ECLI:CZ:NSS:2016:6.AFS.170.2016:30
sp. zn. 6 Afs 170/2016 - 30
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu JUDr. Tomáše
Langáška (soudce zpravodaj), soudce JUDr. Petra Průchy a soudkyně Mgr. Jany Brothánkové
v právní věci žalobkyně: IMAO electric CZ, s.r.o., IČ 28305159, se sídlem Třebíčská 774,
Velké Meziříčí, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31,
Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. května 2014,
č. j. 13553/14/5000-14305-701707, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 9. června 2016, č. j. 30 Af 50/2014 - 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobkyni se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Finanční úřad pro Kraj Vysočina (dále též „správce daně“) vydal dne 29. ledna 2013
dodatečný platební výměr č. j. 45539/13/2913-05700-703011, jímž doměřil žalobkyni daň
z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za 4. čtvrtletí roku 2008 ve výši 1 117 878 Kč a uložil
jí povinnost uhradit penále ve výši 223 575 Kč. Správce daně rozhodl na základě daňové kontroly
zahájené 24. října 2011 v rozsahu kontroly správnosti uplatněné DPH na vstupu. V průběhu
daňové kontroly bylo zjištěno, že žalobkyně ve 4. čtvrtletí roku 2008 pořídila elektrické kabely
od společnosti Hot light rays s.r.o., které následně tato společnost na základě pověření
od žalobkyně dodala společnosti ROSS Holding a.s. Žalobkyně si z důvodu uvedeného nákupu
nárokovala odpočet daně na vstupu ve výši 1 117 878 Kč. Správce daně během daňové kontroly
dospěl k závěru, že žalobkyně dostatečně neprokázala, že zdanitelné plnění, tedy nákup
elektrických kabelů od společnosti Hot light rays s.r.o., bylo skutečně pořízeno. Daňový odpočet
žalobkyně tedy neuznal a vydal již zmíněný dodatečný platební výměr.
[2] Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání. Během odvolacího řízení byla
seznámena s odlišným právním názorem, který k věci zaujal žalovaný v souvislosti s objektivními
skutečnostmi, které měly odůvodňovat účast žalobkyně na daňovém podvodu. Žalovaný následně
rozhodnutím ze dne 29. května 2014, č. j. 13553/14/5000-14305-701707, odvolání žalobkyně
zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil. Jako hlavní spornou otázku označil, zda žalobkyně
přijala zdanitelné plnění od deklarovaného dodavatele, a byla tak k odpočtu DPH na vstupu
oprávněna. Následně zrekapituloval právní úpravu a relevantní judikaturu Nejvyššího správního
soudu a Soudního dvora EU, z níž dovodil, že ačkoli je nárok na odpočet „nedílnou součástí
mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen“, je zde „výjimka, který se týká případu, kdy plátce daně
uplatňuje nárok na odpočet daně podvodně nebo zneužívajícím způsobem“. Nárok na odpočet daně tedy lze
dle žalovaného při existenci daňového dokladu odmítnout pouze v případě, že daňový subjekt
měl a mohl vědět, že se účastní podvodného jednání, což lze prokázat naplněním objektivních
kritérií. Žalovaný dále shrnul skutečnosti zjištěné správcem daně v rámci daňové kontroly,
z nichž lze uvést například zjištění, že žalobkyně nemohla být dodavatelem elektrických kabelů
na stavbu prováděnou společností ROSS Holding a.s., neboť vznikla velmi krátkou dobu
před povolením zkušebního provozu stavby prováděné touto společností (k němuž již musely být
kabely instalované), že peněžní prostředky převedené v rámci platby žalobkyní na bankovní účet
společnosti Hot light rays s.r.o. byly bezprostředně poté vybrány v hotovosti, personální
propojení mezi společností Hot light rays s.r.o. a dalším dodavatelem žalobkyně apod.
V uvedeném žalovaný spatřoval již zmiňované objektivní skutečnosti, které „dostatečně prokazují,
že odvolatel mohl vědět a měl, že je součástí podvodu, a tím je dokázáno, že je důkazní břemeno k prokázání
uskutečnění zdanitelného plnění přeneseno ze správce daně na daňový subjekt.“ Žalovaný dále nepřisvědčil
žádné z odvolacích námitek žalobkyně, přičemž pro následný průběh řízení je důležitý zejména
jeho závěr, že nemožnost kontaktovat společnost Hot light rays s.r.o. nebyla jedinou objektivní
skutečností dokazující, že zdanitelné plnění je součástí podvodu, neboť to vyplývá z řady dalších
prokazatelných objektivních skutečností; formálně bezvadné účetní doklady samy o sobě
neprokazují, že zdanitelné plnění proběhlo tak, jak tvrdí žalobkyně; a žalobkyně nepřijala
potřebná opatření, která po ní mohou být rozumně požadována pro předcházení daňovým
podvodům.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu ke Krajskému soudu v Brně
(dále též „krajský soud“). Ten rozhodl v návětí citovaným rozsudkem tak, že rozhodnutí
žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V odůvodnění vytknul žalovanému,
že se nedostatečně zabýval otázkou, zda byly splněny formální a hmotněprávní podmínky nároku
na odpočet daně stanovené v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006,
o společném systému daně z přidané hodnoty, nýbrž posuzoval, zda se žalobkyně účastnila
daňového podvodu. Dle názoru krajského soudu je však na základě judikatury Nejvyššího
správního soudu i Soudního dvora EU nutné zvažovat případnou účast plátce DPH na daňovém
podvodu až ve chvíli, kdy je postaveno na jisto, že bylo uskutečněno zdanitelné plnění,
v souvislosti s nímž plátce uplatňuje nárok na odpočet. Krajský soud uvedl, že „pakliže žalovaný
výslovně nezpochybnil závěry správce daně ohledně neprokázání faktického uskutečnění zpochybněného
zdanitelného plnění a přitom zkoumal, zda žalobce mohl vědět, že toto plnění bylo součástí obchodních transakcí
zasažených daňovým podvodem, nejenže nedostál požadavkům citované judikatury, ale svůj postup také zatížil
zjevným logickým rozporem.“ Krajský soud dále vytkl žalovanému, že dostatečně nespecifikoval,
v čem mělo podvodné jednání spočívat, a neuvedl, kde mělo dojít k jakémukoli daňovému úniku.
Okolnosti, na nichž žalovaný závěr o daňovém podvodu postavil, jsou sice podezřelé
a nestandardní, nedokládají však účast žalobkyně na daňovém podvodu. Dle názoru krajského
soudu žalovaný „zpochybněné zdanitelné plnění považoval za uskutečněné a o jakémkoli přesunu důkazního
břemene zpět na žalobce by už pak nebylo možné hovořit.“ Krajský soud tedy přisvědčil žalobkyni,
že žalovaným identifikované objektivní okolnosti nijak nedokládají její účast na daňovém
podvodu.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[4] Proti výše uvedenému rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále
též „stěžovatel“) včas kasační stížnost, v níž napadl nesprávné posouzení právní otázky krajským
soudem, neboť v žádné fázi odvolacího řízení nebyl zpochybněn závěr správce daně o neunesení
důkazního břemene žalobkyní ve vztahu k uskutečnění zdanitelného plnění. Žalovaný
na tomto závěru jednoznačně setrval a pouze jej doplnil o posouzení účasti žalobkyně
na daňovém podvodu.
[5] Krajský soud měl dle názoru stěžovatele v rámci posouzení věci zohlednit výzvu
k vyjádření v rámci odvolacího řízení (ze dne 5. dubna 2013, č. j. 5868/14/5000-14305-701707),
ze které vyplývá, že stěžovatel pojal podezření o účasti žalobkyně na daňovém podvodu právě
v důsledku pochybností správce daně o dodávce elektrických kabelů založených mimo
jiné na nekontaktnosti dodavatele žalobkyně.
[6] Stěžovatel dále označil rozsudek krajského soudu za vnitřně rozporný. Krajský soud totiž,
ačkoli nepovažoval za jasné, jakým způsobem stěžovatel vyřešil otázku splnění podmínek
pro vznik nároku na odpočet DPH, a na základě toho hodnotil jako předčasné a irelevantní
vývody stěžovatele o tom, zda se žalobkyně účastnila na daňovém podvodu, sám v dalších
částech rozsudku posuzuje, jak se stěžovatel vypořádal ve svém rozhodnutí s existencí
objektivních skutečností prokazujících, že žalobkyně mohla a měla vědět, že se daňového
podvodu účastní.
[7] Stěžovatel krajskému soudu vytýká také to, že zohlednil nepřiléhavý rozsudek Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 1. června 2015, č. j. 10 Af 69/2014 - 42, a rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 10. listopadu 2015, č. j. 9 Afs 163/2015 - 44, a nesprávně
uchopil judikaturu týkající se daňových podvodů. Daňový subjekt dle jeho názoru neunesl
důkazní břemeno „ve vztahu k prokázání, od koho přijal plnění deklarované na předložené faktuře
(čímž [stěžovatel] vyhodnotil jako správné posouzení učiněné prvostupňovým správcem daně)“.
Jelikož z judikatury Soudního dvora EU vyplývá, že nárok na odpočet nelze odepřít ani v případě,
že byla faktura vystavena subjektem odlišným od skutečného dodavatele, bylo posuzování účasti
žalobkyně na daňovém podvodu na místě.
[8] Povinností správce daně „není prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů
v řetězci byl spáchán podvod, ale v daňovém řízení musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech
daňový podvod spočíval“. Nekontaktnost dodavatele daňového subjektu způsobuje,
že v dodavatelském řetězci nelze ověřit, zda byla či nebyla odvedena z předmětného plnění DPH,
a „je zcela dostačující pro konstatování, že v řetězci došlo k narušení neutrality“. Zjištění stěžovatele tak byla
pro prokázání podvodného jednání žalobkyně dostatečná. Ze všech uvedených důvodů
stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
[9] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti označila rozsudek krajského soudu za věcně
správný a kasační stížnost za nedůvodnou. Z rozhodnutí stěžovatele není dle jejího názoru
zřejmé, z jakého důvodu stěžovatel rozhodnutí správce daně potvrdil. Doměření DPH platebním
výměrem bylo neoprávněné, neboť žalobkyně zpochybňované zdanitelné plnění řádně provedla,
účtovala o něm v souladu s právními předpisy a uvedla je v daňovém přiznání, přičemž stěžovatel
měl provést jí navrhované svědecké výpovědi jako důkazy. Žalobkyně rovněž popřela,
že by o jakémkoli daňovém podvodu věděla či měla vědět, a navrhla, aby Nejvyšší správní soud
kasační stížnost zamítl a přiznal jí náhradu nákladů řízení.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[11] V prvé řadě se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti, respektive
vnitřní rozpornosti rozsudku krajského soudu, jejíž důvodnost by sama o sobě vedla ke zrušení
tohoto rozhodnutí, neboť by znemožnila jeho věcný přezkum (rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 13. června 2007, č. j. 5 Afs 115/2006 - 91). Rozsudek krajského soudu
však touto vadou netrpí. Krajský soud stěžovateli vytkl v prvé řadě to, že učinil závěr o účasti
žalobkyně na daňovém podvodu, aniž by dostatečně přezkoumal zjištění správce daně,
že ke zdanitelnému plnění (nákupu elektrických kabelů) ve skutečnosti nedošlo. To byl
také stěžejní důvod pro zrušení rozhodnutí stěžovatele (tzv. ratio decidendi). Že následně krajský
soud podrobil přezkumu i úvahu stěžovatele stran daňového podvodu, která tvořila valnou část
jeho rozhodnutí, lze považovat za logické a plně souladné se zásadou procesní ekonomie.
Ke srozumitelnosti rozsudku krajského soudu přispívá i závěrečná část odůvodnění, ve které jsou
všechny závěry soudu stručně, jasně a přehledně shrnuty. Konečně i sám stěžovatel implicitně
shledal tento rozsudek přezkoumatelným, neboť proti jeho závěrům předkládá protiargumenty.
[12] Stěžovatel dále vytýkal krajskému soudu, že měl při posouzení věci vzít v úvahu výzvu
k vyjádření zaslanou v rámci odvolacího řízení žalobkyni. Prostřednictvím této výzvy, která je
součástí správního spisu, byla žalobkyně seznámena se skutečnostmi, z nichž stěžovatel
jako odvolací orgán vycházel, a s odlišným právním názorem, který k věci zaujal. Stěžovatel
v úvodní části odůvodnění výzvy uvedl, že „s ohledem na relevantnost důvodu pro přenesení důkazního
břemene ze správce daně na daňový subjekt, kterým jsou pochybnosti správce daně o dodavateli odvolatele,
který si neplní své povinnosti vůči svému správci daně, a v souvislosti s výkladem Směrnice Rady
č. 2006/112/ES Soudním dvorem Evropské unie (viz rozsudky ESD C-439/04, C-440/04, C-80/11,
C-324/11) dokládá existenci objektivních skutečností, že odvolatel vědět mohl a měl, že plnění je součástí
podvodu“. Nejvyšší správní soud však na rozdíl od stěžovatele nevidí způsob, jímž by zohlednění
této výzvy krajským soudem mohlo zvrátit závěr o chybném posouzení věci, jehož se dopustil
stěžovatel. Ani z výzvy totiž nijak nevyplývá, jaký postoj stěžovatel zaujal k otázce unesení
důkazního břemene žalobkyně ve vztahu k uskutečnění zdanitelného plnění. Předmětem řízení
před krajským soudem navíc bylo výše citované rozhodnutí stěžovatele, z něhož žalobkyni
vznikají konkrétní veřejné subjektivní práva a povinnosti. Zejména toto rozhodnutí musí
v odůvodnění obsahovat veškeré relevantní úvahy, jimiž se stěžovatel jakožto autoritativně
rozhodující správní orgán řídil. Stěžovatel se navíc v řízení před krajským soudem na předmětnou
výzvu, vyjma shrnutí dosavadního průběhu řízení v jeho vyjádření k žalobě, neodvolával.
Lze předpokládat, že krajský soud výzvu v rámci posuzování věci zohlednil, ovšem pokud nebyla
výslovně namítána, nelze mu vytknout, že se s ní v odůvodnění svého rozsudku nevypořádal
výslovně.
[13] K námitce, kterou Nejvyšší správní soud považuje v této věci za nejdůležitější,
neboť směřuje proti nosnému důvodu zrušení rozhodnutí stěžovatele, totiž že krajský soud
nesprávně aplikoval judikaturu týkající se daňových podvodů, lze uvést následující.
[14] Správce daně doměřil žalobkyni DPH čistě z toho důvodu, že neprokázala rozhodné
skutečnosti týkající se přijetí zdanitelného plnění, a odpočet DPH si tak uplatnila neoprávněně,
což vyplývá ze zprávy o daňové kontrole č. j. 41242/13/2913-05401-703007 ze dne
28. ledna 2013, která je součástí správního spisu. Z rozhodnutí žalovaného však nevyplývá,
že by závěr správce daně o neuskutečnění zdanitelného plnění jakkoli přezkoumával,
když tuto otázku sice označil za „hlavní spornou otázku“, avšak dále se zaměřil pouze na účast
žalobkyně na daňovém podvodu. Tvrzení, že vycházel z toho, že žalobkyně přijetí dodávky
elektrických kabelů prokázala, neprokázala však, od kterého dodavatele byly zakoupeny,
a stěžovatel tak byl oprávněn její účast na případném daňovém podvodu posuzovat, bylo
takto explicitně uplatněno až v kasační stížnosti. Vzhledem k tomu, že, jak již bylo zmíněno,
předmětem přezkumu ve správním soudnictví je konkrétní správní rozhodnutí, nelze případný
nedostatek odůvodnění rozhodnutí zhojit podrobnější argumentací v kasační stížnosti
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. října 2004, č. j. 3 As 51/2003 - 58).
Toto tvrzení je navíc v rozporu s obsahem samotného rozhodnutí, které námitky žalobkyně
směřující proti posouzení zdanitelného plnění správcem daně jako fiktivního vyhodnocuje
jako bezpředmětné (str. 12 rozhodnutí stěžovatele). Nejvyšší správní soud z toho usuzuje,
že stěžovatel zaujal právní názor odlišný od správce daně, aniž by však tento postup
jakkoli odůvodnil.
[15] Nejvyšší správní soud dále – na rozdíl od stěžovatele – považuje odkaz krajského soudu
na rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích č. j. 10 Af 69/2014 - 42 ze dne
1. června 2015 a na něj navazující rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 163/2015 - 44
ze dne 10. listopadu 2015 za více než přiléhavý, neboť podobnost tehdy a nyní posuzované věci
je opravdu výrazná. V citovaném rozhodnutí Nejvyšší správní soud shledal, že „stěžovatel
na základě skutkového stavu, ze kterého správce daně usoudil na neprokázání uskutečnění zdanitelného plnění,
dospěl ke zcela odlišné právní kvalifikaci, aniž by tento svůj postup jakkoli vysvětlil. Jeho závěr o účasti žalobce
(byť ne aktivní) na daňovém podvodu není v napadeném rozhodnutí dostatečně zdůvodněn, protože se zaměřuje
pouze na to, že žalobce neminimalizoval své obchodní riziko a neučinil tak veškerá opatření, které lze
po něm vyžadovat, aby vyloučil svoji účast na daňovém podvodu“. V projednávané věci Nejvyšší správní
soud dospívá ke shodnému závěru.
[16] Je nutné pečlivě rozlišovat případy, kdy nárok na odpočet DPH plátci vůbec nevznikne,
neboť plátce neprokáže, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo, od situací, kdy nárok
na odpočet sice vznikl (neboť zdanitelné plnění bylo fakticky uskutečněno), avšak z určitých
důvodů jej daňovému subjektu nelze přiznat (což bude v souladu s judikaturou Soudního dvora
EU především v případě nárokování odpočtu zneužívajícím způsobem, tedy v důsledku
daňových podvodů). Teprve tehdy, prokáže-li daňový subjekt, že k plnění, s jehož uskutečněním
je spojen vznik nároku na odpočet daně, skutečně došlo, je na místě položit si otázku,
zda se tak nestalo v důsledku zneužívajícího jednání. Pokud však k uskutečnění zdanitelného
plnění vůbec nedošlo, respektive daňový subjekt v tomto směru neunesl důkazní břemeno,
je zbytečné se případným podvodným jednáním z povahy věci zabývat, neboť zde žádné
(zneužívající či jiné) daňově relevantní jednání plátce DPH nebylo. Postup plátce daně,
který vykáže neexistující plnění, na základě něhož následně nárokuje odpočet DPH, lze
sice také považovat za v jistém smyslu podvodný, avšak daňová povinnost mu v tomto případě
bude snížena nikoli proto, že se dopustil či účastnil podvodu, ale proto, že nárok na odpočet
mu vůbec nevznikl, neboť fakticky nebylo žádné zdanitelné plnění uskutečněno. Stěžovatel měl
tedy nejprve přezkoumat závěr správce daně o neprokázání uskutečnění zdanitelného plnění,
kterážto úvaha se nutně musí promítnout v odůvodnění rozhodnutí o odvolání. Až tehdy,
dospěl-li by stěžovatel k závěru opačnému než správce daně, tedy že zdanitelné plnění bylo
uskutečněno, byť by nebylo postaveno na jisto, od kterého dodavatele žalobkyně elektrické
kabely nakoupila, by mohl dále zkoumat existenci okolností zakládajících podezření z účasti
žalobkyně na daňovém podvodu (srov. analogicky rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
11. listopadu 2009, č. j. 2 Afs 122/2008 - 58, č. 599/2005 Sb. NSS).
[17] Nejvyšší správní soud dále považuje za potřebné vyvrátit názor stěžovatele vyjádřený
v žalobou napadeném rozhodnutí i v kasační stížnosti, že identifikací objektivních skutečností
prokazujících účast žalobkyně na daňovém podvodu dochází k přesunu důkazního břemene
na žalobkyni. Důkazní břemeno daňového subjektu totiž není neomezené. Podle §92 odst. 3
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.
Lze se však oprávněně domnívat, že případná účast na daňovém podvodu nebude skutečností
tvrzenou daňovým subjektem v rámci jakéhokoli podání vůči správci daně. Ustanovení §92
odst. 5 písm. d) daňového řádu navíc ukládá správci daně povinnost prokázat skutečnosti rozhodné
pro posouzení skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti, což lze vztáhnout i na právní
jednání vedoucí k neoprávněnému snížení daňové povinnosti. I Ústavní soud judikoval,
že „důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti nese ten, kdo tuto skutečnost tvrdí“ [nález Ústavního
soudu ze dne 1. července 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05 (N 113/37 SbNU 463)]. Podle rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. března 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 - 45 (č. 599/2004 Sb.
NSS) nelze důkazní břemeno daňového subjektu pojímat extenzivně a rozšiřovat je na prokázání
i těch skutečností, ohledně kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt (zde správce daně).
Pokud tedy stěžovatel tvrdí, že žalobkyně se účastnila podvodného jednání s cílem získat
neoprávněně nárok na odpočet DPH, je povinností stěžovatele shromáždit dostatečné množství
důkazů, které tento závěr podporují (k tomu viz také rozsudek Soudního dvora ze dne
21. června 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében kft proti Nemzeti Adó- és
Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Föigazgatósága a Péter Dávid proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal
Észak-alföldi Regionális Adó Föigazgatósága, bod 49). O přesunu důkazního břemene na žalobkyni,
aby prokázala, že se daňového podvodu neúčastnila, nelze v právním státě uvažovat
(čímž však není řečeno, že žalobkyně nemůže na svou obhajobu důkazy předkládat).
[18] Poslední okruh námitek stěžovatele směřuje proti požadavkům, jež na něj krajský soud
klade v souvislosti s prokázáním účasti žalobkyně na daňovém podvodu. Již krajský soud
však s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu uznal, že povinností stěžovatele
jakožto správního orgánu není prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů
v řetězci byl podvod spáchán (str. 9 napadeného rozsudku). Dle názoru krajského soudu
však stěžovatel mechanismus průběhu daňového podvodu nepopsal vůbec. Stěžovatel naopak
v kasační stížnosti odkazuje na konkrétní pasáže svého rozhodnutí, ve kterých by tato úvaha měla
být obsažena.
[19] Z judikatury Soudního dvora EU vyplývá, že účast na daňovém podvodu musí být
podložena objektivními skutečnostmi, na jejichž základě lze dovodit, že daňový subjekt věděl
nebo měl vědět, že se podvodného jednání účastní (srov. rozsudek Soudního dvora EU ze dne
6. července 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel proti Belgickému státu
a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, bod 59). V prvé řadě je tedy třeba identifikovat
objektivní skutečnosti, ze kterých mimo jiné vyplývá jeden z nejdůležitějších znaků daňového
podvodu, totiž porušení daňové neutrality. K tomu stěžovatel v kasační stížnosti uvedl,
že „zatímco dodávající společnost Hot light rays s.r.o. za uskutečněná zdanitelná plnění odvedla svou daňovou
povinnost v minimální výši, daňový subjekt si z těchto přijatých zdanitelných plnění nárokoval vůči správci daně
odpočet daně v plné výši.“ V rozhodnutí stěžovatele se však druhá část citované věty (která je
pro závěr o neoprávněném snížení daňové povinnosti klíčová) nevyskytuje a z odůvodnění
celkově takový závěr dostatečně srozumitelně nevyplývá. Nejvyšší správní soud zde znovu
opakuje, že zásadní nedostatky odůvodnění správního rozhodnutí nelze zhojit v rámci vyjádření
správního orgánu v řízení před správními soudy.
[20] Nejvyšší správní soud dále nesouhlasí se stěžovatelem, že nekontaktnost dodavatelské
společnosti žalobkyně ve spojení s minimální DPH, kterou tato společnost přiznala a odvedla,
postačuje ke spolehlivému závěru o účasti žalobkyně na daňovém podvodu. Každé daňově
relevantní plnění totiž musí být zohledněno samo o sobě a jednání žalobkyně tak nelze hodnotit
pouze v kontextu jednání jejího dodavatele (rozsudek Soudního dvora ze dne 12. ledna 2006
ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond
House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 27. července 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142). Z toho, že je společnosti Hot light rays
s.r.o. vůči příslušnému finančnímu úřadu nekontaktní, že vykázala přijatá i uskutečněná zdanitelná
plnění ve vysokých částkách a odvedla tak minimální DPH, nelze bez důkladného zohlednění
dalších okolností (spolehlivě) usuzovat na účast žalobkyně na daňovém podvodu.
Takovými okolnostmi mohou pochopitelně být i nedostatečně nastavené kontrolní mechanismy
žalobkyně. Stěžovatel je však povinen úvahu, jíž dospěje se zohledněním všech zjištěných
skutečností k závěru o podvodném jednání žalobkyně, promítnout do odůvodnění
svého rozhodnutí.
[21] Stěžovatel se v podstatné částí odůvodnění svého rozhodnutí zaměřil na otázku,
zda žalobkyně přijala potřebná opatření, aby své případné účasti na daňovém podvodu zabránila.
Tato otázka však souvisí se subjektivní stránkou případného daňového podvodu, neboť absence
dostatečných opatření může být důležitým indikátorem zavinění daňového subjektu,
bez něhož nárok na odpočet DPH vyloučit nelze. Pokud však stěžovatel nevysvětlí,
v čem spočívalo podvodné jednání žalobkyně a v jakém směru byla celkově odvedená DPH
neoprávněně snížena, nelze zkoumat její zavinění. Stěžovatel je tedy povinen nejprve
identifikovat alespoň základní skutkové okolnosti daňového podvodu (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 25. června 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60, č. 3275/2015 Sb. NSS).
IV. Závěr a náklady řízení
[22] Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud věc posoudil správně. Stěžovatel v dalším
řízení nejprve řádně zhodnotí otázku, zda vůbec k nějakému zdanitelnému plnění,
od něhož by žalobkyně byla oprávněna odvozovat nárok na odpočet DPH, došlo. Pokud zaujme
názor odlišný od správce daně a existenci zdanitelného plnění uzná, bude muset – aniž by zde
jakkoli přesouval důkazní břemeno na žalobkyni – vymezit v čem mělo podvodné jednání
spočívat, jak byla snížena celkově odvedená částka DPH v rámci dodavatelsko-odběratelského
řetězce, jehož se žalobkyně účastnila, a zda lze v tomto směru dovodit zavinění žalobkyně.
[23] Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, pročež ji podle poslední
věty §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. Rozhodl tak bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.
[24] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1
s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný neměl úspěch ve věci, nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení. Žalobkyně měla ve věci plný úspěch, ze spisu však nevyplývá, že by jí nějaké
náklady v souvislosti s řízením o kasační stížnosti vznikly, žalobkyně ani žádné nevyčíslila,
v tomto řízení ani nebyla zastoupena a své vyjádření zaslala prostřednictvím systému datových
schránek, bez přímých nákladů.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. října 2016
JUDr. Tomáš Langášek
předseda senátu