ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.88.2009:133
sp. zn. 5 Afs 88/2009 - 133
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: Ing. M. Ž.,
zastoupený JUDr. Danielem Hornem, advokátem se sídlem nám. Republiky 29, Plzeň,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 6. 2009,
č. j. 57 Ca 65/2007 - 90,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 9. 5. 2007, č. j. 4285/07-1100-402937 (dále jen „napadené
rozhodnutí I“), žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu v Domažlicích ze dne 1. 3. 2006, č. j. 13444/06/118920/1322, kterým byla
žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 46 030 Kč.
Žalobce v odvolání brojil proti tomu, že správce daně vyloučil z žalobcem uplatněných výdajů
za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, výdaje, které žalobce dokládal
fakturami, na nichž jsou jako dodavatelé uvedeny společnosti STAVOCENTER, s. r. o.,
M.H.STAV CZ s. r. o. a ZAVUJ s. r. o.
Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí I konstatoval, že správci daně vznikly
z důvodu nekontaktnosti společnosti STAVOCENTER, s. r. o. pochybnosti o skutečném
provedení montážních prací a oprávněném uplatnění výdajů ve výši 77 500 Kč podle faktur
ze dnů 15. 11. a 21. 11. 2001, na kterých je jako dodavatel uvedena tato společnost. Finanční úřad
v Praze-Modřanech na základě dožádání za účelem ověření údajů uvedených na fakturách
mj. uvedl, že jednatelem společnosti byl od 23. 2. 1999 pan Andrey Dyuryahin z Ukrajiny, jehož
pobyt v ČR byl ovšem dle sdělení cizinecké policie ukončen ke dni 5. 8. 1999. Dožádaný správce
daně zjistil, že společnost na adrese svého sídla nesídlí a nikdy nesídlila a adresa sídla společnosti
uvedená na živnostenském listu i v obchodním rejstříku je fiktivní. Na tuto společnost přicházejí
dožádání od mnoha finančních úřadů ohledně dokladů vystavených touto společností
za provedené práce vykonávané cizinci. Osoby jednající údajně za společnost STAVOCENTER,
s. r. o. se u obchodních partnerů prokazují notářsky ověřenou plnou mocí vystavenou jednatelem
společnosti, tyto plné moci jsou však dle sdělení příslušného notáře nepovedenými padělky.
V posuzovaném případě předložil žalobce správci daně smlouvu o provedení prací uzavřenou
se společností STAVOCENTER, s. r. o., v níž je uvedeno, že smlouvu uzavřela jednatelka
společnosti paní I. V., která ovšem nebyla jednatelkou společnosti a tudíž nebyla oprávněna za
společnost jednat. Sám žalobce navíc v rozporu s obsahem smlouvy uvedl, že za společnost
STAVOCENTER, s. r. o. jednal pan J. D.
Žalobce nesouhlasil s vyloučením výdaje ve výši 38 112 Kč, který vynaložil za montážní
práce podle faktury ze dne 17. 10. 2001, na níž je jako dodavatel uvedena společnost M.H.STAV
CZ s. r. o. Správce daně pojal pochybnosti o provedení předmětných prací touto společností,
neboť podle sdělení místně příslušného správce daně podala tato společnost za zdaňovací období
roku 2001 prázdné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob a následně jí byla
stanovena daň ve výši 0 Kč. Místně příslušný správce daně dále sdělil, že tato společnost
je nekontaktní, přicházejí na ni však dožádání od finančních úřadů z celé České republiky
za účelem ověření faktur převážně za manipulační, stavební, výkopově a úklidové práce. Žalobce
na výzvu správce daně sdělil, že s ním jménem společnosti M.H.STAV CZ s. r. o. jednal pan D.
nebo pan S. S., který byl v předmětné době jednatelem společnosti. Žalobce předložil správci
daně plnou moc, podle které pan S. zmocnil pana D. k jednání za uvedenou společnost. Podle
správce daně se však podpis uvedený na předmětné faktuře vystavené jménem společnosti
M.H.STAV CZ s. r. o. a podpis na pokladním dokladu prokazujícím převzetí fakturované částky
liší od ověřeného podpisu pana S. na plné moci a také od podpisů pana D., uvedených na
dokladech společnosti STAVOCENTER, s. r. o. a ZAVUJ s. r. o., které měl pan D. dle tvrzení
žalobce rovněž zastupovat.
Žalobce dále nesouhlasil s vyloučením výdaje ve výši 32 400 Kč vynaložených, dle jeho
tvrzení, za montážní práce podle faktury ze dne 30. 6. 2001, na níž je jako dodavatel uvedena
společnost ZAVUJ s. r. o. Správci daně vznikly v této souvislosti pochybnosti o provedení prací,
neboť místně příslušný správce daně sdělil, že uvedená společnost nepodala za zdaňovací období
roku 2001 daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, a proto jí byla stanovena daň
ve výši 0 Kč. Dožádaný správce daně dále uvedl, že společnost je nekontaktní, na uvedené adrese
nesídlí a veškeré písemnosti jsou jí doručovány veřejnou vyhláškou. Žalobce na výzvu žalovaného
sdělil, že jménem společnosti ZAVUJ s. r. o. s ním jednal pan D. Správce daně však
z obchodního rejstříku zjistil, že v předmětné době byla jednatelkou společnosti paní Lesya
Ryzhko. Žalobce podle žalovaného nepředložil správci daně žádný důkaz prokazující, že pan D.
za společnost skutečně jednal, vystavil fakturu a přebral finanční hotovost.
Žalovaný dále poukázal na sdělení Policie České republiky, Oddělení cizinecké policie,
Domažlice, ze dne 5. 4. 2005, podle něhož byl pobyt pana D. v České republice ukončen dne
22. 3. 2002 a pobyt pana S. byl ukončen dne 19. 9. 2002. Z tohoto důvodu nemohl správce daně
shora uvedená tvrzení žalobce ověřit. Podle žalovaného je zřejmé, že žalobce nejednal s osobami
oprávněnými jednat za uvedené společnosti a že předmětné faktury nebyly vystaveny těmito
společnostmi. Podle tvrzení žalobce od něj přijímal peněžní hotovost jménem těchto společností
pan D., který ovšem nebyl oprávněn za ně jednat. Navíc je z pokladních dokladů zřejmé, že
podpisy osob, které měly hotovost za uvedené společnosti převzít, se liší, přestože se dle žalobce
mělo jednat o jednu osobu.
Žalovaný opakovaně vyzval žalobce k tomu, aby prokázal, že montážní práce fakturované
společnostmi STAVOCENTER, s. r. o., M.H.STAV CZ s. r. o. a ZAVUJ s. r. o. byly skutečně
v plném rozsahu těmito společnostmi provedeny a že finanční hotovost za provedené práce byla
předána osobám jednajícím za tyto společnosti. Žalobce na základě výzvy navrhl v dopise
doručeném žalovanému dne 5. 12. 2006 provedení výslechu svých pracovníků p. J. K., p. R. M.,
p. M. Ž., p. M. D. a p. L. K. Podle žalovaného by tito pracovníci zřejmě mohli potvrdit provádění
předmětných montážních prací, tuto skutečnost ovšem žalovaný podle vlastních slov
nezpochybnil. Podle žalovaného by výpovědi svědků nemohly věrohodně prokázat provedení
prací v rozsahu a v částkách, které byly na fakturách uvedeny. Vzhledem k tomu, že se jedná o
pracovníky, kteří rovněž prováděli u žalobce montážní práce (a to buď na základě
živnostenského oprávnění nebo na základě dohod o provedení práce), je nepravděpodobné, že
by tito pracovníci byli detailně informováni o dalších obchodních případech uskutečněných
poplatníkem v roce 2001 nad rámec sdělení žalobce, že tito svědci mohou dosvědčit, že
docházelo k předávání finanční hotovosti „klientovi“, který je pak rozděloval pracovníkům v
dílně. Z tohoto důvodu žalovaný výslechy navržených svědků neprovedl, neboť by, dle jeho
názoru, nemohly mít vliv na zjištěné skutečnosti.
Pokud jde o námitku žalobce, že porovnáním vydaných a přijatých faktur lze zjistit,
zda byly fakturované práce skutečně provedeny, uvedl žalovaný, že nerozporoval skutečnost,
že montážní práce byly prováděny. Za rozhodnou však považoval skutečnost, že nebylo
prokázáno, zda práce byly provedeny v rozsahu uvedeném na fakturách, kdo práce provedl
a komu byly finanční částky za provedenou práci zaplaceny. Za věrohodné nepovažoval žalovaný
ani výdajové doklady vystavené žalobcem, neboť žalobce sám v písemném vyjádření ze dne
8. 2. 2006 uvedl, že v průběhu měsíce vyplácel jednotlivým pracovníkům těchto dodavatelů
vysoké zálohy, které poté musel z fakturované částky odečíst. Z toho je dle žalovaného zřejmé,
že peníze za provedené práce ve skutečnosti ani nebyly v částkách uvedených na pokladních
dokladech vypláceny osobám, které jejich převzetí potvrdily. Tvrzení o vyplácení záloh žalobce
ani na výzvu žalovaného neprokázal.
Žalovaný tak na základě shora uvedených skutečností dospěl k závěru, že žalobce neunesl
důkazní břemeno podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále
jen „daňový řád“), neboť neprokázal, zda uskutečnil výdaje ve výši uvedené na fakturách
vystavených společnostmi STAVOCENTER, s. r. o., M.H.STAV CZ s. r. o. a ZAVUJ s. r. o.
a nepředložil žádné věrohodné důkazy k prokázání skutečnosti, že předmětné montážní práce
byly uvedenými společnostmi v plném rozsahu provedeny tak, jak je uvedeno na předmětných
fakturách.
Rozhodnutím ze dne 9. 5. 2007, č. j. 4287/07-1100-402937 (dále jen „napadené
rozhodnutí II“), žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu v Domažlicích ze dne 1. 3. 2006, č. j. 13476/06/118920/1322, kterým byla
žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši
160 372 Kč. Žalobce v odvolání brojil proti tomu, že správce daně vyloučil z žalobcem
uplatněných výdajů za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, výdaje, které
dokládal fakturami, na nichž byla jako dodavatel uvedena společnost INTOZ Kadaň s. r. o.
a pan D. D.
Žalobce v prvé řadě nesouhlasil s vyloučením výdajů v celkové výši 362 895 Kč, které
byly doloženy fakturami za provedené práce ze dne 10. 6., 15. 7., 4. 9., 11. 11., 11. 12.
a 20.12. 2002, na nichž je jako dodavatel uvedena společnost INTOZ Kadaň s. r. o. Správce daně
v případě těchto výdajů pojal pochybnosti o provedení prací, neboť podle sdělení místně
příslušného správce daně byla společnost INTOZ Kadaň s. r. o. nekontaktní a na adrese
svého sídla nesídlila. Jednatel této společnosti pan Stanislav Neuber byl opakovaně předvoláván,
k dožádanému správci daně se však nikdy nedostavil. Žalobce předložil správci daně během
daňové kontroly smlouvu uzavřenou s mezi ním a společností INTOZ Kadaň s. r. o., jejímž
předmětem je provedení svářečských prací. Ve smlouvě je uvedeno, že smlouvu uzavřel
za INTOZ Kadaň s. r. o. pan Stanislav Neuber, podpis není ověřen. Porovnáním podpisů
na smlouvě, na fakturách vystavených jménem společnosti a na pokladních dokladech
vystavených v souvislosti s touto smlouvou však správce daně zjistil, že podpisy na těchto
dokladech jsou rozdílné. Žalobce sdělil správci daně, že za zmíněnou společnost jednal pan J. D.,
k prokázání tohoto tvrzení však nepředložil žádné důkazy.
Žalobce dále brojil proti vyloučení výdajů v celkové výši 30 630 Kč, které byly doloženy
dvěma fakturami ze dne 15. 5. 2002 a fakturou ze dne 31. 5. 2002, na nichž je jako dodavatel
uveden pan D. D. Správce daně z vlastní činnosti zjistil, že panu D. bylo dne 28. 2. 2002 zrušeno
živnostenské oprávnění, neboť nesplnil podmínku pro provozování živnosti, a to platné povolení
k pobytu na území České republiky za účelem provozování živnosti. Předmětné faktury byly
ovšem vystaveny panem D. až v květnu roku 2002, tj. po zániku živnostenského oprávnění.
Z tohoto důvodu požádal správce daně o vyjádření místně příslušného správce daně, který sdělil,
že pan D. nepodal žádná přiznání či hlášení, jeho pobyt je nejasný a korespondenci nepřebírá.
Žalobce uvedl, že jednal s panem D. osobně a pan D. osobně přebíral od žalobce peněžní
prostředky, a to přestože v době uskutečnění fakturovaných prací již neměl živnostenské
oprávnění. K prokázání svých tvrzení ovšem žalobce správci daně žádné důkazní prostředky
nepředložil.
Žalovaný poukázal na sdělení Policie České republiky, Oddělení cizinecké policie,
Domažlice, ze dne 5. 4. 2005, podle něhož byl pobyt pana D. v České republice ukončen dne
22. 3. 2002 a na sdělení místně příslušného správce daně, podle něhož pan D. na poslední známé
adrese nepřebírá zásilky a jeho pobyt je nejasný. Z těchto důvodů nemohl správce daně tvrzení
žalobce ověřit. Podle žalovaného je zřejmé, že žalobce ve výše uvedených případech nejednal
s osobou oprávněnou jednat za společnost INTOZ Kadaň s. r. o. Nepodařilo se mu prokázat ani
to, zda jednal skutečně s panem D. D., který neměl v době uskutečnění prací oprávnění
provozovat živnost. Žalovaný tak dospěl k závěru, že účetní doklady na provedené montážní
práce nebyly ve skutečnosti vystaveny uvedenými osobami.
Návrh žalobce na výslech shora uvedených svědků jakož i další tvrzení žalobce posoudil
žalovaný obdobně jako v napadeném rozhodnutí I. Žalovaný tak dospěl k závěru, že žalobce
ve shora uvedených případech neunesl své důkazní břemeno a neprokázal, zda skutečně vynaložil
finanční prostředky ve výši uvedené na účetních dokladech vystavených společností INTOZ
Kadaň s. r. o. a panem D. a zda předmětné montážní práce byly uvedenými osobami provedeny
v plném rozsahu tak, jak je uvedeno na předmětných fakturách.
Rozhodnutím ze dne 9. 5. 2007, č. j. 4290/07-1100-402937 (dále jen „napadené
rozhodnutí III“), žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu v Domažlicích ze dne 1. 3. 2006, č. j. 13499/06/118920/1322, kterým byla
žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003 ve výši
588 215 Kč. Žalobce v odvolání brojil proti tomu, že správce daně vyloučil z výdajů, které
žalobce uplatnil v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2003, výdaje, které žalobce dokládal fakturami, na nichž jsou jako dodavatelé uvedeny společnosti
GREGA WEST s. r. o., BENY STAV s. r. o., Ros-Rob v. o. s., KING system s. r. o.,
BYKADO s. r. o., ZERSKYY STAV, s. r. o a pan O. K.
Žalobce nesouhlasil s vyloučením výdajů v celkové výši 286 945 Kč, které dokládal
fakturami na montážní práce, a to fakturou ze dne 15. 11. 2003, dvěma fakturami ze dne
15. 12. 2003 a fakturou ze dne 31. 12. 2003, na nichž je jako dodavatel uvedena společnost
GREGA WEST s. r. o. Správce daně v tomto případě od místně příslušného správce daně zjistil,
že uvedená společnost je od září roku 2003 nekontaktní, nepřebírá poštovní zásilky a na adrese
sídla podle obchodního rejstříku nesídlí. Podle sdělení cizinecké policie nemá jediná jednatelka
společnosti povolen pobyt v České republice. Na smlouvě uzavřené mezi žalobcem a uvedenou
společností, kterou žalobce předložil správci daně, není uveden den uzavření ani jméno osoby,
která za společnost jednala. Žalobce ve svém vyjádření uvedl, že s ním za společnost GREGA
WEST s. r. o. jednal pan D. D., svá tvrzení však neprokázal.
Žalobce dále brojil proti vyloučení výdajů v celkové výši 93 825 Kč, které dokládal
fakturami ze dne 15. 4. a 16. 5. 2003, na nichž byla jako dodavatel uvedena společnost BENY
STAV s. r. o. Žalovaný v napadeném rozhodnutí III uvedl, že správce daně dotazem u místně
příslušného správce daně zjistil, že uvedená společnost je nekontaktní. Žalobce předložil v rámci
daňové kontroly smlouvu o dílo uzavřenou mezi žalobcem a společností BENY STAV s. r. o.,
na níž však není uvedeno, kdo jednal za uvedenou společnost, ani den, kdy byla smlouva
uzavřena. Žalobce dále předložil plnou moc ze dne 14. 4. 2003 s notářsky ověřeným podpisem
pana Smékala, jednatele společnosti BENY STAV s. r. o., který v ní zmocňuje pana D. A. mj.
k jednání, podpisování dokladů a vyzvedávání finančních částek fakturovaných společností
BENY STAV s. r. o. Podle sdělení notářky, která měla podpis jednatele ověřit, se však jedná
o padělanou listinu. Žalobce následně sdělil správci daně, že s ním za společnost BENY STAV
s. r. o. jednal pan D. Podle žalovaného tak žalobce neprokázal, která osoba za společnost BENY
STAV s. r. o. skutečně jednala, vystavovala faktury a přijímala finanční hotovost.
Žalobce dále napadal neuznání výdajů ve výši 120 020 Kč podle faktur ze dne 15. 8.,
12. 9. a 13. 10. 2003, na nichž je jako dodavatel uvedena společnosti Ros-Rob v. o. s. Tato
společnost je dle sdělení místně příslušného správce daně nekontaktní, nepodává daňová přiznání
a na adrese sídla podle obchodního rejstříku nesídlí. Žalobce na výzvu správce daně sdělil,
že s ním za společnost Ros-Rob v. o. s. jednal pan M. K. Ze zápisu v obchodním rejstříku je však
zřejmé, že statutárním orgánem oprávněným jednat za společnost byl společník pan Oleksiy
Beshota. Podle sdělení Policie České republiky, Oddělení cizinecké policie, Domažlice, pan
Beshota ukončil pobyt v České republice dne 31. 12. 2002. Žalobce ani na výzvu nepředložil
správci daně smlouvu uzavřenou mezi ním a společností Ros-Rob v. o. s., plnou moc ani jiný
důkaz o tom, kdo s ním jménem uvedené společnosti jednal.
Žalobce napadl vyloučení výdajů v celkové výši 1 149 814 Kč podle faktur vystavených
ve dnech 11. 9., 12. 10., 15. 11. a 14. 12. 2003, na nichž je jako dodavatel uvedena společnost
KING system s. r. o. Podle sdělení místně příslušného správce daně je uvedená společnost
nekontaktní, správci daně tak vznikly pochybnosti o tom, zda předmětné práce byly skutečně
provedeny a zda uplatnění výdajů bylo oprávněné. Vzhledem k tomu, že nebylo možno ověřit
uskutečnění předmětných prací u společnosti KING system s. r. o., byl žalobce správcem daně
vyzván k tomu, aby sdělil, kdo s ním za uvedenou společnost jednal. Žalobce na základě výzvy
správce daně sdělil, že s ním jménem uvedené společnosti jednal pan M. K. K prokázání tohoto
tvrzení však žalobce nepředložil žádné důkazy. Žalobce nepředložil ani písemnou smlouvu
uzavřenou mezi ním a společností KING system s. r. o., přestože podle žalovaného v průběhu
daňové kontroly tvrdil, že ji má k dispozici.
Žalobce nesouhlasil s vyloučením výdaje ve výši 13 939 Kč, který dokládal fakturou
ze dne 15. 12. 2003, na němž je jako dodavatel uvedena společnost BYKADO, s. r. o. I v tomto
případě zjistil správce daně u místně příslušného správce daně, že uvedená společnost
je nekontaktní a na adrese sídla podle obchodního rejstříku nesídlí. Podle sdělení Policie České
republiky, Oddělení cizinecké policie, Domažlice, pan Volodymyr Bykadorov neměl v předmětné
době v České republice povolen pobyt a jeho pobyt byl ukončen dne 11. 6. 1999. Skutečné
provedení předmětných prací tedy nemohlo být ověřeno. Žalobce na základě výzvy správce daně
uvedl, že s ním za společnost BYKADO, s. r. o. jednal pan M. Z. Na podporu svých tvrzení však
nepředložil žádné důkazy.
Žalobce napadl také vyloučení výdajů ve výši 175 925 Kč, které dokládal fakturami ze dne
15. 6., 15. 7., 4. 8., 15. 9., 15. 10. a 18. 11. 2003, na nichž je jako dodavatel uvedena společnost
ZERSKYY STAV s. r. o. Podle sdělení místně příslušného správce daně je uvedená společnost
nekontaktní a daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003
nepodala. Správce daně tedy nemohl ověřit uskutečnění předmětných prací. Na výzvu správce
daně žalobce sdělil, že za společnost ZERSKYY STAV s. r. o. s ním jednal pan M. Z. Na
podporu svých tvrzení však žalobce nepředložil žádné důkazy.
Žalobce nesouhlasil s vyloučením výdajů ve výši 26 960 Kč, které uplatnil podle faktur
ze dne 2. 2. a 3. 3. 2003 vystavených panem O. K. Správce daně zjistil, že panu K. bylo ke dni
1. 8. 2001 zrušeno živnostenské oprávnění, neboť neměl platné povolení k pobytu na území
České republiky za účelem provozování živnosti. Podle sdělení Policie České republiky, Oddělení
cizinecké policie, Domažlice, byl pobyt pana K. ukončen dne 19. 2. 2002. Přitom předmětné
faktury a pokladní doklady potvrzující převzetí finanční hotovosti za provedené práce byly
vystaveny v únoru a březnu roku 2003. Správce daně tedy vyzval žalobce k tomu, aby sdělil, kdo
s ním jménem pana K. jednal. Na tuto výzvu žalobce sdělil správci daně, že jednal osobně
s panem K. Své tvrzení však neprokázal a nepředložil správci daně ani písemnou smlouvu, na
jejímž základě byly předmětné práce provedeny, ačkoliv tvrdil, že tuto smlouvu má k dispozici.
Podle žalovaného tedy nemohla být tvrzení žalobce ověřena.
Žalovaný na základě shora uvedených skutečností dospěl k závěru, že žalobce nejednal
s osobami oprávněnými jednat za společnosti GREGA WEST s. r. o., BENY STAV s. r. o.,
Ros-Rob v. o. s., KING system s. r. o., BYKADO s. r. o. Žalobce neprokázal ani to, že jednal
s panem K., neboť v době uskutečnění předmětných prací neměl pan K. povolení k pobytu na
území České republiky. Správce daně na základě těchto skutečností dospěl k závěru, že faktury za
provedené montážní práce nebyly vystaveny uvedenými právnickými a fyzickými osobami. Pouze
v případě společnosti ZERSKYY STAV s. r. o. jednal žalobce dle svého sdělení s jednatelem
společnosti panem Z. Ani tuto skutečnost však neprokázal.
Návrh žalobce na výslech shora uvedených svědků jakož i další tvrzení žalobce posoudil
žalovaný obdobně jako v napadeném rozhodnutí I a v napadeném rozhodnutí II. Pokud jde
o výkazy odměn, které předložil žalobce k prokázání skutečnosti, že k provedení předmětných
prací skutečně došlo, konstatoval žalovaný, že se tento výkaz týkal pouze dvou faktur
vystavených společností GREGA WEST s. r. o. Na výkazu jsou uvedena jména 4 pracovníků
a výše jejich odměn. Žalobce dále předložil výkaz odměn týkající se jedné faktury vystavené
jménem společnosti BYKADO s. r. o., na níž ovšem nejsou uvedena jména pracovníků,
ani razítka a podpisy smluvních stran. Žalovaný v této souvislosti uvedl, že žalobcem předložené
výkazy odměn, ani údaje uvedené na předmětných fakturách ani ostatní doklady předložené
žalobcem neprokazují skutečné provedení prací v rozsahu uvedeném na předmětných fakturách.
Žalovaný proto i v tomto případě dospěl k závěru, že žalobce neunesl své důkazní břemeno
a neprokázal, zda skutečně vynaložil finanční prostředky ve výši uvedené na daňových dokladech
vystavených společnostmi GREGA WEST s. r. o., BENY STAV s. r. o., Ros-Rob v. o. s., KING
system s. r. o., BYKADO s. r. o., ZERSKYY STAV, s. r. o. a panem O. K. Žalobce neprokázal
podle žalovaného ani to, že předmětné montážní práce byly uvedenými osobami v plném rozsahu
provedeny tak, jak je uvedeno na předmětných fakturách.
Žalobce napadl všechna tři zmiňovaná rozhodnutí žalovaného žalobou podanou dne
20. 7. 2007 u Krajského soudu v Plzni, jenž ji rozsudkem ze dne 30. 6. 2009,
č. j. 57 Ca 65/2007 - 90, zamítl. V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud uvedl,
že shledal nedůvodnou žalobní námitku týkající se porušení procesních práv žalobce v daňovém
řízení. Krajský soud poukázal na to, že žalobce formuloval tuto žalobní námitku velmi obecně
a konstatoval, že ve správním spise nenalezl žádný podklad o tom, že by žalobce byl v průběhu
daňového řízení zkrácen na svých právech. Z obsahu správního spisu naopak podle krajského
soudu plyne, že žalobci bylo v průběhu daňového řízení umožněno v plném rozsahu uplatnit
svá práva podle daňového řádu.
Krajský soud se dále zabýval žalobní námitkou týkající se výdajů, které žalobce uplatnil
jako daňově uznatelné výdaje v daňových přiznáních k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období let 2001, 2002 a 2003. Krajský soud uvedl, že daňový subjekt má právo snížit základ daně
pouze o výdaje, které vynaložil na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Je ovšem
třeba, aby tvrdil a prokázal, že 1) učinil daňově uznatelný výdaj a v jaké výši, 2) na co konkrétně
výdaj vynaložil a že to, na co výdaj vynaložil, mu bylo skutečně poskytnuto či dodáno a 3)
že výdaj vynaložil na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Podle krajského soudu
se žalobci splnění těchto podmínek nepodařilo prokázat. Správce daně v posuzované věci podle
krajského soudu opakovaně vyzýval žalobce k předložení důkazů, které by rozptýlily jeho
pochybnosti ohledně výdajů vynaložených žalobcem. Krajský soud se ztotožnil se závěrem
žalovaného, že žalobce takové důkazy nepředložil a neunesl tak své důkazní břemeno podle
§31 odst. 9 daňového řádu. Žalovaný podle krajského soudu své závěry v napadených
rozhodnutích dostatečně podrobně vysvětlil a zdůvodnil.
Krajský soud dále uvedl, že neprovedl žalobcem navržené důkazy výslechem svědků M.
H., vystupujícího též pod jménem M. K., J. K., R. M., M. Ž., M. D. a L. K . Výpovědi těchto
svědků by podle krajského soudu sice mohly potvrdit, že v provozovně žalobce pracovali
ukrajinští pracovníci, případně že zde docházelo k předávání finanční hotovosti určitým osobám,
ale neosvětlily by, zda se jednalo o prostředky vynaložené žalobcem na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů. Krajský soud uvedl, že nesdílí názor, že by tyto výslechy mohly
jednoznačně osvětlit, jak vysoké byly finanční částky, za co byly vypláceny a jménem koho jednali
ti, kterým byly peníze vypláceny. Podle krajského soudu byl ve správním spise dostatek podkladů
pro posouzení důvodnosti žaloby.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, kterou opírá
o důvod podle §103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), tj. namítá
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Stěžovatel namítá, že v posuzovaném případě je nutno přihlédnout ke skutečnosti,
že se až v průběhu daňové kontroly dozvěděl, že v řadě případů nejednal s osobami oprávněnými
jednat jménem osob, se kterými byl, resp. se domníval, že byl, ve smluvním vztahu. Stěžovatel
neměl po dobu existence smluvních vztahů s uvedenými osobami důvod pochybovat o tom,
že se jedná o řádný smluvní vztah. To, že byly předmětné práce provedeny, ostatně nezpochybnil
ani správce daně. Za těchto okolností neměl důvod shromažďovat jiné doklady k prováděným
pracím než ty, které předložil v průběhu daňové kontroly. V posuzované věci došlo podle tvrzení
stěžovatele ke střetu mezi podnikatelem a tzv. „šedou zónou“, neboť některé subjekty, se kterými
spolupracoval, se dopouštějí protiprávního jednání, což bylo zjištěno i v průběhu daňové
kontroly. Poukázal přitom např. na zfalšované notářské doložky či předkládání nepravých
dokladů. Stěžovatel se podle svých slov opakovaně dotazoval správce daně na určité postupy
v podnikání a snažil se přizpůsobit jeho požadavkům, i přesto mu však byly některé postupy,
které konzultoval, v průběhu daňové kontroly vytčeny.
Finanční orgány a krajský soud podle stěžovatele vycházely pouze z gramatického výkladu
zákona a nezohlednily ostatní okolnosti případu. Finanční orgány jednaly při daňové kontrole
v rozporu se zásadou přiměřenosti. Tento svůj názor stěžovatel opírá o usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publikované
pod č. 735/2006 Sb.NSS a nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05.
Správce daně je povinen v daňovém řízení volit jen takové prostředky, které nejméně zatěžují
daňové subjekty, což v případě daňové kontroly znamená její provádění v nezbytně nutném
rozsahu ve vztahu k dosažení zákonem stanoveného účelu. Hledisko správného a úplného
zjištění, stanovení a splnění daňových povinností není prioritní, naopak je vždy nutno dodržovat
vztah rovnováhy mezi zájmy státu a daňových subjektů. Stěžovatel se proto domnívá, že krajský
soud měl napadená rozhodnutí zrušit, neboť finanční orgány potvrdily, že předmětné práce byly
skutečně provedeny, avšak nebylo prokázáno, že tyto práce provedly subjekty, které jejich
provedení vyúčtovaly. Podle stěžovatele finanční orgány v souvislosti s daňovými kontrolami
vymáhají placení daní od českých podnikatelů v těch případech, kdy jsou pro finanční úřady
nedostupní podnikatelé z cizích zemí. Kvůli „nedokonalosti systému“ tak není daň vymáhána
od daňového subjektu, který získal příjem, ale od daňového subjektu, který je pro finanční orgány
lépe dostupný a kterému lze vytknout nedodržení formálních postupů.
Stěžovatel dále namítal, že existují rozdílné požadavky „pro platnost právních vztahů“ podle
obchodního práva a podle daňových předpisů, které jdou dle jeho názoru výrazně nad rámec
požadavků na prokázání existence obchodněprávního či občanskoprávního vztahu. Podklady,
které by dle jeho názoru postačily k přiznání nároku v obchodněprávním či občanskoprávním
vztahu, nejsou dostačujícím důkazem k prokázání existence smluvního vztahu a oprávněnosti
daňového výdaje v rámci daňového řízení.
Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu
vymezeném v §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a neshledal kasační stížnost důvodnou.
V dané věci je rozhodné posouzení právní otázky, zda stěžovatel splnil podmínky
pro odečtení výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů od základu daně podle
§24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění relevantním pro daná zdaňovací
období (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Stěžovatel brojí proti závěru krajského soudu,
že se mu nepodařilo v řízení před finančními orgány unést důkazní břemeno k prokázání toho,
že skutečně vynaložil předmětné výdaje za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů ve zdaňovacích obdobích let 2001, 2002 a 2003.
K této otázce se vztahuje rozsáhlá judikatura Nejvyššího správního soudu týkající
se rozdělení důkazního břemene v daňovém řízení. Daňové řízení je postaveno na zásadě,
že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení,
ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Podle §31 odst. 9
daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání,
hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení
vyzván. V této souvislosti poukazuje Nejvyšší správní soud na rozsudek ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný pod č. 1572/2008 Sb.NSS, v němž vyslovil následující
právní závěr: „Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně
předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§31 odst. 8 písm. c) d. ř.],
že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné.
Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu
zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik
vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá
chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové
nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou
nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace
poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní
skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné.
Jen takto totiž může unést své důkazní břemeno vyplývající z §31 odst. 8 písm. c) d. ř. Unese-li správce daně své
důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých
původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno,
anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu
účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní prostředky zde budou pravidelně
pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné
účetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvyššího správního soudu např. jeho rozsudek ze dne
30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004 - 63, publ. na www.nssoud.cz).“
Prokazování uskutečnění daňově uznatelného výdaje je tedy primárně záležitostí
dokladovou. Daňový subjekt unese své důkazní břemeno, předloží-li správci daně účetnictví
splňující požadavky stanovené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, zejména pokud jde o jeho
správnost, úplnost, průkaznost a srozumitelnost. Současně je však třeba respektovat soulad
skutečného stavu se stavem formálně právním. Účetní doklady formálně z hlediska náležitostí
či účtování odpovídající zákonné úpravě nejsou samy o sobě způsobilé prokázat faktické
vynaložení deklarovaného výdaje ani jeho výši, je-li relevantním způsobem zpochybněna
pravdivost údajů v nich uvedených. To znamená, že ani po formální stránce perfektní doklady
nemohou být dostatečným důkazem o uskutečnění transakce v nich deklarované, pokud
vzniknou pochybnosti o tom, zda skutečnosti zachycené na těchto dokladech odpovídají
skutečnému stavu.
Vznikne-li v průběhu daňového řízení správci daně důvodná pochybnost o tom,
zda k uskutečnění výdaje došlo způsobem deklarovaným daňovým subjektem, je povinností
daňového subjektu, který předmětný výdaj zahrnul do účetnictví a posléze jej uplatnil v daňovém
přiznání, prokázat dalšími důkazy správnost svého původního tvrzení. Je ponecháno na vůli
daňového subjektu, jaké důkazy k vyvrácení pochybností správce daně předloží. Jako důkazy
mohou sloužit v podstatě jakékoliv prostředky vyjma těch, které byly získány v rozporu s obecně
závaznými právními předpisy. Z §31 odst. 4 daňového řádu vyplývá, že jde zejména o různá
podání daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké
výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední
záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady
k nim apod. (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04,
publikovaný pod č. 85/2006 Sb.ÚS, nález Ústavního soudu ze dne 6. 12. 2006,
sp. zn. IV. ÚS 48/05, publikovaný pod č. 218/2006 Sb.ÚS).
V posuzovaném případě stěžovatel uplatnil v daňových přiznáních k dani z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období let 2001, 2002 a 2003 jako daňově uznatelné výdaje, které
podle svých tvrzení vynaložil na provedení montážních, svářečských prací při výrobě palet. Tyto
práce měly být podle údajů na dokladech, které stěžovatel předložil v průběhu daňové kontroly
správci daně, vykonány společnostmi STAVOCENTER, s. r. o., M.H.STAV CZ s. r. o., ZAVUJ
s. r. o., INTOZ Kadaň s. r. o., GREGA WEST s. r. o., BENY STAV s. r. o., Ros-Rob v. o. s.,
KING system s. r. o., BYKADO s. r. o., ZERSKYY STAV, s. r. o, panem O. K. a panem D. D.
Správce daně v průběhu daňové kontroly prověřoval, zda tyto výdaje, které stěžovatele odečetl od
základu daně v předmětných zdaňovacích obdobích, byly uskutečněny způsobem deklarovaným
stěžovatelem. Jak přitom vyplývá z předešlé rekapitulace, v průběhu daňové kontroly vyšly najevo
skutečnosti, které vyvolaly důvodné pochybnosti správce daně o tom, zda stěžovatel vynaložil
předmětné výdaje tak, jak je deklaroval v daňových přiznáních. Tyto pochybnosti se týkaly toho,
zda předmětné faktury byly skutečně vystaveny osobami, které jsou na nich uvedeny jako
dodavatelé, kým byly předmětné práce dodány a v jakém rozsahu, komu byly deklarované výdaje
vyplaceny, tedy zda byly vyplaceny těm subjektům, jež tyto práce skutečně prováděly, a zda k
jejich vyplacení v hotovosti došlo způsobem formálně zachyceným v účetnictví stěžovatele.
Nejvyšší správní soud ze správního spisu ověřil, že stěžovateli byly důvody pochybností
o správnosti účetních dokladů sděleny a byla mu dána možnost se k těmto pochybnostem
v průběhu daňového řízení vyjádřit a navrhnout důkazy k prokázání svých tvrzení. Správce daně
reagoval na zjištěné skutečnosti tak, že stěžovatele opakovaně vyzval (výzvy ze dne 7. 1. 2005
a 28. 2. 2005), aby objasnil vzniklé pochybnosti tak, že uvede osoby, které jednaly za dodavatele
uvedené na fakturách, osoby, kterým byly předmětné částky v hotovosti vyplaceny, a uvedl vztah
těchto osob k dodavateli označenému na účetním dokladu. Stěžovatel byl dále vyzván k tomu,
aby tato svá tvrzení doložil. Z obsahu protokolu o ústním jednání ze dne 9.1. 2006 je zřejmé,
že se stěžovatelem byla projednána kontrolní zjištění správce daně obsažená ve zprávách
o daňové kontrole (zpráva o daňové kontrole ze dne 9. 1. 2006, č. j. 60046/05/118930/1161
a ze dne 9. 1. 2006, č. j. 58911/05/118930/2217) a byla mu dána možnost se k těmto zjištěním
vyjádřit. V rámci odvolacího řízení byl stěžovatel znovu vyzván k tomu, aby předložil důkazní
prostředky k prokázání svých tvrzení (výzva ze dne 13. 11. 2006). Stěžovateli tak byl dán
dostatečný prostor k vysvětlení vzniklých pochybností a osvědčení výdajů jiným způsobem než
předloženými účetními doklady, jež vykazují výše zmíněné nedostatky. V této souvislosti
lze poukázat na rozsudek ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007-73, www.nssoud.cz, v němž
Nejvyšší správní soud vyjádřil následující stanovisko: „Pokud daňový subjekt jednoznačně prokáže,
že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej
v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Je však nutno si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob
uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem dodržen. Pokud chce eliminovat důsledky svého pochybení, musí
vynaložení výdaje prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné
okolnosti týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet
přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci. Součástí takového objasnění skutečného stavu věci je i logické
vysvětlení, z jakých důvodů došlo k mylnému uvedení některé z podstatných náležitostí účetního dokladu.“
V posuzovaném případě stěžovatel i přes opakované výzvy finančních orgánů
pochybnosti o uskutečnění deklarovaných výdajů nevyvrátil. Správce daně i žalovaný poukázali
na konkrétní rozpory v tvrzeních stěžovatele a v předložených účetních dokladech a velmi
podrobně je ve zprávách o daňové kontrole i v rozhodnutích o odvolání rozebrali. Stěžovatel
však na tyto skutečnosti nereagoval a neuvedl žádné skutečnosti, které by logickým
a důvěryhodným způsobem vysvětlily nesrovnalosti v jím předložených účetních dokladech
a osvědčily vynaložení předmětných výdajů. K prokázání svých tvrzení stěžovatel navrhl
v odvolacím řízení provedení výslechů svědků K., M., Ž., D. a K., kteří byli jeho pracovníky.
Provedení výslechů těchto svědků žalovaný odmítl, neboť by, dle jeho názoru, nemohly
věrohodně prokázat uskutečnění prací v rozsahu a částkách, které jsou na předmětných fakturách
uvedeny. Stěžovatel navrhl, aby byl výslech těchto svědků proveden podle §77 s. ř. s. při jednání
před krajským soudem. Krajský soud však tomuto návrhu nevyhověl a důkazy neprovedl.
V odůvodnění rozsudku k tomu krajský soud uvedl, že svědci by nemohli osvětlit, jak vysoké
částky v hotovosti byly vypláceny, na základě jakých titulů byla hotovost vyplácena a za koho
jednaly osoby, kterým byla hotovost vyplácena.
Nejvyšší správní soud se tedy zabýval rovněž otázkou, zda neprovedení výslechů svědků
nepředstavuje vadu řízení před krajským soudem, jež by mohla mít za následek nezákonnost jeho
rozhodnutí o věci samé. Podle ustálené judikatury žalobce může v rámci řízení před krajským
soudem navrhovat dosud neprovedené důkazy, mají-li prokázat relevantní skutečnosti ke dni
rozhodování správního orgánu. V daňových věcech, kde žalobce nesl v daňovém řízení důkazní
břemeno, se musí jednat o takové důkazy, které žalobce buď navrhoval již v daňovém řízení
a které přesto nebyly provedeny, nebo které v průběhu daňového řízení z objektivních důvodů
navrhovat nemohl. Otázka, které z navržených důkazů soud provede a které nikoli, záleží na jeho
úvaze (§52 odst. 1 s. ř. s.); to jej však nezbavuje povinnosti takový postup odůvodnit
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004 - 89,
publikovaný pod č. 618/2005 Sb. NSS), což ovšem krajský soud v daném případě učinil.
Stěžovatel uvedl, že výslech těchto svědků navrhl za účelem prokázání svého tvrzení,
že ukrajinští pracovníci v provozovně stěžovatele skutečně pracovali a že odvedli práce uvedené
na fakturách. V této souvislosti je však třeba poukázat na to, že ani finanční orgány v dané věci
nezpochybňovaly, že k určitým montážním pracím v provozovně stěžovatele docházelo
a že je prováděli mj. ukrajinští pracovníci. Zpochybňovaly však, že k nim docházelo v rozsahu
a za částky, které stěžovatel deklaroval na sporných fakturách, jakož i to, že tyto částky byly
skutečně stěžovatelem v plném rozsahu zaplaceny a že byly zaplaceny subjektům uvedeným
na těchto fakturách a že právě tyto subjekty stěžovateli předmětné dodavatelské služby za pomoci
ukrajinských pracovníků v deklarovaném rozsahu poskytly. Stěžovatel v daňovém řízení navrhl
jako svědky v prvé řadě ukrajinské pracovníky, kteří měli zmiňované činnosti pro stěžovatele
provádět. Neuvedl však k nim žádné bližší údaje a jejich pobyt se nepodařilo zjistit
ani za součinnosti cizinecké policie, nemohli být tedy správcem daně či žalovaným vyslechnuti.
Stěžovatel dále navrhl jako svědky další pracovníky, kteří se na pracích v jeho provozovně
podíleli, ať již na živnostenský list nebo na dohodu o provedení práce. Případná svědectví těchto
osob, které podle stěžovatele měly vypovídat o tom, že montážní práce vykonávali v dílně
stěžovatele také ukrajinští pracovníci a že těmto pracovníkům byla předávána finanční hotovost,
by podle názoru Nejvyššího správního soudu skutečně nemohla, při absenci jiných přesvědčivých
důkazů, prokázat uskutečnění daňově uznatelných výdajů v rozsahu uvedeném na předmětných
účetních dokladech. Nejvyšší správní soud se tedy ztotožnil s názorem krajského soudu
a žalovaného v otázce zmiňovaných důkazních návrhů.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že stěžovatel v posuzované věci neunesl důkazní břemeno
podle §31 odst. 9 daňového řádu. Stěžovateli se nepodařilo vyvrátit pochybnosti správce daně
ohledně toho, zda deklarované výdaje byly skutečně vynaloženy na plnění (práce) dodané
společnostmi STAVOCENTER, s. r. o., M.H.STAV CZ s. r. o., ZAVUJ s. r. o., INTOZ Kadaň
s. r. o., GREGA WEST s. r. o., BENY STAV s. r. o., Ros-Rob v. o. s., KING system s. r. o.,
BYKADO s. r. o., ZERSKYY STAV, s. r. o, panem O. K. a panem D. D. Stěžovatel v daňovém
řízení neodstranil ani pochybnosti o tom, kým byly předmětné faktury vystaveny, komu a v jakém
rozsahu byly deklarované výdaje vyplaceny a zda k jejich vyplacení v hotovosti došlo způsobem
formálně zachyceným v účetnictví stěžovatele. Přestože žalovaný nevyloučil možnost, že určité
montážní práce byly skutečně provedeny, vzhledem k přetrvávajícím nejasnostem ohledně jejich
rozsahu a vzájemných souvislostí mezi provedením prací a výdaji stěžovatele ovšem správce daně
nemohl akceptovat tyto výdaje jako daňově uznatelné ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů.
Stěžovatel v kasační stížnosti tvrdil, že mu nemůže být přičítáno k tíži, že právnické
a fyzické osoby, s nimiž uzavřel příslušné obchodní smlouvy, jednaly v rozporu se zákonem. Tyto
skutečnosti stěžovatel údajně zjistil, až po zahájení daňové kontroly správcem daně. V této
souvislosti je třeba dát stěžovateli za pravdu v tom, že mu nemůže být přičítáno k tíži nezákonné
jednání třetích osob. Je ovšem třeba rozlišovat mezi otázkou, zda docházelo k provádění
montážních prací, a prokázáním skutečného vynaložení výdajů na tyto práce,
a to v deklarovaném rozsahu. Jak vyplývá z odůvodnění napadených rozhodnutí a ze závěrečných
zpráv o daňové kontrole, finanční orgány nezpochybnily to, že montážní práce mohly být
v provozovně stěžovatele vykonávány. Stěžovateli bylo vytýkáno, že neprokázal věrohodnými
důkazy uskutečnění jím tvrzených výdajů, které s těmito pracemi souvisely. Tohoto důkazního
břemene nemůže stěžovatele zprostit ani skutečnost, že k pochybnostem o oprávněnosti
uplatněných výdajů mohlo přispět i nezákonné jednání třetích osob, které byly jeho dodavateli.
Je totiž věcí daňového subjektu, aby si své obchodní aktivity uspořádal takovým způsobem,
aby pro potřeby daňového řízení disponoval správnými, úplnými, průkaznými a srozumitelnými
účetními doklady a jinými důkazními prostředky, kterými podle potřeby bude moci prokázat
pravdivost tvrzení o uskutečnění daňových výdajů podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Záleží tedy na vlastní aktivitě daňového subjektu, zda bude v rámci svých obchodních vztahů
vyžadovat od dodavatelů řádné účetní doklady a zajistí si pro případ potřeby i jiné důkazní
prostředky, které mu umožní v daňovém řízení unést důkazní břemeno podle §31 odst. 9
daňového řádu.
Stěžovatel dále namítal, že finanční orgány ani krajský soud nezohlednily při svém
rozhodování zásadu přiměřenosti, kterou je podle jeho názoru ovládáno daňové řízení,
a že nesprávně vyložily zákon, aniž by však uvedl, o které konkrétní ustanovení zákona se jedná.
Tento názor stěžovatel opírá o usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publikované pod č. 735/2006 Sb.NSS a nález Ústavního
soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05. Nejvyšší správní soud v prvé řadě konstatuje,
že vzhledem k odlišným skutkovým okolnostem závěry vyslovené v těchto rozhodnutích na nyní
posuzovanou věc nedopadají. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu se ve zmiňovaném
usnesení zabýval právní otázkou, zda zahájení nebo provádění daňové kontroly může být podle
okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle §82 a násl. s. ř. s.,
a podmínkami, za kterých tak lze učinit. Ústavní soud pak v uvedeném nálezu posuzoval
ústavnost postupu finančních orgánů, které po daňovém subjektu požadovaly prokázání
majetkových a příjmových poměrů v rozsahu, který překračoval časový a věcný rámec jeho
daňových povinností, resp. daňový subjekt nebyl povinen v takovém rozsahu vůbec nést důkazní
břemeno. Potřeba řešit tyto právní otázky v nyní posuzovaném případě nevyvstala. V nyní
posuzované věci je klíčové, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno k prokázání uplatněných
výdajů podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tuto otázku posoudily finanční orgány
i krajský soud správně a nejednaly přitom v rozporu se zásadou přiměřenosti ani s příslušnými
ustanoveními daňového řádu.
Shora vyslovené závěry nemůže zpochybnit ani argument stěžovatele, podle něhož
existují rozdílné důkazní standardy v daňovém řízení a v občanském soudním řízení. V prvé řadě
je třeba konstatovat, že stěžovatel srovnává dvě odlišné kategorie. V daňovém řízení nese daňový
subjekt podle §31 odst. 9 daňového řádu důkazní břemeno k prokázání skutečností, které
je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně
v průběhu daňového řízení vyzván. V posuzovaném případě tížilo stěžovatele důkazní břemeno
k prokázání toho, že uskutečnil deklarované výdaje a že tak učinil způsobem zachyceným
v účetnictví. Předmětem zkoumání finančních orgánů nebyla platnost soukromoprávních vztahů
mezi stěžovatelem a jeho dodavateli či existence vzájemných nároků, jak se stěžovatel snad
domnívá. Z důvodu odlišného předmětu zkoumání se tak pochopitelně liší i okruh
prokazovaných skutečností při dokazování uskutečnění určitého výdaje v daňovém řízení
od skutečností prokazovaných při dokazování existence soukromoprávních nároků v občanském
soudním řízení. Není správné konstatování stěžovatele, že daňové předpisy jdou ve svých
požadavcích výrazně nad rámec požadavků, které na prokázání platnosti právních vztahů kladou
soukromoprávní předpisy. Naopak, postup finančních orgánů při hodnocení důkazů se v ničem
neliší od postupu soudů v občanském soudním řízení, neboť v obou řízeních se uplatňuje zásada
volného hodnocení důkazů (srov. §2 odst. 3 daňového řádu a §132 o. s. ř.). Podle zásady
volného hodnocení důkazů není správce daně vázán žádnými formálními pravidly,
jež by stanovila, jaká je důkazní síla jednotlivých důkazních prostředků, neznamená to však,
že by závěry správce daně o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Naopak, takové
závěry musí vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům
formální logiky, v jehož rámci bude důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě
a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí
být v konečném rozhodnutí přezkoumatelným způsobem vyjádřena a také plně podléhá kognici
správních soudů (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2008,
č. j. 5 Afs 5/2008 - 75, publikovaný pod č. 1702/2008 Sb.NSS). Úvaha stěžovatele o rozdílné
úrovni důkazního břemene proto není správná. Odlišnost totiž nespočívá v jiném nastavení
důkazních standardů, nýbrž v tom, že při prokazování daňových výdajů podle §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů jsou rozhodné jiné skutečnosti než při prokazování existence
soukromoprávních vztahů a nároků.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů řízení, které mu však nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 24. listopadu 2010
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu