ECLI:CZ:NSS:2011:5.AFS.68.2010:98
sp. zn. 5 Afs 68/2010 - 98
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce:
ARMA BAU s.r.o., se sídlem Biskupský dvůr 8, Praha 1, zastoupený Mgr. Jaromírem
Kalužíkem, LL.M., advokátem se sídlem Na Příkopě 15, Praha 1, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne
14. 7. 2010, č. j. 10 Af 29/2010 - 50,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 14. 7. 2010,
č. j. 10 Af 29/2010 - 50, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 4. 2. 2010, č. j. 52/10-1200, žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne
7. 8. 2009, č. j. 206135/09/077910304761, jímž správce daně žalobci dodatečně vyměřil daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005 ve výši 1 083 420 Kč.
Žalovaný ve svém rozhodnutí potvrdil závěr správce daně, podle kterého žalobce
v příslušném zdaňovacím období neoprávněně uplatnil jako daňově uznatelné náklady mj. odpisy
67 ks svářeček a dále též výdaje vynaložené na technický plyn, nájem plynových lahví
a na ochranné pracovní pomůcky.
Žalovaný vycházel z toho, že žalobce v příslušném zdaňovacím období spolupracoval
s přibližně sedmdesáti živnostníky, kteří na základě smlouvy uzavřené podle §269 odst. 2
obchodního zákoníku vyráběli a montovali pro žalobce betonářské armatury, jež žalobce
následně dodával svým odběratelům. Podle zmíněných smluv, uzavřených na dobu neurčitou,
žalobce jako odběratel vyplácel druhé straně smlouvy jako zhotoviteli odměnu, jejíž výše činila
780 Kč na 1 t armatur, přičemž žalobce poskytoval též výrobní prostory a dále též materiál
pro výrobu armatur a nářadí včetně ochranných pomůcek. Z účetnictví žalobce pak nebyly
zjištěny žádné úhrady od zhotovitelů za pronájem uvedeného zařízení nezbytného k výrobě
a montáži betonářských armatur.
Žalobce v příslušném zdaňovacím období uplatnil jako daňově uznatelné náklady odpisy
67 ks svářeček a dále výdaje vynaložené na spotřebu technického plynu, nájem plynových láhví
a ochranné pracovní pomůcky v celkové výši 2 717 840 Kč. Finanční orgány dospěly k závěru,
že žalobce sporné náklady uplatnil v rozporu s §24 odst. 1 a odst. 2 písm. a) a j) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění relevantním pro předmětné zdaňovací období (dále
jen „zákon o daních z příjmů“), neboť tyto náklady podle jejich názoru prvotně sloužily
k dosažení, zajištění a udržení příjmů jednotlivých dodavatelů žalobce, kteří pro žalobce
vykonávali zmíněnou činnost. Pokud pak žalobce materiál, nástroje i výrobní prostory poskytoval
svým dodavatelům k vykonávání jejich činnosti bez jakékoli náhrady, nebyl oprávněn
je uplatňovat jako daňově uznatelné výdaje. V této souvislosti žalovaný dále poukázal na to,
že tito dodavatelé žalobce jako osoby samostatně výdělečně činné ve většině případů uplatnili
v daném zdaňovacím období výdaje paušálem podle §7 odst. 9 (nyní §7 odst. 7) zákona o daních
z příjmů, v němž by ovšem měly být zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti
s dosahováním příjmů z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti. I z toho lze dle
žalovaného usuzovat na to, že žalobce sporné náklady uplatnil neoprávněně, neboť tyto náklady
byly uplatněny fakticky dvakrát.
Žalovaný připustil, že pro žalobce pracovali na pozici svářečů vedle osob samostatně
výdělečně činných též jeho vlastní zaměstnanci, přičemž počet těchto zaměstnanců odhadoval
na tři. Vycházel přitom ze skutečnosti, že žalobce v daňovém řízení předložil doklady, z nichž
vyplynulo, že na počátku roku 2006 byli proškoleni tři zaměstnanci žalobce pracující na p ozici
svářeče. Žalovaný nicméně uzavřel, že přesný počet svých zaměstnanců, kteří v rozhodném
období pracovali na pozici svářeče, žalobce ani k výzvě správce daně nedoložil. Žalobce tak
neprokázal oprávněnost ani případné alikvotní části uplatněných nákladů.
Zmiňované rozhodnutí žalovaného žalobce napadl žalobou u Krajského soudu v Českých
Budějovicích, jenž napadené rozhodnutí žalovaného rozsudkem ze dne 14. 7. 2010,
č. j. 10 Af 29/2010 - 50, zrušil a věc žalovanému vrátil k dalšímu řízení.
Krajský soud se ztotožnil se závěrem žalovaného, že pokud osoby samostatně výdělečně
činné, které pro žalobce prováděly činnost svářečů, využívaly centrální svařovací systém žalobce
včetně příslušných nástrojů a technického plynu, přičemž mezi těmito osobami a žalobcem
neprobíhalo přefakturování nákladů, nelze na výdaje žalobce vynaložené na odpisy svářeček,
na technický plyn a ochranné pracovní pomůcky a konečně na nájem plynových láhví nahlížet
jako na daňově uznatelné náklady.
Krajský soud nicméně posoudil žalobou napadené rozhodnutí jako nepřezkoumatelné
pro zjevné rozpory v jeho odůvodnění a dále pro skutečnost, že závěry v tomto rozhodnutí
vyslovené nemají oporu ve zjištěních správce daně, jak je správce daně shrnul ve zprávě o daňové
kontrole ze dne 3. 7. 2009, č. j. 175419/09/077540301189, a zároveň nemají ani oporu
v písemnostech založených ve správním spisu. Podle krajského soudu nebylo postaveno najisto,
jaký závěr vlastně příslušné finanční orgány zaujaly, konkrétně jakým způsobem posoudily
postavení pracovníků žalobce ve vztahu k daňové uznatelnosti nákladů. Na jedné straně žalovaný
v žalobou napadeném rozhodnutí připouští, že pro žalobce v rozhodném období pracovali jako
svářeči též jeho zaměstnanci, přičemž obdobný závěr učinil i správce daně ve zprávě o daňové
kontrole; na druhé straně však žalovaný potvrdil postup správce daně, který z daňově
uznatelných výdajů vyloučil veškeré sporné náklady.
Žalovaný („stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, kterou opřel
o kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“); stěžovatel tedy namítá nezákonnost napadeného
rozsudku spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení
a dále nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů
či jiné vady řízení před soudem, které mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Konkrétně stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně posoudil otázku daňové
uznatelnosti nákladů vynaložených žalobcem na odpisy svářeček, technický plyn, nájemné
a osobní ochranné a pracovní prostředky. Stěžovatel podotýká, že správce daně při posouzení
oprávněnosti žalobcem uplatněných výdajů shledal podstatným to, že osoby, které zmíněné
svářečky, technický plyn i ochranné prostředky používaly, nebyly zaměstnanci žalobce, ale osoby
samostatně výdělečně činné, které pro žalobce na základě obchodního vztahu vyráběly
betonářské armatury. K tomuto závěru správce daně dospěl po té, co s ohledem na nízký počet
zaměstnanců žalobce nabyl pochybnosti o tom, zda veškeré dotčené svářečky byly ve skutečnosti
použity právě pro podnikatelskou činnost žalobce. Stěžovatel má za to, že uvedený postup
správce daně včetně jeho závěrů zřetelně vyplývá ze zprávy o daňové kontrole.
V této souvislosti stěžovatel poukazuje na to, že správci daně se dostalo jediné informace,
z níž bylo možné usuzovat, že žalobce zaměstnával nějaké pracovníky i na pozici svářeče,
a to že počátkem roku 2006 se tři zaměstnanci žalobce zúčastnili přezkoušení svářečů. Tento
poznatek vedl správce daně k úsudku, že žalobce mohl mít nějaké zaměstnan ce vykonávající
svářečské práce. Vyzval tedy žalobce, aby počet takových zaměstnanců prokázal. Žalobce ovšem
správci daně ke zmíněné výzvě relevantní důkazy o počtu těchto svých zaměstnanců neposkytl.
Dle stěžovatele ze žádného žalobcem předloženého důkazu počet jím zaměstnávaných svářečů
nevyplývá, když takovým důkazem nemůže být prezenční listina z přezkoušení svářečů ani
přehled výplat vyplácených zaměstnancům v tzv. úkolové mzdě. Správce daně proto dospěl
k závěru, že počet žalobcem zaměstnaných svářečů nebyl prokázán. Bylo tudíž nutné vyloučit
z uplatněných nákladů takové, které byly vynaloženy na odpisy svářeček, na nákup technického
plynu a dále na nájemné tlakových lahví, přičemž nebylo možné uznat ani jejich poměrnou část,
neboť, jak již bylo řečeno, žalobce neprokázal počet zaměstnanců, kteří pro něj v rozhodném
období vykonávali svářečské práce, a to ani v počtu tří zaměstnanců.
