ECLI:CZ:NSS:2015:6.AFS.16.2015:31
sp. zn. 6 Afs 16/2015 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Jany Brothánkové,
soudce zpravodaje JUDr. Tomáše Langáška a soudce JUDr. Petra Průchy v právní věci žalobce:
R. Š., zastoupeného JUDr. Marcelou Andrýskovou, advokátkou, se sídlem Masarykovo nám. 22,
Hodonín, proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, se sídlem nám. Svobody 4,
Brno, týkající se žaloby na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného spočívajícím
v daňové kontrole daně z přidané hodnoty zahájené dne 24. února 2012, pod
č. j. 74825/12/293933701676, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského
soudu v Brně ze dne 17. prosince 2014, č. j. 29 A 36/2014 - 95,
takto:
I. Kasační stížnost žalobce se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Žalobce se domáhal u Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“) ochrany před
nezákonným zásahem. Tento zásah spatřoval v opakované daňové kontrole daně z přidané
hodnoty za zdaňovací období únor 2009, listopad-prosinec 2009, leden-březen 2010,
květen-červenec 2010, září-prosinec 2010, zahájené dne 24. února 2012 žalovaným
pod č. j. 74825/12/293933701676.
[2] Žalobce uvedl, že po více než dvaceti letech ukončil svou podnikatelskou činnost.
Při té příležitosti byla provedena daňová kontrola, která skončila doměřením daně, kterou žalobce
uhradil. Po dalším roce však proběhla u žalobce namítaná opakovaná daňová kontrola, k jejímuž
zahájení ovšem nebyly podle žalobcova mínění splněny podmínky stanovené judikaturou
Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu. Žalovaný proto podle žalobce jednal v rozporu
se zásadami zákonnosti, hospodárnosti a účelnosti daňového řízení. Žalovaný neseznámil žalobce
s jednoznačnými důvody a cílem opakované daňové kontroly, současně tuto kontrolu neprovádí
pouze v rozsahu bezprostředně souvisejícím s nově zjištěnými skutečnostmi. Popsaným jednáním
žalovaný porušil čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
[3] Dále žalobce namítl, že žalovaný v rámci daňové kontroly účelově provedl výslechy
svědků K. V. a M. H. v jiném než stanoveném termínu, aby zabránil účasti žalobce při výslechu
svědků. Žalovaný sice své pochybení uznal, dosud však nedošlo k nápravě. Žalobce navíc obdržel
ověřené prohlášení M. H., že jeho výslech coby svědka vůbec neproběhl podle protokolu
sepsaného žalovaným. Další nezákonností podle žalobce bylo, že ke dni 28. listopadu 2012 nebyl
vyhotoven úřední záznam o osobách oprávněných jednat za žalovaného. K zahájení daňové
kontroly a dalším úkonům žalovaného tedy nebyla oprávněna žádná osoba. Danou vadu nemohl
zhojit ani dodatečně vyhotovený úřední záznam čítající osm oprávněných úředních osob. Jednání
se následně navíc účastnily i další osoby, které v úředním záznamu nebyly uvedeny. Celkem tedy
v daňovém řízení za žalovaného jednalo více než deset osob, což je podle žalobce další doklad
nezákonného a účelového jednání žalovaného. Dále žalobce poznamenal, že žalovaný prakticky
při každém jednání či úkonu mění číslo jednací daňové kontroly, čímž mu účelově komplikuje
možnost napadat jednotlivá protizákonná jednání. V doplnění žaloby žalobce ještě brojil proti
dodatečnému očíslování stránek daňového spisu, formálním a obsahovým náležitostem úředních
záznamů evidovaných v daňovém spisu jako A22, A23, neřešení ztráty plné moci substitučního
zástupce žalobce a porušení zákonné povinnosti mlčenlivosti plynoucímu z úředních záznamů
A22 a A23. V daných skutečnostech žalobce spatřoval nezákonný zásah a krajskému soudu
navrhl, aby určil, že je předmětná daňová kontrola nezákonná, a aby žalovanému zakázal v této
kontrole pokračovat.
[4] Krajský soud zásahovou žalobu napadeným rozsudkem odmítl pro nepřípustnost
z důvodu nevyčerpání jiných právních prostředků (§85 zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní, ve znění pozdějších právních předpisů, dále jen „s. ř. s.“) a zčásti též pro opožděnost.
V části poukazující na nezákonně zahájenou opakovanou daňovou kontrolu byla žaloba
opožděná, neboť daňová kontrola byla formálně i materiálně zahájena dne 24. února 2012,
přičemž žalobce podal žalobu dne 16. června 2014, tedy po uplynutí lhůt pro podání zásahové
žaloby (§84 odst. 1 s. ř. s). Současně byla žaloba v této části nepřípustná, neboť žalobce nevyužil
možnosti podat stížnost v režimu §261 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších
předpisů. V části týkající se výslechu svědků V. a H. byla žaloba též nepřípustná. Žalobce podal
stížnost podle §261 odst. 1 daňového řádu, na kterou žalovaný reagoval opětovným předvoláním
svědků k podání svědecké výpovědi. Byl-li žalobce s takovým opatřením k nápravě nespokojen,
měl požádat nejblíže nadřízeného správce daně, aby prošetřil způsob vyřízení stížnosti ve smyslu
§261 odst. 6 daňového řádu. Prostředkem ochrany, který je podle §85 s. ř. s. třeba bezúspěšně
vyčerpat před podáním zásahové žaloby, je totiž i žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti
podle §261 odst. 6 daňového řádu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. listopadu
2013, č. j. 9 Aps 4/2013 - 25, č. 2956/2014 Sb. NSS). Nepřípustnou z důvodu nevyčerpání
prostředků ochrany, konkrétně postupů podle §261 odst. 1 či 6 daňového řádu, byla žaloba i v
části týkající se absence úředního záznamu o osobách oprávněných jednat za žalovaného, v části
namítající šikanózně vysoký počet úředních osob, změny čísla jednacího i v části námitek
uplatněných v doplnění žaloby. Ze všech výše uvedených důvodů krajský soud žalobu odmítl pro
nepřípustnost a částečně též pro opožděnost.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[5] Proti označenému rozsudku krajského soudu žalobce (nyní stěžovatel) brojil včas
podanou kasační stížností.
[6] Stěžovatel v kasační stížnosti zopakoval důvody, v nichž spatřoval nezákonný zásah
žalovaného tak, jak je uvedl v žalobě. Chybného hodnocení se krajský soud podle stěžovatele
dopustil tím, že se „vůbec nezabýval, jak je možné podat stížnost proti sdělení svědka, které bylo pouze
poslední související informací s předchozím dějem, jež byl uveden v předchozích protokolech ve výsleších svědků K.
V. a M. H., které žalovaný svévolně provedl dne 28. 11. 2012, přičemž proti podstatě pochybení žalovaného
podal žalobce již dříve úspěšnou stížnost, proti které zcela logicky nepodal žádný opravný prostředek. Žalobce od
této poslední v řadě existující informace dovozuje splnění subjektivní dvouměsíční lhůty, když objektivní lhůta v
této věci byla zachována a s ohledem na podanou úspěšnou stížnost i využití všech právních prostředků před
podáním žaloby.“
[7] Stěžovatel dále obšírně citoval komentářovou literaturu k daňovému řádu, k čemuž uvedl,
že z ní jasně vyplývá, že cílem stížnosti podle §261 odst. 1 daňového řádu je odstranění
závadného stavu. Na základě prohlášení svědka H. stěžovatel zjistil, že závadný stav
byl intenzivnější, než původně předpokládal, a jedinou možnou obranu proto představovala
zásahová žaloba, zvlášť když k nápravě ze strany samotného žalovaného nedošlo. Ustanovení
§261 odst. 1 daňového řádu navíc dává osobě zúčastněné na správě daní právo podat správci
daně stížnost. Nejedná se tedy o povinnost podávat stížnost proti každému dílčímu závadnému
chování správce daně, dané oprávnění směřuje proti nevhodnému chování jeho úředních osob
nebo proti postupu tohoto správce daně jako celku.
[8] Z uvedených důvodů stěžovatel Nejvyššímu správnímu soudu navrhl, aby napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti vyjádřil souhlas se závěry krajského soudu
ohledně nepřípustnosti žaloby. Dále podotkl, že podání stížnosti podle daňového řádu
pochopitelně není povinností daňového subjektu, nýbrž jeho právem, jak stěžovatel uvádí.
Stěžovatel tak jistě není podle §261 daňového řádu povinen podávat stížnost pro každému
dílčímu zásahu vyvolanému jednáním správce daně. Pokud se však chce domáhat ochrany před
nezákonným zásahem a nedomáhá se toliko určení, že zásah byl nezákonný, musí vyčerpat
všechny dostupné prostředky ochrany či nápravy, jinak je žaloba podle §85 s. ř. s. nepřípustná.
To však stěžovatel neučinil, a jeho žaloba proto byla nezpůsobilá k projednání. Skutečnost,
že se stěžovatel v roce 2014 dozvěděl o údajném procesním pochybení žalovaného, pak nemá
žádný vliv na běh lhůty pro podání zásahové žaloby. V závěru svého vyjádření žalovaný
Nejvyššímu správnímu soudu navrhl kasační stížnost zamítnout jako nedůvodnou.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud hodnotí kasační stížnost jako přípustnou, neboť byla podána
osobou oprávněnou ve smyslu ustanovení §102 s. ř. s. Kasační stížnost není nepřípustná
ani z jiných důvodů plynoucích z ustanovení §104 s. ř. s. Jako důvody kasační stížnosti stěžovatel
označil důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a e) s. ř. s. Nejvyšší správní soud však konstatuje,
že kasační stížnost směřuje proti usnesení krajského soudu o odmítnutí žaloby. Dané usnesení
je procesního charakteru, krajský soud se meritem věci nezabýval. Z povahy věci proto nelze
namítat jiné kasační důvody než podle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 21. dubna 2005, č. j. 3 Azs 33/2004 - 98, č. 625/2005 Sb. NSS;
nebo ze dne 5. ledna 2006, č. j. 2 As 45/2005 - 65).
[11] Nejvyšší správní soud, vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti (§109 odst. 3 a 4
s. ř. s.), napadené usnesení krajského soudu přezkoumal a dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná.
[12] Ochrana poskytovaná ve správním soudnictví má podle §5 s. ř. s. subsidiární charakter.
S ohledem na princip dělby moci toto ustanovení „preferuje nápravu tvrzení nezákonnosti co nejrychleji
a co nejblíže dotčenému jedinci, tedy usiluje o odstranění pochybení již správními orgány samotnými.“ (usnesení
Ústavního soudu ze dne 5. listopadu 2007 sp. zn. IV. ÚS 1861/07, dostupné na www.usoud.cz).
Jedním z projevů subsidiarity ochrany poskytované ve správním soudnictví je i ustanovení
§85 s. ř. s., podle něhož je zásahová žaloba nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat
jinými právními prostředky. Tvrzený nezákonný zásah je v souladu se zásadou subsidiarity
správního soudnictví třeba nejdříve „zprocesnit“ vyčerpáním jiných právních prostředků ochrany
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. srpna 2005, č. j. 2 Aps 3/2004 - 42,
č. 720/2005 Sb. NSS), jinak není zásahová žaloba podle §85 s. ř. s. věcně projednatelná. Jedinou
výjimku tvoří případy, kdy se žalobce domáhá pouze určení, že zásah byl nezákonný. Tak tomu
však v daném případě nebylo, neboť žalobce se v petitu žaloby taktéž domáhal, aby krajský soud
žalovanému zakázal v daňové kontrole pokračovat (č. l. 7 soudního spisu).
[13] V případě námitek proti zahájení či průběhu daňové kontroly představuje jiný právní
prostředek ochrany podle §85 s. ř. s., který musí být před podáním zásahové žaloby vyčerpán,
i stížnost ve smyslu §261 daňového řádu, včetně postupu podle §261 odst. 6 daňového řádu,
podle něhož platí: „Má-li stěžovatel za to, že jeho stížnost nebyla řádně vyřízena, může požádat nejblíže
nadřízeného správce daně, aby prošetřil způsob vyřízení stížnosti.“ Nejvyšší správní soud dovodil,
že stížnost podle §261 daňového řádu i postup podle §261 odst. 6 téhož zákona naplňuje
nezbytné znaky, aby určitý právní institut mohl být označen za prostředek ochrany ve smyslu
§85 s. ř. s., v rozsudku ze dne 7. listopadu 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 - 25.
S odůvodněním citovaného rozsudku se Nejvyšší správní soud ztotožnil i v nyní projednávané
věci a v podrobnostech na něj co do nutnosti využít prostředky ochrany práv
podle §261 daňového řádu před podáním zásahové žaloby odkazuje.
[14] Krajský soud v nyní projednávané věci správně zhodnotil, že žalobce nevyužil v plné míře
prostředky ochrany zaručené §261 daňového řádu, a tudíž nesplnil podmínky přípustnosti
zásahové žaloby podle §85 s. ř. s., pročež nezbývalo než žalobu odmítnout. Nejvyšší správní
soud ze správního spisu zjistil, že ve vztahu k následným žalobním námitkám stěžovatel stížnosti
podle §261 odst. 1 daňového řádu využil pouze v případě námitky výslechu svědků V. a H.
v jiném než předem stanoveném termínu a námitky nevyhotovení úředního záznamu
o oprávněných úředních osobách. Žalovaný shledal námitku týkající se výslechu svědků
důvodnou a oba svědky znovu předvolal v jiném termínu. Námitku nevyhotovení úředního
záznamu žalovaný zhodnotil jako nedůvodnou. Byl-li stěžovatel s takovým výsledkem
nespokojen, měl využít postupu podle §261 odst. 6 daňového řádu, tedy požádat nejblíže
nadřízeného správce daně, aby prošetřil způsob vyřízení stížnosti. Stěžovatel tak ovšem neučinil.
Ve vztahu ke zbývajícím žalobním námitkám (nezákonné zahájení opakované daňové kontroly;
prohlášení svědka H., že průběh výslechu neodpovídá protokolu; opakované změny čísla
jednacího; šikanózní počet oprávněných úředních osob; dodatečné očíslování stránek daňového
spisu; formální a obsahové nedostatky úředních záznamů evidovaných v daňovém spisu
na listech A22 a A23; neřešení ztráty plné moci substitučního zástupce žalobce a porušení
zákonné povinnosti mlčenlivosti) nevyužil stěžovatel postupu podle §261 daňového řádu vůbec.
Žaloba proto byla nepřípustná podle §85 s. ř. s.
[15] Stěžovateli je třeba přisvědčit, že podání stížnosti podle §261 daňového řádu
je samozřejmě oprávněním daňového subjektu, nikoliv jeho povinností. Je zcela na vůli daňového
subjektu, zda se rozhodne stížnost podat či nikoliv. O nutný krok se ovšem jedná v okamžiku,
kdy se subjekt rozhodne bránit postupu správce daně zásahovou žalobou. V takovém případě
využití stížnostního mechanismu upraveného daňovým řádem představuje předpoklad
přípustnosti zásahové žaloby, a to zcela v souladu se zásadou subsidiarity soudní ochrany
ve správním soudnictví (viz body [12]-[13] tohoto rozsudku). Nelze přisvědčit stěžovatelovu
tvrzení, že závadný stav byl natolik intenzivní, že jedinou možností ochrany byla zásahová žaloba.
Domnělá intenzita v daném případě nic nemění na nutnosti podání stížnosti jakožto podmínky
přípustnosti žaloby. V intencích §85 s. ř. s. totiž není rozhodující, zda žalobce subjektivně
považuje právní prostředky, jimiž se může domáhat ochrany či nápravy stavu,
za efektivní či nikoliv (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. prosince 2004,
č. j. 3 As 52/2003 - 278, č. 983/2006 Sb. NSS).
[16] Důvodná není ani kasační námitka proti závěru krajského soudu o opožděnosti části
žaloby. Stěžovatel odvozuje včasnost žaloby od zjištění ve formě prohlášení svědka H.,
že protokol o výslechu svědka vůbec neodpovídal skutečnému průběhu výslechu. Nejvyšší
správní soud ovšem dospěl k závěru, že prohlášení svědka H. zcela zřejmě nemá žádnou
relevanci pro počítání lhůty k podání zásahové žaloby proti opakovaně, podle stěžovatele
nezákonně, zahájené daňové kontrole. Totéž lze uvést i ke skutečnosti, že stížnost podle
§261 odst. 1 daňového řádu byla co do námitky termínu výslechu svědků shledána důvodnou.
Ani zde není dána jakákoliv souvislost se samotným zahájením daňové kontroly a zmíněnou
lhůtou.
IV. Závěr a náklady řízení
[17] Ze všech výše popsaných důvodů Nejvyšší správní soud podanou kasační stížnost
v souladu s §110 odst. 1 větou druhou s. ř. s. posoudil jako nedůvodnou a zamítl ji.
[18] O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl podle ustanovení §60 odst. 1
za použití §120 s. ř. s. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti,
neboť ve věci neměl úspěch. Žalovanému, který měl úspěch ve věci, podle obsahu spisu žádné
náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. března 2015
Mgr. Jana Brothánková
předsedkyně senátu