ECLI:CZ:NS:2015:5.TDO.427.2015.1
sp. zn. 5 Tdo 427/2015-37
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 22. 4. 2015 o dovoláních, která podali obviněná J. R. , a obviněný Ing. M. B. , proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 17. 12. 2014, sp. zn. 6 To 337/2014, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu Plzeň-jih pod sp. zn. 1 T 60/2012, takto:
Podle §265k odst. 1 tr. řádu se ohledně obviněné J. R. zrušují rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 17. 12. 2014, sp. zn. 6 To 337/2014, a jemu předcházející rozsudek Okresního soudu Plzeň-jih ze dne 20. 10. 2014, sp. zn. 1 T 60/2012.
Podle §265k odst. 2 tr. řádu se zrušují všechna další rozhodnutí obsahově navazující na zrušené části citovaných rozhodnutí, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265l odst. 1 tr. řádu se přikazuje Okresnímu soudu Plzeň-jih, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu se dovolání obviněného Ing. M. B. odmítá .
Odůvodnění:
Rozsudkem Okresního soudu Plzeň-jih ze dne 20. 10. 2014, sp. zn. 1 T 60/2012, byla obviněná J. R. uznána vinnou pokusem zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §21 odst. 1 a §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále ve zkratce „tr. zákoník“). Týmž rozsudkem byl obviněný Ing. M. B. uznán vinným organizátorstvím zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §24 odst. 1 písm. a) a §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku.
Za to byl obviněné J. R. uložen podle §240 odst. 2 tr. zákoníku trest odnětí svobody v trvání 2 roků, jehož výkon jí byl podle §81 odst. 1 a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 2 a 1/2 roku. Obviněný Ing. M. B. byl podle §240 odst. 2 tr. zákoníku odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání 2 roků a 7 měsíců, jehož výkon mu byl podle §81 odst. 1 a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 3 a 1/2 roku.
Proti citovanému rozsudku soudu prvního stupně podali obvinění J. R. a Ing. M. B. odvolání, o kterých rozhodl Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 17. 12. 2014, sp. zn. 6 To 337/2014. Odvolací soud z podnětu odvolání obou obviněných podle §258 odst. 1 písm. d), e), odst. 2 tr. řádu zrušil napadený rozsudek Okresního soudu Plzeň-jih ve výrocích o uložených trestech a podle §259 odst. 3 tr. řádu při nezměněném výroku o vině znovu rozhodl o trestech. Odvolací soud uložil obviněné J. R. podle §240 odst. 2 tr. zákoníku trest odnětí svobody v trvání 2 roků, jehož výkon jí byl podle §81 odst. 1 a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 18 měsíců, a obviněnému Ing. M. B. podle §240 odst. 2 tr. zákoníku trest odnětí svobody v trvání 2 roků a 6 měsíců, jehož výkon mu byl podle §81 odst. 1 a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 2 a 1/2 roku.
Oba obvinění podali prostřednictvím svých obhájců proti tomuto rozsudku Krajského soudu v Plzni dovolání, která shodně opřeli o dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu. Obviněný Ing. M. B. uplatnil i dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. k) tr. řádu.
Obviněná J. R. zpochybnila naplnění subjektivní stránky pokusu zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle 21 odst. 1 a §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku. Obviněná popřela, že by měla, byť i nepřímý úmysl vylákat pro obchodní společnost Optimal Solutions CZ, s. r. o., neoprávněnou výhodu na dani z přidané hodnoty. Jak dále zdůraznila, pachatel úmyslného trestného činu, jehož znakem je způsobení škodlivého následku, musí mít alespoň rámcovou představu o tom, že dojde k takovému následku, a buď ho chce způsobit, anebo je s ním alespoň srozuměn. Podle názoru obviněné ze skutkových zjištění soudu prvního stupně však nelze usuzovat na její srozumění se vznikem následku toho trestného činu, které je jí kladeno za vinu. Obviněná zopakovala svou obhajobu, podle níž všechny sporné daňové doklady včetně dobropisů vystavila na přímý pokyn spoluobviněného Ing. M. B., jenž fakticky jednal za obchodní společnost Optimal Solutions CZ, s. r. o. Poukázala na to, že v okamžiku podání daňového přiznání neměla tytéž informace, kterými ve vytýkacím řízení disponoval příslušný finanční úřad a později i soudy obou stupňů. Obviněná vyhotovila daňové dobropisy v návaznosti na jednostranný zápočet tzv. penalizačních faktur, ke kterému jí dal pokyn spoluobviněný Ing. M. B.. Obviněná konzultovala otázku započtení s právní kanceláří a dospěla k závěru, že v této věci protichůdné pohledávky splynuly ke dni 31. 3. 2011, kdy došlo k jejich jednostrannému započtení. Protože do termínu podání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty, tedy do dne 25. 4. 2011, byly jednostranné zápočty řádně doručeny druhé straně, nezbývalo jí z účetního hlediska jiné řešení, než podat daňové přiznání v té podobě, v jaké je založeno v trestním spise. Vyjádření druhého účastníka zápočtu, který odmítl akceptovat jednostranný zápočet, je z května 2011, takže obviněná s ním nemohla být seznámena před podáním daňového přiznání. Pokud jde o neoprávněně vystavenou fakturu za provedené práce pro obchodní společnost Royal Energy, s. r. o., podle obviněné kontrola podnikání daňového subjektu byla mimo rámec její činnosti, přičemž nebylo v jejích silách a časových možnostech objíždět stavby. Jak dále obviněná připomněla, účetní není jakýmsi spolupodnikatelem klienta a nemůže nést odpovědnost za jeho protiprávní činnost. Obchodní společnost Optimal Solutions CZ, s. r. o., jí zaslala podklady k vystavení faktury a obviněné nezbylo nic jiného, než zpracovat tyto doklady podle pokynů klienta a zaúčtovat je způsobem souladným s právními předpisy. Obviněná zdůraznila, že neměla žádný logický motiv k úmyslnému vylákání výhody na dani. Navíc si byla s ohledem na své zkušenosti naprosto jistá tím, že s ohledem na výši nárokovaného nadměrného odpočetu daně z přidané hodnoty finanční úřad před vyměřením daně ve věci zahájí vytýkací řízení, což také učinil.
Obviněná rovněž poukázala na skutečnost, že odsuzující rozsudek Okresního soudu Plzeň-jih je v pořadí třetím meritorním rozhodnutím tohoto soudu. Nejdříve soud prvního stupně po provedeném hlavním líčení dne 23. 1. 2013 usnesením podle §223 odst. 2 tr. řádu zastavil její trestní stíhání z důvodu uvedeného v §172 odst. 2 písm. c) tr. řádu, neboť podle závěru soudu bylo dosaženo účelu trestního stíhání vzhledem k okolnostem případu a chování obviněné po činu. Toto rozhodnutí bylo ke stížnosti státního zástupce zrušeno a soud prvního stupně po vrácení věci k novému projednání rozhodl tak, že obviněnou rozsudkem ze dne 19. 2. 2014 podle §226 písm. b) tr. řádu zprostil obžaloby, protože podle soudu nebyla naplněna subjektivní stránka trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku. Jestliže tedy podle obviněné lze její jednání hodnotit za stejného skutkového stavu věci s takto diametrálně odlišnými výsledky, pak lze důvodně pochybovat o její vině.
Obviněná J. R. závěrem svého dovolání navrhla Nejvyššímu soudu, aby zrušil napadený rozsudek odvolacího soudu i jemu předcházející rozsudek soudu prvního stupně a aby přikázal věc soudu prvního stupně k novému projednání a rozhodnutí.
Obviněný Ing. M. B. s odkazem na dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu namítl, že rozhodnutí soudů obou stupňů jsou zatížena tzv. extrémním nesouladem mezi provedenými důkazy a právním posouzením. Podle názoru obviněného soudy nepostupovaly důsledně podle §2 odst. 5, 6 tr. řádu, nepřihlédly k poznatkům svědčícím v jeho prospěch a přiklonily se ke skutkové verzi pro něj nepříznivé, čímž měly porušit „zásadu in dubio pro reo“. Obviněný považuje za vadné zejména skutkové zjištění, že dal jasné pokyny spoluobviněné J. R., aby vydala a zaúčtovala sporné daňové doklady a neoprávněně nárokovala nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty. Podle mínění obviněného ve skutečnosti šlo o profesní pochybení spoluobviněné, které mu nemůže být kladeno za vinu.
Jak dále obviněný zdůraznil, ke správnému posouzení skutku se zpravidla nelze obejít bez spolehlivého zjištění, jakou pohnutkou byl pachatel veden. Přitom obviněný byl obchodním ředitelem obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., a nikoli jejím jednatelem, takže nebyl odpovědný za špatnou finanční situaci této obchodní společnosti, která vedla ke vzniku úpadku, a ani neměl povinnost podat insolvenční návrh. Podle obviněného proto nemůže obstát závěr soudů nižších stupňů, že dal obviněné J. R. pokyn k vyhotovení sankčních faktur a dobropisů, jejichž jediným účelem bylo snížit výši záloh zaplacených odběrateli a současně neoprávněně nárokovat nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty. V souvislosti s motivem činu obviněný upozornil i na skutečnost, že v případě dokonání trestného činu a vzniku škodlivého následku by státem vyplacené finanční prostředky připadly do majetkové podstaty dlužníka v úpadku a byly by použity k zaplacení pohledávek věřitelů, takže obviněný by z toho neměl pro sebe žádný zisk.
V návaznosti na výhrady vůči existenci motivu činu obviněný zpochybnil i naplnění subjektivní stránky organizátorství zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §24 odst. 1 písm. a) a §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, jímž byl uznán vinným. Jak v této souvislosti obviněný připomněl, úmysl organizátora musí zahrnovat i vznik škodlivého následku, kterým je v tomto případě vylákání daňové výhody, přičemž takový škodlivý následek svým jednáním rozhodně nechtěl způsobit a ani s ním nebyl srozuměn. Nejlépe o tom podle obviněného svědčí skutečnost, že v případě dokonání činu by vylákaná výhoda na dani z přidané hodnoty připadla do majetkové podstaty dlužníka v úpadku. Podle názoru obviněného trestná součinnost ve formě organizátorství vyžaduje, aby organizátor disponoval všemi zásadními informacemi a pohyboval se v předmětné oblasti natolik fundovaně, aby mohl s vizí následku udílet dílčí pokyny k tomu, aby bylo dosaženo škodlivého následku trestného činu. Obviněný však není osobou znalou účetních a daňových předpisů a při svém jednání se řídil platně uzavřenými smlouvami. „Sankcionování“ odběratelů bylo podle něj v souladu s právními předpisy a vycházelo z existujících závazkových vztahů.
K dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. k) tr. řádu obviněný namítl, že v napadeném rozsudku chybí výrok o vině, protože odvolací soud z podnětu odvolání obviněného, které směřovalo proti výrokům o vině a trestu, zcela zrušil rozsudek soudu prvního stupně a znovu rozhodl pouze o trestu.
Závěrem svého dovolání obviněný Ing. M. B. navrhl, aby Nejvyšší soud zrušil napadené rozhodnutí v části týkající se tohoto dovolatele a aby poté sám ve věci rozhodl, popřípadě aby přikázal Krajskému soudu v Plzni věc v potřebném rozsahu znovu projednat a rozhodnout.
Nejvyšší státní zástupce se do dne vydání tohoto rozhodnutí Nejvyššího soudu nevyjádřil k dovoláním obviněných.
Nejvyšší soud po zjištění, že u obou obviněných byly splněny všechny formální a obsahové podmínky k podání dovolání, dospěl k následujícím závěrům.
Oba obvinění uplatnili dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, který je naplněn, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo na jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Jak vyplývá z dikce citovaného dovolacího důvodu, je dán jen tehdy, když skutek, pro který byl obviněný stíhán a odsouzen, vykazuje znaky jiného trestného činu, než jaký v něm spatřovaly soudy nižších stupňů, anebo nenaplňuje znaky žádného trestného činu. Nesprávné právní posouzení skutku může spočívat i v okolnosti, že rozhodná skutková zjištění, z nichž vycházely soudy nižších stupňů, neposkytují dostatečný podklad pro závěr o tom, zda je stíhaný skutek vůbec trestným činem, popřípadě o jaký trestný čin se jedná. Podobně to platí o jiném nesprávném hmotněprávním posouzení, které lze dovodit pouze za situace, pokud byla určitá skutková okolnost posouzena podle jiného ustanovení hmotného práva, než jaké na ni dopadalo.
Obviněný Ing. M. B. však v části svého dovolání nevytýká soudům nižších stupňů žádné pochybení při výkladu a použití hmotného práva ve výše uvedeném smyslu, protože neuvádí, podle jakého jiného ustanovení trestního zákoníku měl být posouzen jím spáchaný skutek a – kromě níže zmíněné námitky ohledně nedostatku svého zavinění – ani nekonkretizuje, které zákonné znaky organizátorství zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §24 odst. 1 písm. a) a §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, jímž byl uznán vinným, nebyly naplněny. Obviněný totiž vytýká procesní pochybení v různých směrech, a to především porušení ustanovení §2 odst. 5, 6 tr. řádu o dokazování a hodnocení důkazů, pravidla „in dubio pro reo“ a popřípadě též to, že odvolací soud měl dát soudu prvního stupně pokyny k hodnocení důkazů. Přitom obviněný popírá skutkový stav, z něhož vycházely soudy nižších stupňů, a předkládá jeho vlastní verzi, zejména pokud jde o otázku své účasti na jednání, jímž došlo k vylákání daňové výhody. Zároveň zde obviněný shledává tzv. extrémní nesoulad mezi skutkovým zjištěním a právními závěry soudů nižších stupňů. Takové námitky se ovšem nijak netýkají právního posouzení toho skutku, který je obsažen ve výroku o vině v rozsudku soudu prvního stupně, ani jiného hmotněprávního posouzení, jak o tom svědčí i skutečnost, že obviněný v této souvislosti nepoukázal na žádné ustanovení hmotného práva, které mělo být porušeno.
Formulace dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, který uplatnili oba obvinění, přitom znamená, že předpokladem jeho naplnění je nesprávný výklad a použití hmotného práva, ať již jde o právní posouzení skutku nebo o hmotněprávní posouzení jiné skutkové okolnosti. Provádění důkazů, včetně jejich hodnocení a vyvozování skutkových závěrů z důkazů, ovšem neupravuje hmotné právo, ale předpisy trestního práva procesního, zejména pak ustanovení §2 odst. 5, 6, §89 a násl., §207 a násl. a §263 odst. 6, 7 tr. řádu. Vzhledem k tomu nemůže obstát ani tvrzení obviněného Ing. M. B., podle kterého soudy nižších stupňů založily svá rozhodnutí na důkazně nepodložených závěrech a na nesprávném hodnocení důkazů, neboť taková argumentace se vůbec netýká otázek hmotného práva, jejichž řešení je podstatou uplatněného dovolacího důvodu, ale jen zpochybňuje skutkové závěry soudů nižších stupňů a vyjadřuje nesouhlas s hodnocením provedených důkazů.
Uplatněnému dovolacímu důvodu podle §256b odst. 1 písm. g) tr. řádu pak odpovídají jen ty námitky obviněných, jimiž zpochybnili naplnění subjektivní stránky pokusu zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §21 odst. 1 a §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, resp. jeho organizátorství podle §24 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku.
K tomu Nejvyšší soud připomíná, že zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku se dopustí ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň nebo jinou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na dani nebo některé z povinných plateb. Z hlediska subjektivní stránky se zde k trestní odpovědnosti vyžaduje úmyslné zavinění pachatele, přičemž postačí i úmysl nepřímý podle §15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku, tj. jestliže pachatel ví o tom, že svým jednáním může ve větším rozsahu zkrátit daň nebo jinou povinnou platbu anebo vylákat výhodu na dani či jiné povinné platbě, a je s tímto následkem srozuměn. Pokud jde o těžší následek v podobě značného rozsahu zkrácení daně nebo jiné povinné platby podle §240 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, postačí ve vztahu k němu zavinění z nedbalosti [§17 písm. a) tr. zákoníku]. Pokus trestného činu je trestný podle trestní sazby stanovené na dokonaný trestný čin (§21 odst. 2 tr. zákoníku) a trestní odpovědnost účastníka se zásadně posuzuje stejně, jako je tomu u pachatele trestného činu (§24 odst. 2 tr. zákoníku). Pro úplnost Nejvyšší soud připomíná, že subjekt daně (plátce nebo poplatník daně) a subjekt trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby (pachatel) nemusí být totožné osoby (viz rozhodnutí pod č. 25/1968-I. Sb. rozh. tr.).
Nevyšší soud zjistil z trestního spisu vedeného u Okresního soudu Plzeň-jih pod sp. zn. 1 T 60/2012 následující nesporné skutečnosti. Obchodní společnost Optimal Solutions CZ, s. r. o., byla plátcem daně z přidané hodnoty s měsíčním zdaňovacím obdobím. Její rozhodující činnost spočívala v dodávkách a montážích dílů fotovoltaických elektráren. Vzhledem k tomu, že se jednalo o finančně náročné dodávky, bylo běžnou praxí přijímání vysokých záloh od odběratelů. Tyto zálohy zakládaly v souladu s ustanovením §21 odst. 1, 9 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (účinném v rozhodné době, dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), povinnost obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., přiznat daň z přidané hodnoty na výstupu a odběratelům právo na odpočet této daně. Obviněná J. R. byla na základě smlouvy ze dne 1. 9. 2008 odpovědná za správnost vedení účetnictví obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., a podle generální plné moci ze dne 28. 2. 2010 byla oprávněná v jejím zastoupení podávat daňová přiznání a jednat za ni v daňovém řízení. Ředitelem jmenované obchodní společnosti a tím, kdo byl odpovědný za její vedení, byl v roce 2011 obviněný Ing. M. B..
Ze skutkových zjištění soudu prvního stupně, která odvolací soud označil za správná a úplná, pak dále vyplývá, že dne 27. 4. 2011 obviněná J. R. podala v zastoupení obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc březen 2011, v němž neoprávněně vykázala „záporná“ uskutečnitelná zdanitelná plnění v celkové výši 29 083 845 Kč a nárokovala nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 4 863 428 Kč. Ještě před podáním daňového přiznání totiž udělil obviněný Ing. M. B. z titulu své funkce obviněné J. R. pokyny, aby s datem 31. 3. 2011 vystavila a zanesla do evidence pro daňové účely za zdaňovací období měsíce březen 2011 fakturu na částku ve výši 8 825 600 Kč za provedené práce pro obchodní společnost Royal Energy, s. r. o., a dále aby vyhotovila tzv. penalizační faktury pro obchodní společnosti Natural Stones CZ, s. r. o., a CES, s. r. o., a ty obratem započetla proti pohledávkám těchto odběratelů na vrácení záloh na kupní cenu, a vystavila tak daňové dobropisy na celkovou částku ve výši 26 444 070,90 Kč. Obviněná J. R. postupovala podle pokynů obviněného Ing. M. B., přestože s ohledem na ustanovení §21 odst. 6 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty neměla zmíněnou fakturu vystavit a zahrnout do daňového tvrzení za měsíc březen 2011, protože ke dni 31. 3. 2011 nedošlo k převzetí díla objednatelem, a vystavením daňových dobropisů k zaplaceným zálohám na kupní cenu porušila ustanovení §42 odst. 1 písm. e), odst. 4 písm. a) a §73 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, protože zálohy nebyly vráceny a provedené jednostranné zápočty nebyly druhou stranou akceptovány, tedy nedošlo k uskutečnění deklarovaných zdanitelných plnění.
Pokud jde o zavinění, které je obligatorním znakem subjektivní stránky trestného činu, v popisu skutku ve výroku o vině v rozsudku soudu prvního stupně je uvedeno, že obvinění jednali v úmyslu neoprávněně snížit daň z přidané hodnoty na výstupu i celkovou daňovou povinnost a neoprávněně získat plnění ve formě nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty. Oba obvinění tedy měli jednat v přímém úmyslu podle §15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku.
Nejvyšší soud považuje tento právní závěr za správný zatím jen ve vztahu k obviněnému Ing. M. B..
Soud prvního stupně na s. 7 a 8 odůvodnění svého rozsudku dovodil přímý úmysl obviněného Ing. M. B. ze skutečnosti, že právě on dal zcela jasné pokyny účetní, tj. obviněné J. R., k vydání faktury a daňových dobropisů, o kterých věděl, že neodpovídají realizovaným zdanitelným plněním a neoprávněně snižují daň z přidané hodnoty na výstupu. Jak dále soud prvního stupně zdůraznil, obviněný fakticky řídil obchodní společnost Optimal Solutions CZ, s. r. o., vše se dělo s jeho vědomím a souhlasem, zatímco jednatelé vykonávali svou funkci jen formálně. Tyto skutečnosti vyplynuly ze svědeckých výpovědí jednatelů, tedy J. B. a P. H., dále zaměstnankyň L. K. nebo J. V. a také zástupců odběratelů J. S. nebo Bc. R. T.. Když se pak jmenovaná obchodní společnost dostala pod vedením obviněného do velmi špatné finanční situace a hrozilo prohlášení úpadku, obviněný se rozhodl k tomu, aby změnil její aktiva a umořil dluhy tím, že zdánlivě sníží výši zaplacených záloh, přestože je fakticky nevrátil odběratelům. Tím obviněný současně vědomě fingoval neexistující zdanitelná plnění na výstupu.
S poukazem na tato východiska nelze soudům nižších stupňů vytknout nesprávnost právního závěru, podle něhož obviněný Ing. M. B. jednal v přímém úmyslu směřujícím k tomu, aby porušil zájem chráněný ustanovením §240 odst. 1 tr. zákoníku, tj. zájem státu na správném vyměření daně či jiné povinné platby. Skutková zjištění totiž vypovídají o tom, že právě obviněný z pozice výkonného ředitele obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., jako daňového subjektu dal pokyn spoluobviněné J. R., která pracovala pro tento daňový subjekt a byla vázána jeho pokyny, aby vyhotovila a zanesla do evidence pro daňové účely daňové doklady, o nichž obviněný věděl, že deklarují zdanitelná plnění na výstupu, která reálně nenastala, a na jejichž základě spoluobviněná J. R. v zastoupení obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., nárokovala nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty v rozsahu téměř 5 milionů korun.
Námitky obviněného Ing. M. B., že napadené rozhodnutí trpí tzv. extrémním nesouladem mezi provedenými důkazy a tím skutkovým zjištěním, podle něhož obviněná J. R. jednala na podkladě jeho pokynů, nespadají pod dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu. Nejvyšší soud proto pouze ve stručnosti odkazuje na podrobné a přesvědčivé odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně na s. 5 a 6, kde se soud řádně vypořádal s rozpory ve výpovědích obou obviněných, přesvědčivě vysvětlil, proč pokládá za věrohodné tvrzení spoluobviněné J. R., že jen plnila pokyny obviněného, a přiléhavě přitom odkázal na znění e-mailové komunikace ze dne 9. 4. 2011 a na shora zmíněné svědecké výpovědi.
Soudy obou stupňů se náležitě zabývaly i motivem obviněného. Shledaly ho v tom, že obchodní společnost Optimal Solutions CZ, s. r. o., která byla v podstatě rodinným podnikem obviněného, se nacházela od konce roku 2010 ve velmi špatném ekonomickém stavu, který dne 31. 1. 2011 vyústil v zahájení insolvenčního řízení, v němž reálně hrozilo prohlášení úpadku. Pokud obviněný namítal svou údajnou neznalost účetnictví, soudy nižších stupňů správně poukázaly na jeho výpověď, v níž uvedl, že ví, co je daňový dobropis, kdy se vystavuje a jaké jsou jeho účinky. Za správný pak lze pokládat i závěr soudů nižších stupňů, podle něhož ani skutečnost, že finanční prostředky z neoprávněně nárokovaného nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty by musely být použity k úhradě pohledávek věřitelů, rozhodně obviněného nemůže zbavit viny za úmyslně spáchaný daňový delikt. Ostatně insolvenční soud rozhodl o úpadku obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., a o ustanovení insolvenčního správce až dne 22. 6. 2011 (viz usnesení Krajského soudu v Plzni ze dne 22. 6. 2011, sp. zn. KSPL 54 INS 5454/2011). Do té doby za dlužníka stále fakticky jednal obviněný Ing. M. B., protože insolvenční soud neomezil dlužníka v nakládání s majetkovou podstatou a neustanovil předběžného insolvenčního správce.
Podle názoru Nejvyššího soudu sice právní kvalifikace skutku spáchaného obviněným Ing. M. B. trpí vadou v posouzení formy trestné součinnosti, taková vada ovšem vyznívá ve prospěch obviněného a ten ji svém dovolání ani nevytkl. Obviněný byl totiž uznán vinným účastí na zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku jako organizátor podle §24 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku. Správně však měl být obviněný posouzen podle §22 odst. 1 tr. zákoníku jako pachatel nebo podle §23 tr. zákoníku jako spolupachatel zmíněného trestného činu. Subjekt daně (plátce, poplatník) nemusí být totožný se subjektem (pachatelem) trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby a není možné zaměňovat daňovou odpovědnost s trestní odpovědností za zkrácení daně (viz již zmíněné rozhodnutí pod č. 25/1968-I. Sb. rozh. tr.). Jinými slovy obviněný Ing. M. B. mohl spáchat posuzovaný trestný čin jako jeho pachatel, přestože nebyl statutárním orgánem (resp. jeho členem) obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., jako subjektu daně, ani ji nezastupoval v daňovém řízení. Rozhodující je, že obviněný jako ředitel jmenované obchodní společnosti, která měla daňové povinnosti, úmyslně ovlivnil správnost údajů uvedených v daňovém přiznání s vědomím, že tím neoprávněně získá pro obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., výhodu na dani z přidané hodnoty v řádu milionů korun. Tuto právní vadu okrajově zmínil odvolací soud již ve svém usnesení ze dne 30. 7. 2014, sp. zn. 6 To 87/2014. Jak ovšem odvolací soud správně uzavřel, jde o vadu, kterou nelze v novém řízení odstranit s ohledem na zákaz „reformationis in peius“ (zákaz změny rozhodnutí k horšímu) zakotvený v §264 odst. 2 tr. řádu, protože proti prvnímu odsuzujícímu rozsudku v této věci, jímž je rozsudek Okresního soudu Plzeň-jih ze dne 23. 1. 2013, sp. zn. 1 T 60/2012 (č. l. 449 trestního spisu), který byl zrušen unesením Krajského soudu v Plzni ze dne 13. 11. 2013, sp. zn. 6 To 218/2013 (č. l. 493 trestního spisu), podal odvolání pouze obviněný Ing. M. B..
Ohledně obviněné J. R. Nejvyšší soud naopak konstatuje, že právní závěr o naplnění subjektivní stránky pokusu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §21 odst. 1 a §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, jehož spácháním byla uznána vinnou, zatím neodpovídá rozhodným skutkovým zjištěním vyjádřeným ve skutkové větě ve výroku o vině v rozsudku soudu prvního stupně. Tato skutková věta je navíc v rozporu s odůvodněním rozsudků soudů obou stupňů. Zatímco podle popisu skutku měla obviněná jednat se stejným, tj. přímým úmyslem, jako její spoluobviněný Ing. M. B., v odůvodnění svých rozhodnutí soudy obou stupňů tvrdí, že obviněná jednala v nepřímém úmyslu podle §15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku.
Pokud jde o zavinění obviněné J. R., podle soudu prvního stupně (viz s. 7 odůvodnění jeho rozsudku) sice prokazatelně postupovala na základě pokynů obviněného Ing. M. B., ale jako účetní musela vědět, „že předmětné daňové doklady nejsou náležitě zaúčtovány do daňového přiznání“, takže nemohlo jít jen o její profesní pochybení. Soud zde poukázal na Smlouvu o poskytování služeb vedení účetnictví ze dne 1. 9. 2008, uzavřenou mezi obviněnou jako poskytovatelkou služeb a obchodní společností Optimal Solutions CZ, s. r. o., jako objednatelem (viz č. l. 200 trestního spisu). Jak dále soud prvního stupně zdůraznil, obviněná nedostála povinnostem vyplývajícím pro ni z ustanovení čl. IV. této smlouvy, tedy aby postupovala při zpracování účetnictví s odbornou péčí a podle platných předpisů a aby oznámila objednateli všechny okolnosti, které zjistí při vedení účetnictví a jež mohou mít vliv na změnu jeho pokynů. Při vystavení daňových dokladů totiž obviněná postupovala v rozporu s ustanoveními §43 odst. 4 písm. h) a §73 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do 31. 3. 2011 a uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za zdanitelná plnění, která se ve zdaňovacím období neuskutečnila. Soud prvního stupně odůvodnil závěr o zavinění obviněné J. R. ve formě nepřímého úmyslu dále tím, že na základě své odborné kvalifikace a předchozích zkušeností s vytýkacím řízením obviněná musela vědět, že daňové přiznání není podloženo příslušnými účetními doklady, takže musela být i srozuměna s tím, že se pokouší pro obchodní společnost Optimal Solutions CZ, s. r. o., vylákat výhodu na dani z přidané hodnoty.
Odvolací soud označil tuto argumentaci za správnou a nijak ji nerozšířil (viz s. 13 napadeného rozsudku).
Nejvyšší soud nezpochybňuje, že obviněná J. R. byla odpovědná za vedení účetnictví obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., a byla zmocněna k tomu, aby za tento subjekt daně zpracovala a odevzdala správci daně daňové přiznání. Správný je i závěr soudů nižších stupňů, podle něhož obviněná při vyhotovení přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc březen 2011 porušila shora citovaná ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v době spáchání skutku, a také ustanovení §21 odst. 6 písm. a) a §42 odst. 1 písm. e), odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, v důsledku čehož chybně nárokovala v zastoupení obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty ve výši 4 863 428 Kč. Tato zjištění ovšem bez dalšího neznamenají, že obviněná jednala s úmyslem neoprávněně vylákat výhodu na dani z přidané hodnoty pro obchodní společnost Optimal Solutions CZ, s. r. o.
Podmínkou k tomu, aby jednání obviněné bylo posouzeno jako pokus trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §21 odst. 1 a §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, je ovšem porušení shora citovaných ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty s úmyslem způsobit tím následek předpokládaný v základní skutkové podstatě tohoto trestného činu. Obviněná J. R. by tedy musela chtít vylákat výhodu na dani z přidané hodnoty nebo být s tím alespoň srozuměna, a to nejméně ve větším rozsahu. Na zavinění obviněné a jeho formu je přitom nutné usuzovat ze všech konkrétních okolností případu, za kterých měl být posuzovaný čin spáchán, a nelze se omezit jen na jednu z nich. Soudy nižších stupňů v odůvodnění svých rozhodnutí přiznaly zásadní význam skutečnosti, že obviněná J. R. disponuje odbornými znalostmi, takže údajně je velmi nepravděpodobné, aby z její strany šlo jen o profesní pochybení. Soudy se však opomněly znovu zabývat tím, na co poukázal soud prvního stupně ve svém prvním zprošťujícím rozsudku v této věci ze dne 19. 2. 2014, sp. zn. 1 T 60/2012, kterým obviněnou zprostil obžaloby, a to motivem, z něhož by se obviněná měla úmyslně pokusit v zastoupení obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., vylákat výhodu na dani z přidané hodnoty. Motiv či pohnutka sice není znakem skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, ale je nutné se s touto otázkou vypořádat v souvislosti se zaviněním pachatele, jestliže určitý motiv či pohnutka může mít vliv na spolehlivý závěr o existenci úmyslného zavinění pachatele či naopak o jeho vyloučení. Jak přitom správně zdůraznil soud prvního stupně v nyní posuzované věci na s. 6 svého rozsudku, u obviněné nebyl zjištěn žádný motiv, protože dostávala za své služby pro obchodní společnost Optimal Solutions CZ, s. r. o., paušální měsíční odměnu, která nebyla závislá na hospodářském výsledku tohoto plátce daně z přidané hodnoty, ani na tom, jak bude vzhledem k činnosti obviněné optimalizovaná výše jeho daňové povinnosti. Sjednaná odměna od obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., činila jen asi 3 000 Kč měsíčně (viz čl. III. Smlouvy o poskytování služeb vedení účetnictví ze dne 1. 9. 2008) a podle zatím neprověřeného tvrzení obviněné byla jen jedním z mnoha jejích příjmů. Za stávajících skutkových zjištění si tak lze jen obtížně představit, proč by obviněná úmyslně právě za tohoto klienta podala nepravdivé daňové přiznání a riskovala tím ztrátu živnosti a trestní stíhání.
Soudy nižších stupňů se zatím přesvědčivě nevypořádaly ani s obhajobou obviněné J. R., podle níž fakturu na částku ve výši 8 825 600 Kč za provedené práce pro obchodní společnost Royal Energy, s. r. o., vystavila a zaúčtovala podle pokynů spoluobviněného Ing. M. B.. Sice si nevyžádala dokumentaci o předání a převzetí díla ani jinak nezkontrolovala, zda došlo k jeho předání a převzetí, ale spokojila se s vyjádřením spoluobviněného, podle kterého na základě jednání s právníky zjistil, že je potřeba vyfakturovat část provedených prací. V souvislosti s tímto tvrzením obviněná totiž poukázala na znění Smlouvy o poskytování služeb vedení účetnictví ze dne 1. 9. 2008, kde je skutečně zakotveno, že odpovídala jen za formální správnost účetních dokladů, a nikoli za to, zda tyto doklady odpovídají skutečnosti (viz čl. VI. bod 2. zmíněné smlouvy).
Pokud jde o daňové dobropisy, soudy nižších stupňů velmi pečlivě a správně vyložily, proč byly vystaveny a zaúčtovány nesprávně, se stejnou pečlivostí se ovšem již nezabývaly tím, že podle obsahu zajištěné e-mailové komunikace z dubna 2011 obviněná J. R. při jejich vystavení a zaúčtování postupovala podle přesných pokynů obviněného Ing. M. B., kterými byla podle shora citované smlouvy zásadně vázána, a v době podání daňového přiznání prokazatelně ještě nevěděla, že jednostranné zápočty nebyly druhou stranou uznány. Zjistila to až po zahájení vytýkacího řízení.
Soudy nižších stupňů argumentovaly v neprospěch obviněné také výsledkem vytýkacího řízení podle §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, za zdaňovací období měsíce července 2010 (č. l. 412 trestního spisu), ovšem zatím bez podrobnějšího vysvětlení významu této skutečnosti v kontextu s dalšími skutkovými zjištěními. Jak přitom vyplývá ze zprávy Finančního úřadu v Blovicích ze dne 7. 11. 2012 (č. l. 405 trestního spisu), správce daně vedl do měsíce března 2011 celkem sedm vytýkacích řízení, případně řízení k odstranění pochybností podle §90 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů, vůči obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., jako plátci daně z přidané hodnoty. Ve čtyřech případech konstatoval, že nezjistil žádná pochybení, ve dvou případech došlo k nesprávnému přiznání daně jen v zanedbatelném rozsahu s ohledem na obrat subjektu daně a jen v případě, který vyzdvihly soudy obou stupňů, správce daně zjistil zásadní vadu, jež vedla k neoprávněnému uplatnění nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty ve větším rozsahu. Správce daně pak postup obviněné, která předčasně zaúčtovala do zdaňovacího období za měsíc červenec 2010 zdanitelné plnění, k němuž reálně došlo až počátkem měsíce srpna 2010, vyhodnotil jako omyl, ke kterému může v daňovém řízení dojít. Tomuto závěru ovšem soudy zatím nevěnovaly žádnou pozornost.
V souvislosti s informací o dřívějších vytýkacích řízeních ze strany správce daně se soudy nižších stupňů navíc měly vypořádat také s tvrzením obviněné J. R., podle něhož lze stěží dovodit její srozumění se vznikem škodlivého následku v podobě vylákání nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, když si byla právě s ohledem na četná předchozí vytýkací řízení proti plátci daně – obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., jistá tím, že i v tomto případě správce daně zahájí ještě před vyměřením daně řízení k odstranění pochybností, k čemuž také skutečně došlo. Správnost jejího odhadu potvrdila v hlavním líčení i svědkyně Bc. J. J., zaměstnankyně příslušného finančního úřadu (viz č. l. 586 trestního spisu).
Vzhledem ke shora popsaným zjištěním Nejvyšší soud uzavřel, že námitky obviněného Ing. M. B. zaměřené proti správnosti právního posouzení skutku z hlediska naplnění subjektivní stránky zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku jsou nedůvodné, zatímco obdobné právní námitky obviněné J. R. jsou opodstatněné.
Obviněný Ing. M. B. uplatnil i dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. k) tr. řádu, spočívající v tom, že v rozhodnutí chybí nějaký výrok nebo je neúplný. Nejvyšší soud však neshledal takovou vadu v napadeném rozsudku odvolacího soudu. Jak je totiž jasně patrné z jeho znění, odvolací soud podle §258 odst. 1 písm. d), e), odst. 2 tr. řádu zrušil rozsudek soudu prvního stupně pouze ve výroku o uložených trestech, o kterých pak znovu sám rozhodl v návaznosti na nedotčený výrok o vině v rozsudku Okresního soudu Plzeň-jih. O tomto výroku o vině tedy odvolací soud nemusel nijak výslovně rozhodovat.
Nejvyšší soud proto podle §265k odst. 1 tr. řádu zrušil napadený rozsudek odvolacího soudu i rozsudek soudu prvního stupně v celém rozsahu ohledně obviněné J. R.. Současně podle §265k odst. 2 tr. řádu zrušil také další rozhodnutí obsahově navazující na zrušené rozsudky, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265l odst. 1 tr. řádu pak Nejvyšší soud přikázal věc Okresnímu soudu Plzeň-jih, aby ji v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
V rámci nového projednání věci se Okresní soud Plzeň-jih vypořádá se všemi rozhodnými skutečnostmi a závěry, na které Nejvyšší soud shora poukázal. Znovu vyhodnotí všechny provedené důkazy, případně je podle potřeby doplní a rozhodne, zda lze na jejich podkladě bez důvodných pochybností usuzovat na úmysl obviněné J. R., aby v zastoupení obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., vylákala neoprávněnou výhodu na dani z přidané hodnoty či nikoli. Soud prvního stupně také odstraní dovoláním nevytýkanou vadu nesouladu skutkových zjištění a právní věty, pokud jde o formulaci, jakou formou měla obviněná spáchat pokus zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §21 odst. 1 a §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku (podle skutkových zjištění vylákáním výhody na dani z přidané hodnoty, a nikoli jejím zkrácením).
Nejvyšší soud pak podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu odmítl dovolání obviněného Ing. M. B. jako zjevně neopodstatněné.
Nejvyšší soud učinil své rozhodnutí v neveřejném zasedání v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a), b) tr. řádu.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není přípustný opravný prostředek s výjimkou obnovy řízení (§265n tr. řádu).
V Brně dne 22. 4. 2015
JUDr. František Púry
předseda senátu
Vypracovala:
JUDr. Pavla Augustinová