V návaznosti na uvedené stěžovatel dále podotýká, že není jeho povinností z vlastní
iniciativy vyhledávat důkazy svědčící ve prospěch kontrolovaného daňového subjektu, pokud byl
tento subjekt řádně informován o důvodných pochybnostech správce daně ohledně výše
přiznané daně, a přesto potřebné důkazy sám nedoložil. Shodnou argumentaci použil i krajský
soud na straně 9 kasační stížností napadeného rozsudku v souvislosti s jiným žalobním bodem.
Stěžovatel tedy namítá, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost, když
shodný argument krajský soud v jednom případě posoudil jako správný, resp. si jej sám osvojil,
a přitom tentýž argument v souvislosti s jinou žalobní námitkou zcela pominul, když konstatoval
nepřezkoumatelnost žalobou napadeného rozhodnutí.
Konečně stěžovatel poukazuje na rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích
ze dne 14. 7. 2010, č. j. 10 Af 30/2010 - 82, kterým byla zamítnuta žaloba, jíž žalobce napadal
rozhodnutí stěžovatele vztahující se k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2006. V tomto rozsudku krajský soud posuzoval skutkově shodnou věc, přičemž dospěl k závěru
opačnému než v nyní přezkoumávaném rozsudku. V odůvodnění navíc krajský soud hodnotí
žalobní bod napadající vyloučení výdajů na odpisy svářeček, technický plyn a ochran né
prostředky způsobem, který zcela odpovídá předestřenému názoru stěžovatele.
Žalobce se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěrem krajského soudu,
že žalobou napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné, neboť nemá oporu v písemnostech
založených ve správním spisu a vykazuje neodůvodněné vnitřní rozpory.
Blíže ve svém vyjádření uvádí, že stěžovateli bylo známo, že žalobce ke své podnikatelské
činnosti využívá nejen služby jiných podnikatelů, ale též své zaměstnance. Stěžovatel tuto
skutečnost sám výslovně připustil v žalobou napadeném rozhodnutí; zároveň ji však zcela
pominul, když potvrdil postup správce daně, jenž vyloučil veškeré žalobcem uplatněné náklady
vynaložené na komponenty centrálního svářecího systému. Uvedený postup pak stěžovatel
odůvodnil tím, že v posuzovaném případě přetrvávaly pochybnosti o konkrétním počtu
zaměstnanců žalobce, kteří v rozhodném zdaňovacím období pracovali na pozici svářečů.
Žalobce v této souvislosti připomíná, že je povinností správce daně zjistit skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti co nejúplněji. Podle žalobce tudíž správce
daně musí rozhodné skutečnosti zjistit natolik úplně, aby daň byla vyměřena ve správné výši.
Pokud tedy stěžovatel připustil, že žalobce měl zaměs tnance, kteří pracovali na pozici svářečů,
pak tato skutečnost nutně musela vést k uznání alespoň alikvotní části žalobcem uplatněných
nákladů.
Stěžovatel však vyloučil veškeré žalobcem uplatněné náklady na komponenty centrálního
svářecího systému, čímž dle názoru žalobce zatížil svůj postup nezákonností, když nerespektoval
obecnou zásadu daňového řízení, podle které má správce daně v pochybnostech postupovat
ve prospěch daňového subjektu. Pokud totiž stěžovatel konstatoval, že v posuzovaném případě
přetrvávaly pochybnosti o rozhodné skutečnosti, měl je vykládat ve prospěch žalobce, nikoli
je naopak zneužít k jeho tíži.
Postup stěžovatele byl pak dle žalobce též v rozporu s §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní“), když
stěžovatel při hodnocení důkazů nepřihlédl ke všem skutečnostem, které vyšly v daňovém řízení
najevo. Není totiž pravdou, že počet zaměstnanců žalobce pracujících v předmětném zdaňovacím
období na pozici svářeče nebyl stěžovateli znám. Tento údaj lze dle žalobce dovodit z prezenční
listiny svářečů a přehledu výplat zaměstnanců při jejich vzájemném posouzení. Pokud stěžovatel
namítá, že zmíněné listiny nemohou spornou skutečnost prokázat, odkazuje žalobce na §31
odst. 4 větu první zákona o správě daní, podle které lze jako důkazních prostředků užít všech
prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správn é stanovení daňové povinnosti
a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Nadto žalobce
poukazuje na to, že správci daně je počet zaměstnanců daňového subjektu obvykle znám z vlastní
činnosti. Konkrétně v posuzované věci správce daně musel vědět, za které svářeče žalobce jako
zaměstnavatel odváděl daň z příjmů včetně souvisejících plateb. Z tohoto důvodu nebylo nutno
danou skutečnost vůbec prokazovat, neboť podle §31 odst. 3 zákona o správě daní není třeba
prokazovat skutečnosti správci daně známé z jeho činnosti.
Nad rámec uvedeného se žalobce domnívá, že v průběhu daňového řízení náležitě
prokázal, že veškeré výdaje vynaložené na centrální svařovací systém, včetně souvisejících
nákladů, uplatnil řádně v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (k bližší argumentaci
žalobce plně odkazuje na žalobu). Z tohoto důvodu také žalobce napadl stěžovatelem zmiňovaný
rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 14. 7. 2010, č. j. 10 Af 30/2010 - 82,
kasační stížností.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a jedná za něho pověřený
zaměstnanec s odpovídajícím právnickým vzděláním (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná, byť na základě jiných skutečností, než je argumentace stěžovatele .
Krajský soud v přezkoumávaném rozsudku dospěl k závěru, že žalobou napadené
rozhodnutí je nepřezkoumatelné, neboť z něj není zřejmé, jakým způsobem příslušné finanční
orgány posoudily postavení zaměstnanců žalobce ve vztahu k daňové uznatelnosti nákladů.
Stěžovatel namítá, že takový závěr krajského soudu není správný; dle názoru stěžovatele z jeho
rozhodnutí naopak jasně vyplývá, že správce daně neuznal žalobcem vykázané výdaje, jelikož šlo
o výdaje primárně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů jednotlivých dodavatelů
žalobce, nikoli tedy na dosažení, zajištění a udržení příjmů žalobce samotného. Jakkoli stěžovatel
připouští, že žalobce v daném zdaňovacím období pro své podnikání nevyužíval pouze služeb
těchto osob samostatně výdělečně činných, ale též svých zaměstnanců pracujících na pozici
svářečů, konstatuje zároveň, že žalobce ani přes výzvu správce daně přesný počet těchto
zaměstnanců neprokázal. Nebylo tudíž možné uznat ani příslušnou alikvotní část žalobcem
uplatněných nákladů.
Aby ovšem bylo vůbec možné zabývat se důvodností uvedených námitek stěžovatele,
musel by Nejvyšší správní soud nejprve přisvědčit základnímu právnímu názoru finančních
orgánů i krajského soudu, podle nichž nelze odpisy svářeček ani výdaje na spotřebu technického
plynu, na nájem plynových láhví a na ochranné pracovní pomůcky považovat za daňově
uznatelné náklady, pokud byly vynaloženy v souvislosti s prací osob samostatně výdělečně
činných pro žalobce. Jen v případě, že je tento názor, s nímž ovšem žalobce nesouhlasí a proti
němuž brojí kasační stížností v již zmiňované související věci vedené u Nejvyššího správního
soudu pod sp. zn. 5 Afs 65/2010, správný, byla by vůbec relevantní otázka, jaký byl mezi
osobami, jež vykonávaly zmíněnou činnost pro žalobce, poměr zaměstnanců žalobce a osob
samostatně výdělečně činných. Jak bude ovšem dále vysvětleno, Nejvyšší správní soud uvedený
názor stěžovatele a krajského soudu nesdílí a ztotožňuje se v tomto ohledu naopak s argumentací
žalobce.
Podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané
poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Odstavec 2 uvedeného
ustanovení pak obsahuje výčet nákladů, které jsou daňově uznatelné bez ohledu na to, zda
odpovídají obecné definici podle odstavce 1 či nikoliv. Podle §24 odst. 2 písm. a) zákona
o daních z příjmů jsou takovými daňově uznatelnými náklady rovněž odpisy hmotného majetku
ve smyslu §26 až §33 zákona o daních z příjmů.
Základní otázkou je, zda daňové uznatelnosti zmiňovaných nákladů žalobce podle §24
odst. 1 a 2 písm. a) zákona o daních z příjmů brání skutečnost, že je žalobce vynaložil převážně
v souvislosti s prací osob samostatně výdělečně činných.
V posuzované věci nemůže být sporu o tom, že žalobce v předmětném zdaňovacím
období provozoval podnikatelskou činnost spočívající ve výrobě svařovaných armatur
pro železobetonové stavební konstrukce. Tomu ostatně odpovídá i to, že v rozhodné době měl
žalobce uvedenou činnost, konkrétně výrobu kovových konstrukcí, zapsánu jako předmět
podnikání v obchodním rejstříku. Výroba probíhala v provozovnách žalobce, jež jsou pro
ni patřičně vybaveny. Svářečské práce ve výrobním procesu žalobce prováděli vedle jeho
zaměstnanců též živnostníci, kteří uvedenou činnost provozovali na základě smlouvy o výrobě
a montáži betonářské armatury uzavřené podle §269 odst. 2 obchodního zákoníku.
Žalobce v průběhu daňového řízení a posléze též v žalobě uváděl, že výrobní haly jsou
vybaveny centrálním svařovacím systémem tvořeným centrálním kompresorem a centrální
směsnou stanicí, v níž dochází k přesnému mísení plynů v požadovaném poměru a z níž je směs
rozváděna potrubním vedením k jednotlivým pracovištím. Dle žalobce uvedený centrální
svařovací systém zaručuje vysokou kvalitu svářecího procesu, který je ovlivněn nejen kvalitou
samotných svářeček, ale též složením svářecího plynu (směsi) a technologií sváření. Žalobce díky
vybavení svého provozu dosahuje vysoké kvality výsledného produktu, což mu zaručuje dosažení
příjmů, neboť výrobky jsou dále dodávány téměř výhradnímu odběrateli, rakouské obchodní
společnosti BEST-Baueisen und Stahl-Bearbeitungsgesellschaft m. b. H., jež odkupuje zhruba 95
% výrobků žalobce, a to právě s ohledem na jejich kvalitu danou zejména vysokou kvalitou svárů
ocelových armatur.
Skutečnost, že se na výrobě produktů, jež byly zcela nepochybně předmětem zdanitelných
příjmů žalobce, podílely i osoby samostatně výdělečně činné, tedy podle názoru Nejvyššího
správního soudu žádným způsobem nebrání tomu, aby výdaje spojené s touto výrobou byly
v žalobcem prokázané výši pokládány za daňově uznatelné náklady podle §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů, resp. v případě odpisů, při splnění podmínek vyplývajících z §26 až §33
zákona o daních z příjmů (mj. odpisy hmotného majetku může provádět jen k tomu oprávněná
osoba, tj. zejména jeho vlastník, jímž je v daném případě žalobce), za daňově uznatelné náklady
podle §24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů.
Naopak je třeba odmítnout argumentaci finančních orgánů a krajského soudu, podle níž
uvedené náklady byly vynaloženy na dosažení příjmů osob samostatně výdělečně činných,
a nikoliv žalobce. Předmětem smluv mezi stěžovatelem a osobami samostatně výdělečně č innými
byla konkrétní pracovní činnost při výrobě a montáži betonářských armatur, přičemž byla
smluvena odměna za provedenou práci a vše ostatní, tj. výrobní prostory, materiál, energie
a potřebné vybavení, včetně ochranných pracovních pomůcek, zajišťoval žalobce. Je přitom
skutečně na dohodě smluvních stran, která z nich poskytne pro danou činnost potřebné
materiální zázemí, případně v jakém poměru se strany o tyto náklady podělí. Pokud se ta smluvní
strana, která si provedení takových prací objednává, rozhodne z ekonomicky racionálních důvodů
poskytnout vykonavateli těchto prací příslušné vybavení, neděje se tak zpravidla na úkor
daňových příjmů státu, neboť tato skutečnost se musí v obchodním vztahu nepochybně
promítnout do ceny, za níž jsou uvedené práce prováděny. Tak je tomu i v případě žalobce.
Pokud by žalobce neposkytoval osobám, které pro něho prováděly svářečské a montážní práce,
veškeré nezbytné podmínky pro tyto práce a tyto osoby by mus ely nejprve investovat nejen
do vlastního technologického vybavení, ale podílely by se též na ostatních nákladech spojených
s výrobou daných produktů, mezi něž nepatří rozhodně jen náklady na svářečky, plyn, plynové
láhve a pracovní pomůcky, které spr ávce daně neuznal, ale též náklady na elektrickou energii,
vytápění, údržbu výrobní haly atd., musela by být cena za tyto práce nepochybně vyšší, než kterou
žalobce těmto osobám platil. Na jednu stranu by tedy jeho daňový základ nesnižovaly náklady
na technologické vybavení, pomůcky, energie atd., neboť tyto náklady by nesly osoby samostatně
výdělečně činné, na druhou stranu by žalobce uplatňoval o to vyšší daňové náklady na částky,
které by těmto osobám za provedenou práci, do jejíž ceny by byly tyto náklady nutně promítnuty,
hradil.
Daňovou újmu státu si tak lze představit pouze v případech, kdy by dohoda mezi
příjemcem a poskytovatelem prací nebyla vedena primárně účelem ekonomickým, ale měla za cíl
získání neoprávněného daňového zvýhodnění. V takovém případě by se ovšem jednalo podle
ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 10. 11. 2005, č. j.
1 Afs 107/2004 – 48, publikovaný pod č. 869/2006 Sb. NSS, rozsudek ze dne 23. 8. 2006, č. j.
2 Afs 178/2005 - 64, www.nssoud.cz, rozsudek ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 – 108,
www.nssoud.cz, rozsudek ze dne 13. 5. 2010, č. j. 1 Afs 1 1/2010 – 94, publikovaný pod
č. 2085/2010 Sb. NSS, rozsudek ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010 – 68, www.nssoud.cz)
o zneužití daňového práva, které by pak mohlo být důvodem neuznání těchto výdajů. V nyní
posuzované věci však takový cíl poskytnutí příslušného vybavení ze strany žalobce prokázán
nebyl, naopak zmiňovaná argumentace žalobce, podle níž bylo dané uspořádání a vybavení jeho
výrobních hal nezbytné pro zajištění odpovídají kvality jeho výrobků, nasvědčuje ryze
ekonomickému smyslu jeho jednání, když náklady vynaložené na takové vybavení provozu mají
žalobci zaručit dosažení a udržení jeho příjmů z podnikání.
Za těchto okolností pak není rozhodující ani to, že podle finančních orgánů osoby
samostatně výdělečně činné, které vykonávaly práci pro žalobce, v daném zdaňovacím období
ve většině případů uplatnily výdaje paušálem podle §7 odst. 9 (nyní §7 odst. 7) zákona o daních
z příjmů, pokud nebylo zároveň prokázáno, že by se tak stalo na základě zneužití daňového
práva, na němž by se podílel i žalobce. Žalobce měl v daném případě povinnost prokázat,
že sporné náklady vynaložil na dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných příjmů, případně,
pokud se jednalo o odpisy hmotného majetku, musel prokázat, že takový výdaj uplatnil při
splnění zákonných podmínek a postupem dle §26 až §33 zákona o daních z příjmů. Pokud
žalobce svou důkazní povinnost v uvedeném rozsahu splní a nebude prokázáno, že jednal
primárně za účelem daňového zvýhodnění, nelze mu přičítat k tíži, že osoby, které pro něj
vykonávaly předmětnou činnost, uplatnily výdaje ze své činnosti paušálem. Jak ostatně stěžovatel
na straně 11 žalobou napadeného rozhodnutí sám připustil, není povinností daňového subjektu
zjišťovat, zda, v jaké výši a jakým způsobem uplatnil náklady ve svém daňovém přiznání jeho
obchodní partner.
Je vhodné ještě dodat, že finanční orgány v průběhu daňového řízení opakovaně vyjádřily
pochybnost o tom, zda činnost, kterou osoby samostatně výdělečně činné pro žalobce
vykonávají, nenaplňuje znaky závislé činnosti ve smyslu §6 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
K tomu Nejvyšší správní soud podotýká, že pokud měl správce daně takové pochybnosti, měl
se zaměřit na skutečnosti rozhodné právě pro posouzení faktické povahy vztahu mezi žalobcem
a zmíněnými osobami a zkoumat, zda se v posuzovaném případě vskutku jednalo, dle obsahu
této činnosti, o závislou činnost. Pokud by dospěl k závěru, že tomu tak skutečně bylo, měl vůči
žalobci jakožto plátci daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti postupovat podle §69
zákona o správě daní a předepsat mu neodvedenou daň z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti k přímému placení.
Správce daně ani stěžovatel se ovšem uvedenými skutečnostmi nezabývali. Ze spisu
Nejvyšší správní soud zjistil, že správce daně dne 5. 12. 2008 zahájil daňovou kontrolu pouze
ve vztahu k dani z příjmů právnických osob. Ze spisu naopak nevyplývá, že by správce daně
u žalobce prováděl též kontrolu ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, jejíž
je žalobce plátcem. V závěrečné zprávě o daňové kontrole k této otázce správce daně uvedl
následující: „V souladu s §13 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, je právnická osoba povinna
zajišťovat plnění běžných úkolů vyplývajících z předmětu její činnosti svými zaměstnanci, které k tomu účelu
zaměstnává v pracovněprávních vztazích. Právnická osoba má možnost na dílčí dodávku uzavřít obchodně
závazkový vztah mimo jiné i s osobami samostatně výdělečně činnými. Musí se však jednat o obchodně závazkový
vztah, jehož obsahem je zhotovení určitého díla nebo jeho části při vnesení nejen práce, ale i další hodnoty, jako
je upotřebení vlastního pracovního vybavení, použití vlastního stroje apod. Jak je v tomto podání zástupcem
poplatníka tvrzeno, na uzavření takovéhoto obchodně závazkového vztahu byla oboustranná vůle, tj. oso b
samostatně výdělečně činných i poplatníka. Pokud tyto osoby využívaly při plnění svých úkolů , vyplývajících
z obchodně závazkových vztahů, nářadí (svářečky, tlakové láhve) a materiál (plyn), které jim poskytl poplatník
bezplatně, pak, jak již bylo v kont rolním zjištění uvedeno, nelze náklady související s pořízením svářeček,
technického plynu a pronájmu tlakových lahví u poplatníka uznat jako daňově účinné, neboť nebyly použity
na dosažení, zajištění a udržení příjmů poplatníka, nýbrž byly bezplatně posky tnuty osobám samostatně výdělečně
činným ke zhotovení jejich díla.“ Obdobně argumentoval i stěžovatel v žalobou napadeném
rozhodnutí: „[…] Správce daně neprověřoval příjmy ze závislé činnosti dle §6 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ani nepřekvalifikoval podnikatelskou činnost jednotlivých
zhotovitelů na závislou činnost, ačkoli jejich spolupráce s Vaší společností řadu znaků závislé činnosti
vykazovala. […] Výklad k §13 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, byl použit pouze jako
demonstrace toho, jaké charakteristické znaky má vykazovat podnikatelská činnost a co je považováno za činnost
závislou.“
Z citovaných pasáží vyplývá, že i přes své pochybnosti o povaze skutečného vztahu mezi
žalobcem a osobami samostatně výdělečně činnými, jež pro žalobce vyráběly betonářské
armatury, finanční orgány při posouzení věci bez dalšího dokazování vyšly z žalobcem tvrzené
skutečnosti, že vztah mezi ním a zmíněnými osobami byl povahy obchodně právní. Dále správce
daně s odkazem na §13 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, v relevantním znění, uvedl,
že pokud se v posuzované věci nejednalo o výkon závislé činnosti ve smyslu §6 odst. 1 zákona
o daních z příjmů, ale o obchodně závazkový vztah, pak nemohla být předměte m plnění ze strany
osob samostatně výdělečně činných pouze jejich práce, ale nutně i další hodnoty, jako
je upotřebení vlastního pracovního vybavení, použití vlastního stroje apod. Stěžovatel v žalobou
napadeném rozhodnutí argumentoval obdobně.
Podle judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu je ovšem v souladu s §2
odst. 7 zákona o správě daní pro posouzení určitého právního úkonu či právního vztahu
rozhodující jeho faktický obsah, nikoliv jeho právní forma. Judikatura (viz např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2004, č. j. 5 Afs 22/2003 - 55, www.nssoud.cz, nebo
usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04) vychází z materiálního
posouzení závislé činnosti podle §6 zákona o daních z příjmů. Pro stanovení veřejnoprávní
daňové povinnosti tudíž není rozhodující, jaký postup a jaké prostředky obligačního práva zvolili
účastníci smlouvy pro vznik soukromoprávního vztahu, ale to, jak je obsah takového vztahu
definován pro účely zdanění v právu veřejném, tj. zda posuzovaná činnost nese znaky závislé
činnosti podle zákona o daních z příjmů.
Materiální kritéria, při jejichž splnění se bude o závislou činnost jednat, pak Nejvyšší
správní soud vymezil ve svém rozsudku dne 24. 2. 2005, č. j. 2 Afs 62/2004 - 70, publikovaném
pod č. 572/2005 Sb. NSS, přičemž dospěl k závěru, že vymezení závislé činnosti pouhým
plněním příkazů plátce není dostačující: „Již z povahy věci je zřejmé, že k plnění příkazů (resp. pokynů)
dochází prakticky ve všech případech zadávání prací a činností, tzn. nikoliv pouze v rámci pracovního poměru.
Vymezení zákonného termínu „závislá činnost“ tak nemůže být redukováno toliko na činnost vykonávanou podle
příslušných pokynů, nýbrž musí se jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Definiční prvek závislosti
tak bude dán zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místě výhradně pro
jednoho zaměstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o činnost dlouhodobou a kdy k uzavření
pracovněprávního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby, tuto činnost vykonávající, jelikož neuzavření tohoto
vztahu v konečném důsledku její právní sféru poškozuje. Naopak o závislou činnost zpravidla nejde, pakliže
se jedná o specializovanou činnost vykonávanou pouze krátkodobě či nesoustavně a kdy je její výkon podmíněn
faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele (např. se jedná o sezónní práce, práce závislé na počasí,
práce podmíněné realizací jednorázově získané zakázky apod.). Tyto skutečnosti musí akce ptovat i aplikace
daňových předpisů, neboť v opačném případě by představovala nelegitimní zatěžující prvek soukromé sféry ve shora
nastíněném smyslu. Jinak řečeno: zvyšování zaměstnanosti nástroji působení st átu, a to i daňovými, nemůže
ve svých důsledcích vést k tomu, aby bylo za žádoucí považováno uzavírání pracovn ích vztahů i tehdy, jestliže
na jejich uzavření není dán oboustranný zájem. Takovýto výklad by ostatně popíral i samotnou soukromoprávní
podstatu pracovního práva.“
Je tedy zřejmé, že pro posouzení, zda se v konkrétním případě jedná o závislou činnost
ve smyslu §6 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je podstatný obsah posuzovaného vztahu, tj. zda
se jedná o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Přitom je třeba vážit řadu kritérií, zejména
povahu vykonávané činnosti, dále to, zda jde o činnost krátkodobou či dlouhodobou, a konečně
je třeba přihlížet i k tomu, zda byl zájem na uzavření takového vztahu oboustranný či zda
uzavření takového vztahu jednu ze stran poškozuje. Jedním, byť nikoliv nutně rozhodujícím,
kritériem je také právě to, zda si vykonavatel dané činnosti obstarává veškeré materiální zázemí
pro tuto činnost sám, anebo zda mu ji zčásti či zcela zajišťuje ten, pro něhož je tato činnost
vykonávána.
V každém případě je nutno uzavřít, že pro posouzení daňové uznatelnosti sporných
výdajů pro určení základu daně z příjmů právnických osob žalobce za zdaňovací období roku
2005 nebylo podstatné, zda zmiňované svářečky, plynové láhve, technický plyn a ochranné
pracovní pomůcky užívali k výrobě betonářských armatur pro žalobce osoby samostatně
výdělečně činné či jeho zaměstnanci. Finanční orgány však právě uvedenou skutečnost nesprávně
posoudily jako rozhodnou. Krajský soud pak tento závěr finančních orgánů v nyní posuzovaném
rozsudku výslovně potvrdil a v návaznosti na tento mylný závěr žalobou napadené rozhodnutí
zrušil pro nepřezkoumatelnost v otázce, do jaké míry se na uvedených pracích vedle osob
samostatně výdělečně činných podíleli také zaměstnanci. Tato otázka však, jak již bylo vysvětleno,
není pro určení výše daně z příjmů právnických osob žalobce rozhodná. Za dané situace by tedy
nemělo žádný smysl, aby se Nejvyšší správní soud dále zabýval námitkami stěžovatele, které
se týkají právě této pro věc nerozhodné otázky.
Jakkoli tedy krajský soud žalobou napadené rozhodnutí správně zrušil, stojí výrok
rozsudku na zcela nesprávných důvodech, které nemohou obstát. V takovém případě Nejvyšší
správní soud rozsudek krajského soudu zruší a věc mu vrátí k dalšímu řízení (viz usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75,
publikované pod č. 1865/2009 Sb. NSS).
Nejvyšší správní soud tedy v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek Krajského soudu
v Českých Budějovicích zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán
právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3
s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Českých
Budějovicích v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 30. září 2011
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.
předsedkyně senátu