ECLI:CZ:NSS:2015:6.AFS.57.2015:26
sp. zn. 6 Afs 57/2015 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy, soudce
zpravodaje JUDr. Tomáše Langáška a soudkyně Mgr. Jany Brothánkové v právní věci žalobce: V.
R., zastoupeného Mgr. Martinem Červinkou, advokátem, se sídlem Čechova 396, Česká Třebová,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, týkající se
žaloby proti rozhodnutí žalovaného č. j. 4964/13/5000-14102-706807 ze dne 14. února 2013,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové č. j. 31 Af
39/2013 - 27 ze dne 30. ledna 2015,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. ledna 2015,
č. j. 31 Af 39/2013 - 27, a rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne
14. února 2013, č. j. 4964/13/5000-14102-706807, se ruší a věc se vrací
žalovanému k dalšímu řízení.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o žalobě a o kasační
stížnosti celkem 12 342 Kč k rukám zástupce žalobce Mgr. Martina Červinky do jednoho
měsíce od právní moci rozsudku.
III. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] V usnesení ze dne 24. ledna 2012 č. j. KSHK 41 INS 23863/2011- A-7-celk.2 Krajský
soud v Hradci králové (dále jen „krajský soud“) uvedl, že zjistil úpadek žalobce jakožto fyzické
osoby, a povolil řešení úpadku oddlužením. Dne 14. března 2012 proběhlo přezkumné jednání
a krajský soud následně usnesením č. j. KSHK 41 INS 23863/2011-B-8/celk.5 ze dne
29. března 2012 schválil způsob oddlužení stěžovatele splátkovým kalendářem. V průběhu
insolvenčního řízení dne 21. března 2012 zaevidoval Finanční úřad v Havlíčkově Brodě
(dále jen „správce daně“) přiznání žalobce k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2011 (žalobce přiznával toliko příjmy ze závislé činnosti podle §6 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů), jehož součástí byla i žádost o vrácení přeplatku
ve výši 11 910 Kč. Správce daně svým rozhodnutím č. j. 94512/12/223911608602 ze dne
5. června 2012, nalézací řízení zahájené podáním předmětného daňového přiznání zastavil
podle §106 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném z nění,
neboť shledal, že daňové přiznání bylo podáno po ukončení přezkumného řízení,
a proto se s ohledem na §243 odst. 2 daňového řádu jednalo o podání nepřípustné. Žalobce
se rozhodnutí správce daně bránil odvoláním, které však zamítl žalovaný v záhlaví uvedeným
rozhodnutím.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného žalobce brojil správní žalobou podanou ke krajskému soudu,
který však žalobu zamítl. Krajský soud odkázal na ustanovení §243 odst. 1 a 2, §244 odst. 1
a §245 daňového řádu, z nichž dovodil, že lhůta pro podání daňového přiznání uplynula
dne 23. února 2012. Žalobce tuto lhůtu nedodržel, a proto nemohlo dojít k vyměření daně
a vzniku vratitelného přeplatku. Žalobce podal daňové přiznání až po uskutečněném
přezkumném řízení, které podle §243 odst. 2 daňového řádu zastavuje i nalézací řízení týkající se
pohledávek, které byly uplatněny, a nejednalo se o pohledávky za majetkovou podstatou.
Podle krajského soudu je proto zcela logické, že za tímto datem již nedává daňový řád prostor
pro podání daňového přiznání a vyměření daně, pro které §244 odst. 1 a §245 daňového řádu
stanoví zvláštní režim. Krajský soud tak potvrdil závěr žalovaného, že řízení mělo být zastaveno ,
a právní názor žalovaného korigoval pouze v tom směru, že k zastavení mělo dojít
podle ustanovení §106 odst. 1 písm. e) daňového řádu, nikoliv podle §106 odst. 1 písm. b)
téhož předpisu, což ovšem nemělo podle krajského soudu vliv na zákonnost rozhodnutí.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[3] Proti uvedenému rozsudku krajského soudu žalobce (nyní stěžovatel) brojil včas podanou
kasační stížností z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[4] Stěžovatel označil právní názor krajského soudu, podle něhož po uplynutí lhůty ve smyslu
§244 odst. 1 daňového řádu nemůže správce daně daň vyměřit, za absurdní. Krajský soud
podle stěžovatele v rozporu s judikaturou Ústavního soudu lpěl na doslovném znění zákona,
čímž dospěl k formalistickému a nespravedlivému výsledku. Stěžovatel uvedl, že z žádného
zákonného ustanovení neplyne, že by nemohl podat daňové přiznání i po lhůtě obsažené v §244
odst. 1 daňového řádu. Ostatně i §244 odst. 6 daňového řádu stanoví, že pokud nebylo podáno
daňové přiznání podle §244 odst. 1 daňového řádu, může správce daně daň stanovit
podle pomůcek. Pokud však stěžovatel podal daňové přiznání, správci daně nic nebrání daň
stanovit v souladu s daňovým přiznáním.
[5] Ustanovení §243 odst. 2 daňového řádu se podle stěžovatele týká pohledávek správce
daně za daňovým dlužníkem, nikoliv dluhů správce daně vůči dlužníkovi jako v nyní
projednávaném případě. Přístupem, který zaujaly správní orgány i krajský soud, fakticky dochází
k bezdůvodnému obohacení správce daně, a to na úkor majetkové podstaty dlužníka.
To podle stěžovatele odporuje §5 odst. 3 daňového řádu (zásada zdrženlivosti a přiměřenosti),
jakož i základním principům insolvenčního řízení, jelikož přeplatek na dani měl být využit
k úhradě pohledávek přihlášených v insolvenčním řízení. Svým postupem správní orgány i krajský
soud porušily čl. 2 odst. 2 a 3 Listiny základních práv a svobod, jakož i čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy
České republiky.
[6] V závěru kasační stížnosti stěžovatel citoval judikaturu Ústavního soudu poukazující
na povinnost soudů přihlížet k účelu a smyslu zákona a na nepřípustnost sofistikovaného
zdůvodňování zjevné nespravedlnosti. Ze všech uvedených důvodů stěžovatel Nejvyššímu
správnímu soudu navrhl, aby zrušil napadený rozsudek krajského soudu i rozhodnutí žalovaného.
[7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti konstatoval, že jediným důvodem,
proč stěžovatel rozporuje výklad jednoznačných ustanovení daňového řádu, je, že ve svém
daňovém přiznání tvrdil daňovou povinnost v částce nižší, než jakou srážkou vy bral stěžovatelův
zaměstnavatel, z čehož dovozoval vznik přeplatku. Žalovaný však upozornil, že daňový řád
stanoví jednotný postup bez ohledu na to, jaké údaje daňový subjekt tvrdí. Zákonodárce
tak zjevně nepovažoval za žádoucí vést řízení o stanovení daně i po přezkumném řízení.
Stěžovatelovy nároky se navíc opírají pouze o jeho vlastní tvrzení a celá nyní řešená situace
je důsledkem promeškání zákonné lhůty ze strany stěžovatele. V situaci, kdy stěžovatel nedbal
zákonné lhůty, nelze hovořit o porušení principů spravedlnosti ve smyslu stěžovatelem citované
judikatury Ústavního soudu. Současně nemohlo dojít ani k bezdůvodnému obohacení státu,
jak tvrdí stěžovatel. Daň z příjmů se totiž nevyměřuje, nýbrž pouze předepisuje k přímému
placení. Z výše uvedených důvodů žalovaný Nejvyššímu správnímu soudu navrhl, aby kasační
stížnost zamítl jako nedůvodnou a přiznal žalovanému náhradu nákladů řízení s ohledem
na závěry obsažené v nálezu Ústavního soudu ze dne 7. října 2014 sp. zn. Pl. ÚS 39/13.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[8] Nejvyšší správní soud hodnotí kasační stížnost jako přípustnou, neboť byla podána
osobou oprávněnou ve smyslu ustanovení §102 s. ř. s. Důvody kasační stížnosti se opírají
o §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Kasační stížnost není nepřípustná ani z jiných důvodů plynoucích
z ustanovení §104 s. ř. s.
[9] Nejvyšší správní soud poté kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že je důvodná.
[10] O skutkovém stavu mezi stranami není sporu. Dne 24. ledna 2012 krajský soud rozhodl
úpadku stěžovatele a dne 14. března 2012 proběhlo přezkumné jednání. Dne 21. března 2012
stěžovatel podal daňové přiznání, v němž uplatnil žádost o vrácení přeplatku. Správní orgány
i krajský soud vyšly ze skutečnosti, že stěžovatel daňové přiznání podal až po přez kumném řízení,
a proto bylo na místě řízení ve věci podaného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2011 zastavit s odkazem na §243 odst. 2 daňového řádu,
podle kterého platí, že „ukončením přezkumného jednání se nalézací řízení týkající se pohledávek,
které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, zastavuje a dosud nepravomocné rozhodnutí nabývá právní
moci.“
[11] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že krajský soud i žalovaný správní orgán věc
posoudily nesprávně. Ustanovení §243 odst. 2 daňového řádu , o které správce daně opřel
zastavení řízení, dopadá na situace, kdy jsou v přezkumném řízení projednávány pohledávky,
které nejsou pohledávkami za podstatou, tj. jež je zapotřebí uplatnit přihláškou . Nalézací řízení
týkající se těchto pohledávek se pak podle předmětného ustanovení zastavuje (BAXA, J. et al.
Daňový řád: Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011) . Na nyní projednávanou věc však §243
odst. 2 daňového řádu nedopadá. Citované ustanovení totiž hovoří o nalézacích řízeních
týkajících se daňových pohledávek, konkrétně těch, které nejsou pohledávkami za majetkovou
podstatou. Pojem daňová pohledávka je třeba vykládat v souladu s ustálenou terminologií
civilního práva (srov. §488 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších
předpisů, resp. §1721 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník) jako právo věřitele, v případě
daňové pohledávky právo správce daně na plnění ze strany dlužníka; tomu odpovídá i pojetí
pohledávky daňové (srov. §153 odst. 2 daňového řádu: „ Nedoplatek hradí daňový subjekt
jako svůj daňový dluh; tomuto dluhu odpovídá na straně příslušného veřejného rozpočtu splatná daňová
pohledávka.“). V nyní projednávané věci se však vůbec nejednalo o daňové pohledávce správce
daně za stěžovatelem, která by byla projednávána v přezkumném řízení. V daném případě
naopak stěžovatel tvrdil existenci přeplatku, tj. dluhu správce daně, nikoliv pohledávky.
[12] Pro předmětné řízení je proto klíčový §242 odst. 2 daňového řádu: „ Pro potřeby
insolvenčního řízení je za majetek daňového subjektu považován vratitelný přeplatek s tím, že přeplatek vzniklý
na základě daňových povinností, které vznikly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí
o úpadku, se použije pouze na úhradu splatných daňových pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou
podstatou, nejpozději do jejich přezkoumání při přezkumném jednání. “. Toto ustanovení ve své první části
obsahuje hmotněprávní kategorizaci vratitelného přeplatku jakožto majetku daňového subjektu
pro účely insolvenčního řízení. Další část citovaného ustanovení stanoví z hlediska základních
principů insolvenčního řízení výjimečné oprávnění správce daně uspokojit prostřednictvím
přeplatku ty daňové pohledávky, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou ve smyslu
§242 odst. 1 daňového řádu, zvláštní formou započtení mimo insolvenční řízení. Možnost
takové formy uspokojení pohledávek správce daně je však logicky omezena okamžikem
přezkumného jednání. Ze správního spisu vyplývá, že správce daně zvláštního postupu započtení
nevyužil. Pokud správce daně tohoto postupu nevyužil a mezitím proběhlo přezkumné jednání,
nezbavuje to správce daně povinnosti tvrzený přeplatek zjistit. Právní nepřípustnost přiznání
k dani podaného po uplynutí lhůty ve smyslu §244 odst. 1 daňového řádu, ani překážku
pro pokračování řízení nelze z tohoto ustanovení dovozovat; nesplnění lhůty má
toliko ten následek, že vznikne oprávnění správce daně bez dalšího stanovit daň podle pomůcek
(§244 odst. 6 daňového řádu). Správce daně proto neměl řízení zastavovat a naopak vzít v potaz
stěžovatelovo daňové tvrzení. Pokud by následně dospěl k závěru, že předmětný přeplatek
tvrzený stěžovatelem skutečně existuje, stal by se přeplatek ve smyslu §242 odst. 2 daňového
řádu majetkem stěžovatele, respektive součástí majetkové podstaty v e smyslu §2 písm. e) zákona
č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, v rozhodném znění. Zastavit řízení by mohl jen v případě,
že zjistí naopak existenci daňové pohledávky, neboť tu by již tak jako tak nemohl v přezkumném
řízení uplatnit.
[13] Tento výklad ustanovení hlavy VII dílu 2 daňového řádu se opírá též o skutečnost,
že se jedná o ustanovení upravující vztah k insolvenčnímu řízení, a tudíž nelze při jejich výkladu
pominout základní zásady insolvenčního řízení tak, jak jsou vyme zeny v §5 insolvenčního
zákona:
„Insolvenční řízení spočívá zejména na těchto zásadách:
a) insolvenční řízení musí být vedeno tak, aby žádný z účastníků nebyl nespravedlivě poškozen nebo nedovoleně
zvýhodněn a aby se dosáhlo rychlého, hospodárného a co nejvyššího uspokojení věřitelů;
b) věřitelé, kteří mají podle tohoto zákona zásadně stejné nebo obdobné postavení, mají v insolvenčním řízení rovné
možnosti;
c) nestanoví-li tento zákon jinak, nelze práva věřitele nabytá v dobré víře před zahájením insolvenčního řízení
omezit rozhodnutím insolvenčního soudu ani postupem insolvenčního správce;
d) věřitelé jsou povinni zdržet se jednání, směřujícího k uspokojení jejich pohledávek mimo insolvenční řízení,
ledaže to dovoluje zákon.“
[14] Postup správce daně v nyní projednávané věci se jeví být v rozporu s citovanými
zásadami, zejména pak se zásadami uvedenými v §5 písm. a) a b) insolvenčního zákona. Správce
daně navzdory znění první části ustanovení §242 odst. 2 daňového řádu neumožnil,
aby se potenciální přeplatek, pokud existoval, stal součástí majetkové podstaty, čímž nedostál
principu co nejvyššího uspokojení věřitelů. Nejvyšší správní soud již v minulosti v podobné věci,
kde insolvenční dlužník (resp. insolvenční správce) podal daňové přiznání k dani z příjmů
fyzických osob a zažádal o vrácení přeplatku až po více než třech měsících po přezkumném
jednání, výslovně konstatoval: „I po přezkumném jednání však může být v daňovém řízení rozhodnuto,
že na určité dani vznikl přeplatek, a také je přirozeně možno takový přeplatek vy platit do podstaty a použít
jej k uspokojení věřitelů. Bylo by ostatně zcela v rozporu se základní zásadou insolvenčního řízení zakotvenou
v ust. §5 písm. a) insolvenčního zákona, aby zvláštní zákon správci daně bez rozumných důvodů umožnil
„zmrazit“ na svém účtu prostředky dlužníka po dobu trvání insolvenčního řízení a nedat je k dispozici pro účely
insolvenčního řízení k rozdělení mezi věřitele. Žádné rozumné důvody pro takovou zvláštní úpravu
pak v její dikci, systematice ani smyslu a účelu nejsou patrné. “ (rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. července 2013 č. j. 7 Afs 64/2011 - 55, č. 2927/2013 Sb. NSS). Citovaný rozsudek
se sice vztahoval ještě k právní úpravě obsažené v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě dané
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, jeho závěry však lze přiměřeně použít i na nyní
projednávanou věc, ačkoliv se již řídí daňovým řádem z roku 2009. I zákon o správě daní
a poplatků (§40b odst. 1 a 7) totiž stanovil obsahově shodné lhůty jako ty uvedené v §244
odst. 1 a v §245 daňového řádu, na něž odkázaly správní orgány i krajský soud. Nejvyšší správní
soud proto dospěl ke shodnému závěru jako sedmý senát v citovaném rozsudku, totiž že správci
daně nic nebránilo, aby vzal daňové přiznání stěžovatele v potaz a rozhodl o jeho žádosti
o vrácení přeplatku na dani. Daňový řád ostatně v §243 odst. 1 říká, že daňové řízení lze
po zahájení insolvenčního řízení zahájit a v celém daňovém řízení pokračovat .
[15] Nejvyšší správní soud uzavírá, že napadený rozsudek krajského soudu je zatížen vadou
nesprávného právního posouzení právní otázky, a proto nezbylo než kasační stížnost vyhodnotit
jako důvodnou a napadený rozsudek krajského soudu zrušit. J elikož již v řízení před krajským
soudem byly důvody pro zrušení rozhodnutí správního orgánu ve smyslu §110 odst. 2 písm. a)
s. ř. s., zrušil Nejvyšší správní soud též rozhodnutí žalovaného. Žalovanému také podle §78
odst. 4 s. ř. s. věc vrací k dalšímu řízení, v němž je podle odstavce 5 téhož ustanovení vázán
právním názorem vysloveným v tomto rozsudku Nejvyšším správním soudem.
IV. Náklady řízení
[16] Nejvyšší správní soud je tak posledním soudem, který o věci rozhodl, proto musí
rozhodnout též o náhradě nákladů celého soudního řízení. Podle §60 odst. 1 s. ř. s.,
aplikovaného na základě §120 s. ř. s., má úspěšný stěžovatel právo na náhradu důvodně
vynaložených nákladů proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
[17] Stěžovatel byl v řízení před krajským soudem i před Nejvyšším správním soudem
ze zákona osvobozen od soudního poplatku jakožto dlužník s dispozičními oprávněními v řízení
o nárocích, které se týkají majetku patřícího do majetkové podstaty nebo které mají být
uspokojeny z tohoto majetku [§11 odst. 2 písm. n) zákona č. 549/1991 Sb., o soudních
poplatcích, ve znění pozdějších předpisů], tudíž soudní poplatky nehradil a nepřísluší
mu za ně náhrada. Stěžovatel byl v obou stupních zastoupen advokátem. Ze spisu
přitom Nejvyšší správní soud zjistil, že za zastoupení v řízení před krajským soudem přísluší
zástupci stěžovatele odměna za následující úkony právní služby: převzetí a příprava zastoupení
nebo obhajoby na základě smlouvy o poskytnutí právních služeb [§11 odst. 1 písm. a) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif), v aktuálním znění], sepsání žaloby [písemné podání soudu nebo jinému orgánu
týkající se věci samé podle §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu] . Za zastoupení v řízení
před Nejvyšším správním soudem přísluší odměna za jeden úkon právní služby, a to za sepsání
kasační stížnosti [§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu].
[18] Celkem jde tedy o tři úkony právní služby podle advokátního tarifu v plné výši. Odměna
za jeden úkon právní služby činí podle §7 bodu 5 aplikovaného na základě §9 odst. 4 písm. d)
advokátního tarifu 3 100 Kč. Podle §13 odst. 3 advokátního tarifu je třeba k odměně přičíst
300 Kč za jeden úkon právní služby na úhradu hotových výdajů. Celková částka za úkony právní
služba a náhradu hotových výdajů činí 10 200 Kč. Protože je zástupce stěžovatele plátcem daně
z přidané hodnoty, zvyšuje se nárok o částku 2 142 Kč odpovídající 21% dani, kterou je zástupce
povinen z odměny za zastupování odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
[19] Celková náhrada nákladů řízení pro stěžovatele tedy představuje částku 12 342 Kč.
K jejímu uhrazení byla stanovena přiměřená lhůta jednoho měsíce.
[20] Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení, jelikož neměl úspěch ve věci.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. června 2015
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu