcela
degradována. Jinak řečeno: pokud spočívá podstata legislativního procesu ve stanovení určitého pravidla chování
a jestliže zákonodárce toto pravidlo zrušil, nic mu samozřejmě principielně nebrání v tom, aby v budoucnu stejné
či podobné pravidlo opětovně zavedl, resp. výslovně obnovil. Ke stejnému výsledku však nesmí dospět tak, že pouze
zruší původní derogaci.
K podobnému závěru dospívá rovněž relevantní judikatura Ústavního soudu (byť nutno kriticky
poznamenat, že tato judikatura není zcela konzistentní, podrobněji viz např. J. Vedral: K právním účinkům
derogačního nálezu Ústavního soudu, in: Právní zpravodaj č. 8/2005, str. 12 - 15), který uvedl (nález
sp. zn. Pl. ÚS 21/01, in: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 25, str. 109 - 110; č. 95/2002 Sb.), že „zrušením
napadeného předpisu může dojít výhradně k jeho „vyřazení“ z právního řádu České republiky a nikoliv
k faktickému konstituování nové úpravy formou „ožívání“ předpisu již dříve zrušeného. Opačný názor by podle
přesvědčení Ústavního soudu mohl vést ke vzniku značné právní nejistoty a k překračování ústavně vymezených
kompetencí Ústavního soudu. K „ožívání“ dříve zrušeného či změněného právního předpisu v důsledku nálezu
Ústavního soudu v uvedeném smyslu by mohlo dojít pouze tehdy, jestliže by to ústavní předpisy přímo umožňovaly
(viz např. čl. 140 odst. 6 Ústavy Rakouska).“ Tento názor je dále potvrzen např. v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 6/02
(tamtéž, sv. 28; č. 4/2003 Sb.). Z těchto nálezů jednoznačně plyne, že bez výslovné zákonné, resp. dokonce
zřejmě ústavní, úpravy (viz uváděný příklad Rakouska) nelze dospět k závěru, že zrušením zákona může
bez dalšího znovu nabýt platnosti a účinnosti právní předpis, tímto zákonem dříve derogovaný.
Argumentovat je možno též poukazem na některé historické příklady, z nichž plyne, že obnovit platnost
již zrušeného právního předpisu lze pouze výslovným přijetím právního předpisu nového a nepostačuje tedy zrušení
derogačních ustanovení, jak se stalo v nyní projednávané věci. Jen v tomto případě je totiž z rozhodnutí učiněného
zákonodárcem dostatečně seznatelná jeho vůle, který právní předpis, v jakém rozsahu a v jaké podobě bude nově
součástí našeho právního řádu, byť i v textové podobě identické, jako tomu bylo v minulosti.
Nejvyšší správní soud tak s odkazem na svůj dříve vyslovený právní názor uzavírá,
že předmětnou novelizací zákona o DPH nemohlo dojít k rehabilitaci (obnovení platnosti
a účinnosti) ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 tohoto zákona. Krajský soud
tak dospěl ke správnému právnímu závěru, že stěžovatel nárok na odpočet DPH za předmětná
zdaňovací období neměl. Své závěry taktéž náležitě odůvodnil.
Pokud stěžovatel dále namítal, že přes obsáhlou argumentaci postrádá v rozsudku
odpověď na otázku ohledně právní jistoty stěžovatele coby adresáta právní normy, nelze s ním
ani v tomto případě souhlasit. V odůvodnění rozsudku na straně č. 9 krajský soud k tomuto
uvedl, že se nejedná v projednávané věci o případ, kdy by dotčená právní norma mohla být
rovnocenně vyložena postupem, který naznačovala žaloba a nejedná se tedy o případ, že by
z důvodu nejasnosti a nejednoznačnosti mohl být dotčený právní předpis interpretován důvodně
rozdílnými způsoby. Pokud krajský soud došel k závěru, že aplikované právní normy nejsou
rozporné či nejednoznačné, s čímž se Nejvyšší správní soud ztotožňuje, nebylo třeba se dále
zabývat tvrzenou právní nejistotou stěžovatele, který si aplikovanou právní normu vyložil
nesprávně. Skutečnost, že si stěžovatel vyložil příslušné právní normy odlišně, ještě neznamená,
že zákon dvojí výklad připouští, resp., že právní norma je formulována nejednoznačně.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že důvod kasační stížnosti podřazený pod §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. nebyl shledán, když krajský soud dospěl ke správnému závěru, a to, že stěžovateli
narok na odpočet daně v předmětných zdaňovacích obdobích nemohl vzniknout, neboť
jím aplikovaná ustanovení §68 odst. 10 a §51 odst. 1 písm. i) zákona o DPH ve znění
do 31. 12. 2004 se nestala novelou č. 109/2006 Sb. platnou a účinnou součástí tohoto zákona.
Proto Nejvyšší správní soud podanou kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s. jako
nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1 s. ř. s. za použití §120 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný,
náklady řízení nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se náhrada
nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. listopadu 2009
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu