ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.114.2008:92
sp. zn. 7 Afs 114/2008 - 92
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: T. M., zastoupený
JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 3. 7. 2008, č. j. 29 Ca 47/2007 -
43,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 3. 7. 2008, č. j. 29 Ca 47/2007 - 43,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 3. 7. 2008, č. j. 29 Ca 47/2007 – 43 byla
zamítnuta žaloba podaná žalobcem proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně
(dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 31. 1. 2003, č. j. 7168/2001/FŘ/130, kterým bylo
zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu ve Zlíně
dne 30. 8. 2001, č. j. 174571/01/303912/2629 o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období III. čtvrtletí 1998 ve výši 154 319 Kč. Krajský soud v odůvodnění rozsudku
k žalobní námitce, že se finanční ředitelství nesprávně zaměřilo na zjišťování, zda subdodavatelé
uvedení firmy LEVAP, s. r. o. skutečně práce na opravách forem prováděli, uvedl, že takový
postup finančních orgánů byl zcela legitimní, neboť žalobce ve správním řízení nepředložil
důkazy, které by prokázaly faktické uskutečnění zdanitelného plnění vykázaného na předmětných
fakturách, čímž neunesl své důkazní břemeno. Správce daně na základě dožádání místně
příslušného správce daně firmy LEVAP, s. r. o. zjistil, že tato firma opravy neprováděla.
Skutečným dodavatelem měla být firma A.A.K., spol. s r. o. Následně se pak správce daně
zaměřil na zjišťování skutečností týkajících se tohoto dodavatele a zjistil, že firma LEVAP, s. r. o.
opravy forem neprovedla ani zprostředkovaně. Správce daně tedy postupoval plně v souladu
s dikcí ust. §19 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o DPH“),
a §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě
daní a poplatků“). Krajský soud poté zhodnotil veškerá stěžovatelova tvrzení a výsledky
dokazování provedeného správcem daně, a to zcela konkrétně. Zejména se vypořádal
se žalobními námitkami vůči hodnocení jednotlivých důkazů (povětšinou výslechu svědků),
přičemž dal finančnímu ředitelství za pravdu, že dané důkazy neprokazují faktické uskutečnění
předmětného zdanitelného plnění. Důvodnými neshledal ani námitky porušení procesních
předpisů (že v průběhu daňového řízení došlo k nezákonnému odmítnutí provést svědecké
výpovědi některých osob, že protokol o zahájení daňové kontroly je neplatný a že výzva správce
daně ze dne 16. 7. 1999 vydaná na základě ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků
neobsahuje sdělení konkrétních pochybností). K námitce prekluze daně krajský soud odkázal
na právní názor Nejvyššího správního soudu obsažený v rozsudku ze dne 30. 4. 2008,
č. j. 1 Afs 81/2007 - 73, podle něhož se touto námitkou nemůže zabývat, protože byla uplatněna
po uplynutí zákonné dvouměsíční lhůty. Nevyhověl ani návrhům na výslech svě dků. Co se týče
svědků vyslechnutých již v daňovém řízení, tyto nevyslechl proto, že neshledal, že by správní
orgány hodnotily jejich výpovědi nesprávně. Z těchto výpovědí jednoznačně vyvodit závěry
učiněné správci daně a bylo by jen stěží možné očekávat přínos opakování výslechů s ohledem
na značný časový odstup od rozhodného období. K porušení zásad bezprostřednosti a ústnosti
tímto postupem nedošlo, neboť ve věci bylo nařízeno jednání, při kterém mohl žalobce uplatnit
svá zákonná práva. Krajský soud také odůvodnil, proč nepovažoval za nutné provést výslechy
svědků Hradila a Válka, kteří v daňovém řízení vyslechnuti nebyli. Několikrát také odkázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2008, č. j. 2 Afs 110/2007 - 63,
jímž byla zamítnuta kasační stížnost žalobce ve skutkově obdobné věci.
Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a) a b ) s. ř. s. V kasační stížnosti označil
názor krajského soudu k otázce prekluze za rozporný s nálezem Ústavního soudu ze dne
17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07. Stěžovateli je sice známo, že tutéž otázku posoudil rozšířený
senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161
shodně s tím, jak ji posoudil krajský soud v napadeném rozsudku, tedy že překročení lhůty
pro vyměření daně je nezákonností, která by musela být namítána v dvouměsíční zákonné lhůtě.
Stěžovatel nicméně setrval na námitce prekluze i na tvrzení, že soud je pov inen se touto
námitkou zabývat kdykoli za řízení. Tento závěr totiž zopakoval Ústavní soud v nálezu ze dne
1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07, který byl vydán později než citované usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu. Stěžovatel je přesvědčen, že nosné důvody rozhodnutí
Ústavního soudu jsou povinny respektovat všechny státní orgány včetně obecných soudů.
Krajský soud byl tedy povinen se námitkou prekluze zabývat . Kdyby tak učinil, musel by dospět
k závěru, že prekluzívní lhůta uplynula dne 31. 12. 2002 a že žalobou napadené rozhodnutí bylo
vydáno až po marném uplynutí této lhůty. Stěžovatel dále polemizoval s názorem, že by běh
prekluzívní lhůty byl přetržen úkony v rámci odvolacího řízení. Další okruh stížních námitek
se týkal nevyhovění návrhu stěžovatele na provedení výslechu svědků. Podle přesvědčení
stěžovatele došlo k porušení principu bezprostřednosti soudního řízení, neboť krajský soud
čerpal poznatky jen z písemně zachycených projevů některých svědků. Protože soud
přezkoumává rozhodnutí správního orgánu v tzv. plné jurisdikci, je oprávněn a povinen
samostatně hodnotit důkazy, které byly ve správním řízení provedeny. Pokud však krajský soud
odmítl vyslechnout svědky, jeho hodnocení svědeckých výpovědí nemůže být dostatečné.
K tvrzení krajského soudu, že již uplynula dlouhá doba mezi rozhodnými událostmi a soudním
řízením, takže by od výslechu svědků nebylo možno očekávat žádný přínos, stěžovatel namítal,
že krajský soud tímto postupem nepřípustně provedl předběžnou selekci důkazů. Za dlouhou
dobu řízení před soudem navíc nelze činit odpovědným stěžovatele. Neprovedením výslechu
svědků tak bylo znemožněno stěžovateli prokázat jím tvrzené skutečnosti, což vedlo k jeho
neúspěchu v soudním sporu. Provést navržené výslechy bylo důležité z několika důvodů.
Hodnocení výpovědí svědků zachycených v daňovém spisu soudem a stěžovatelem se liší.
Podle krajského soudu například jediný společník a jednatel společnosti VALÁŠEK PLUS, s. r. o.
uvedl, že formy neopravoval, zatímco stěžovatel naproti tomu zdůrazňuje, že tento svědek také
uvedl, že na opravy forem „zaúkoloval určité pracovníky“. Bez vysle chnutí tohoto a dalších
svědků, např. pana H., který rovněž potvrdil uskutečnění sporných oprav forem, nelze rozpory
odstranit a dospět ke spolehlivě zjištěnému stavu věci. Ohledně svědka H., který nebyl správními
orgány vyslechnut vůbec, sdělil stěžovatel krajskému soudu zcela konkrétně, jaké skutečnosti
může jeho výslech prokázat. Stěžovateli je vytýkáno, že neunesl důkazní břemeno , ale když navrhl
výslech tohoto svědka k prokázání uskutečnění oprav forem, byl tento důkaz krajským soudem
odmítnut. Stěžovatel tak důkazní břemeno prakticky neměl šanci unést. K tvrzení krajského
soudu, že výslech svědka H. (a svědka V.) navrhoval stěžovatel již v daňovém řízení a nebyl
schopen sdělit, k jakým skutečnostem mají vypovídat, namítal stěžovatel, že mu správce daně
neponechal dostatek času ke sdělení důvodů, proč navrhuje výslech uvedených svědků.
Stěžovatel je tedy přesvědčen, že neprov edení výslechu svědků, zvláště H., je zásadní vadou řízení
před krajským soudem. Stěžovatel dále odkázal na námitky, které uplatnil již ve své předchozí
kasační stížnosti v této věci, protože Nejvyšší správní soud se ve svém minulém rozhodnutí
věnoval pouze námitce nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu a s námitkami
směřujícími do věci samé se nevypořádal. V doplnění kasační stížnosti pak stěžovatel namítal v
návaznosti na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/0 7, že d aňová
kontrola, která u něj byla zahájena protokolem o ústním jednání ze dne 29. 6. 1999,
představovala protiprávní a protiústavní zásah do jeho základních lidských práv a svobod. Při
zahájení daňové kontroly totiž nebyly správcem daně sděleny stěžovateli jakékoli pochybnosti či
podezření, resp. obecně řečeno důvody k jejímu zahájení. Důkazem o tom je právě protokol o
ústním jednání, ve kterém není obsažena žádná informace týkající se důvodu zahájení kontroly.
V citovaném nálezu však Ústavní soud uzavřel, že použití daňové kontroly nesmí být svévolné,
nýbrž že správce daně musí formulovat důvody pro její zahájení, tj. musí vyslovit konkrétní
pochybnosti či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná, správcem daně vyměřená
daň je nižší, než měla být. Stěžovatel tuto otázku považuje za přípustnou i v této fázi řízení,
neboť výše uvedený názor o protiústavnosti daňové kontroly nebyl dříve judikován , a stěžovateli
proto nemohlo být známo, že celá daňová kontrola byla provedena protiústavně (k tomu
obdobně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 48/2006 – 155). Ze všech těchto
důvodů stěžovatel navrhl, aby napadený rozsudek byl zrušen.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti nejprve navrhlo , aby byla odmítnuta.
Podle finančního ředitelství stěžovatel nenaplnil stížní body dostatečně jasným a konkrétním
vylíčením skutkových a právních důvodů, pro něž napadá ro zsudek krajského soudu,
čímž se dostal do rozporu s ust. §106 odst. 1 s. ř. s. Námitka týkající se neprovedení výslechů
svědků H. a V. nebyla obsahem žaloby, a je proto třeba ji považovat za nepřípustnou podle ust. §
104 odst. 4 s. ř. s. Pro případ, že by se Nejvyšší správní soud neztotožnil s tímto hodnocením
kasační stížnosti, navrhlo finanční ředitelství její zamítnutí. Stěžovatel v daňovém řízení neunesl
své důkazní břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, protože
neprokázal reálnou existenci zdanitelného plnění, na jehož základě by mohl ve smyslu ust. §19
odst. 1 a 2 zákona o DPH nárokovat odpočet daně. Skutečnosti zjištěné v průběhu daňového
řízení nasvědčují tomu, že společnosti LEVAP, s. r. o. a A.A.K., spol. s r. o. vystavovaly pouze
faktury, aniž by opravy uvedené na fakturách realizovaly. Co se týče nep rovedení výslechů svědků
H. a V., je z jejich postavení zcela zřejmé, že by nemohly změnit důkazní situaci. Stěžovatel
ostatně ani nebyl schopen uvést, co má výslech těchto svědků prokázat. K námitce stěžovatele
v doplnění kasační stížnosti, v níž zbrojil proti protiústavnosti provedení daňové kontroly,
finanční ředitelství uvedlo, že v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 je vyjádřen ojedinělý právní názor
k posouzení institutu daňové kontroly a nejedná se o konstantní judikaturu Ústavního soudu. Je
to právní názor vyslovený pouze v jediném nálezu a navíc předsedkyně senátu podala k tomuto
nálezu odlišné stanovisko. Finanční ředitelství zdůraznilo, že nález nebyl zveřejněn ve Sbírce
zákonů České republiky. Nález nerozlišuje mezi daňovou kontrolou a vytýkacím řízením. Podle
názoru finančního ředitelství je v případě nálezů, v nichž Ústavní soud vyslovil porušení
základního práva či svobody v konkrétním případě, nutno rozlišovat, zda byla zohledněna
specifika daného případu natolik, že vyslovené závěry lze přijmout jako obecné pravidlo. V
uvedeném nálezu projednávaný případ vykazuje spe cifika, která ovšem nejsou dána v případě
stěžovatele. Ve věci nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se totiž jednalo o zdanění příjmu osoby fyzické,
daňový subjekt již v předchozích řízeních namítal, že daň byla stanovena po prekluzi, že daňová
kontrola byla zahájena pouze formálně podle protokolu s chybným obsahem a že k zahájení
kontroly došlo deset dní před koncem prekluzívní lhůty. Pokud by měl být závěr Ústavn ího
soudu o formulaci důvodů pro zahájení kontroly „obecným pravidlem“, jde podle finančního
ředitelství o nový přístup a ani správce daně nemohl předpokládat v době zahájení daňové
kontroly v roce 1999, že dojde k takovému výkladovému posunu v otázce zahajování daňové
kontroly. Finanční ředitelství poukázalo na zásadu předvídatelnosti soudního rozhodování a na
odlišné stanovisko předsedkyně senátu ve věci nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, se kterým se
ztotožňuje. Finanční ředitelství také argumentovalo preventivní funkcí daňové kontroly a uvedlo,
že svévoli při zahájení daňové kontroly zabraňuje náhodný výběr kontrolovaných subjektů,
neboť v tomto případě je eliminován tzv. lidský faktor, zejména jsou-li subjekty ke kontrole
vybírány za pomoci využití možností výpočetní techniky.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tím, zda lze považovat za přípustný okruh
stížních námitek, který spočíval v odkazu na námitky uplatněné stěžovatelem v jeho předchozí
kasační stížnosti v této věci. Jak již totiž Nejvyšší správní soud judikoval ve vztahu k ust. §71
odst. 1 s. ř. s., žaloba kromě obecných náležitostí podání (§37 odst. 2 a 3 s. ř. s.) musí obsahovat
žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce
napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné, přičemž podle písm. d) citovaného
ustanovení je žalobce povinen uvést v žalobě konkrétní (tj. ve vztahu k žalobci a k projednávané
věci individualizovaná) skutková tvrzení doprovázená konkrétní právní argumentací.
Pokud žalobce odkazuje na okolnosti, jež jsou popsány či jinak zachyceny ve správním
či soudním spise, nemůže se jednat o pouhý obecný, typový odkaz na spis či jeho část,
nýbrž o odkaz na konkrétní skutkové děje či okolnosti ve spisu zachycené, a to tak, aby byly
zřetelně odlišitelné od jiných skutkových dějů či okolností obdobné povahy a aby bylo patrné,
jaké aspekty těchto dějů či okolností považuje žalobce za základ jím tvrzené nezáko nnosti
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005 - 58).
Je nepochybné, s ohledem na ustanovení §120 s. ř. s. , že tyto závěry vyslovené ve vztahu
k žalobě lze aplikovat rovněž na kasační stížnost.
Podanou kasační stížností stěžovatel napadá jiné rozhodnutí než v kasační stížnosti,
na jejíž obsah odkázal, a i když se jedná o rozhodnutí téhož soudu a v téže věci, je třeba
s přihlédnutím k charakteru předmětných námitek (stěžovatel v kasační stížnosti proti rozsudku
krajského soudu ze dne 27. 9. 2005 zbrojil např. proti způsobu hodnocení jednotlivých důkazů
soudem), že tato skutečnost nijak nezbavuje stěžovatele povinností uvedených v předchozím
odstavci. Nestačí tak pouze obecně odkázat na dřívější kasační stížnost, neboť krajský soud
rozhodoval nově na základě nového jednání a mohl některé sporné otázky vypořádat a zdůvodnit
odlišným způsobem. Nemůže pak být úkolem Nejvyššího správního soudu určovat, do jaké míry
lze jednotlivé stížní námitky směřující proti původnímu rozhodnutí krajského soudu vztáhnout
i na jeho rozhodnutí nové. Toto měl učinit stěžovatel v kasační stížnosti. Kasační stížnost
tak není přípustná v rozsahu námitek odkazujících na námitky uplatněné stěžovatelem
v jeho předchozí kasační stížnosti. Proto se těmito námitkami Nejvyšší správní soud
při meritorním přezkumu věci nezabýval.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou týkající se prekluze práva vyměřit
či doměřit daň. Právní názor vyslovený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 81/2007 – 73, dostupný na www.nssoud.cz, který byl v souladu s právním
názorem vysloveným v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 – 161, na který odkázal v odůvodnění napadeného rozsudku
krajský soud, byl totiž překonán nálezy Ústavního soudu, v nichž se Ústavní soud konstantně
a bezrozporně vyjádřil, že soudy musí zkoumat, zda nedošlo k prekluzi daně i bez námitky
účastníků řízení. Odkázat lze zejména na nález ze dne 26 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07,
v němž Ústavní soud obsáhle vyložil, z jakých důvodů soudům uvedená povinnost vzniká.
Podle Ústavního soudu „argumenty, na nichž je závěr o nutnosti namítnout prekluzi práva
na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního, a přehlížejí širší
souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je po stavena
dispoziční zásada.“ K systémové povaze práva Ústavní soud uvedl, že „Institut prekluze využívají
prakticky všechna odvětví právního řádu (…) Ze širokého zastoupení prekluze v různých právních
odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; p řesto však vždy zůstávají určité znaky
společné, bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat
konstrukci prekluze, založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby
a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze je dále vždy zánik samotného
subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné
moci přihlížet z úřední povinnosti; tento požadavek je logickým důsledkem záva žnosti následků,
které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících
či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.“
Nejvyšší správní soud je povinen ve své další rozhodovací činnosti res pektovat „zřetelně
argumentačně“ vyjádřený právní názor Ústavního soudu, byť citované usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu nebude nahrazeno žádným novým rozhodnutím rozšířeného
senátu. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 – 135,
s ohledem na citované nálezy Ústavního soudu, uvedl, že pokud by správní soudy nepřihlížely
k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň jenom proto, že prekluze nebyla účastníky řádně
namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právům, čímž by se dostávaly do rozporu
se svým hlavním posláním, kterým je ochrana veřejných subjektivních práv fyzických
i právnických osob. Soudy přitom nemusí v každém svém rozhodnutí z oblasti finančního práva
explicitně zdůvodňovat, zda došlo či nedošlo k prekluzi ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní
a poplatků. Pokud účastník řízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval,
dospěl k negativnímu závěru ohledně prekluze, není nutné, aby své úvahy v odůvodnění
rozhodnutí výslovně uváděl. Soud má v šak povinnost vždy se vyjádřit k otázce prekluze,
je-li namítána, a dále v případě, že sice nebyla namítána, a le přitom sám dospěl závěru,
že k prekluzi práva skutečně došlo. V dané věci krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku
výslovně uvedl, že se námitkou prekluze s ohledem na názor uvedený v usnesení rozšířeného
senátu vůbec nezabýval, i když ji stěžovatel v replice uplatnil. Bude tedy na krajském soudě,
aby v dalším řízení námitku prekluze posoudil, neboť pochybil, pokud tak neučinil. Nejvyšší
správní soud za dané procesní situaci nemůže sám hodnotit otázku, zda v dané věci uplynula
prekluzívní lhůta ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní a poplatků. Pokud by se touto otázkou
zabýval, aniž se s ní předtím vypořádal krajs ký soud, nahradil by tímto postupem ve své podstatě
závěry krajského soudu a vzal by účastníkům řízení možnost obrany proti takto formulovaným
právním závěrům v opravném prostředku, tj. v kasační stížnosti, a tím by Nejvyšší správní soud
v daném případě nepřípustným způsobem zasáhl do procesních práv stěžovatele.
Z tohoto důvodu se Nejvyšší správní soud nemůže vyjádřit ani k námitce stěžovatele,
že při zahájení daňové kontroly mu nebyly správcem daně sděleny jakékoli pochybnosti
či podezření, tzn. důvody k jejímu zahájení. Tato námitka úzce souvisí s posouzením námitky
prekluze práva vyměřit daň, neboť krajský soud se bude muset v rámci námitky prekluze zabývat
tím, zda zahájení daňové kontroly bylo úkonem ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků či nikoliv. Ústavní soud v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 vyslovil,
že má-li být daňová kontrola skutečně úkonem ve smyslu citovaného ustanovení, je nezbytné
ji vázat na existenci jednoznačně formulovaných důvodů pro její pou žití. Je-li daňová kontrola
jediným úkonem, pak to podle přesvědčení Ústavního soudu znamená, že důvody a podezření
musí existovat v okamžiku jejího zahájení a musí být správcem daně jednoznačně formulovány,
daňovému subjektu sděleny a objektivně zachyceny v protokolu o zahájení kontroly. Nebyly-li
daňovému subjektu sděleny důvody zahájení kontroly, nelze podle Ústavního soudu zahájení
kontroly, resp. daňovou kontrolu jako celek, považovat za úkon směřující k vyměření
či dodatečnému stanovení daně. Pokud finanční ředitelství odkazovalo ve svém vyjádření
na specifika, která odlišují daný případ od případu projednávaného Ústavním soudem
pod sp. zn. I. ÚS 1835/07, Nejvyšší správní soud k tomu poznamenává, že tato argumentace
není případná, neboť není podstatné, zda daňový subjekt již v předchozích řízeních namítal,
že daň byla stanovena po prekluzi a že daňová kontrola byla zahájena pouze formálně
podle protokolu s chybným obsahem, neboť soudy mají povinnost přihlížet k námitce prekluze
z moci úřední.
Stěžovatel dále zbrojil proti způsobu, jakým krajský soud reagoval na jeho návrh doplnit
dokazování výslechem svědků. Je nesporné, že krajské soudy rozhodují ve správním soudnictví
v tzv. plné jurisdikci. Jak vyplývá z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, rozhodování
v tzv. plné jurisdikci znamená konkrétně např. to, že soud posuzuje nejen zákonnost správního
rozhodnutí, ale i skutkovou stránku věci, tedy má možnost pro vádět také dokazování.
A to i v případě, že se jedná o důkazy, které nebyly navrženy žalobcem v průběhu správního
řízení. Na druhou stranu ale Nejvyšší správní soud vždy uváděl, a považuje za nutné
to připomenout i nyní, že krajský soud by měl zvažovat rozs ah doplnění dokazování tak,
aby nenahrazoval činnost správního orgánu (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004 - 89, a ze dne 21. 6. 2006, č. j. 1 As 42/2005 - 62). Soudní
přezkum rozhodnutí správních orgánů má totiž přes svá specifika stále především kasační
charakter. Znamená to tedy, že krajsk ý soud nemá povinnost provést každý účastníky navržený
důkaz. Má však povinnost řádně zdůvodnit, proč jejich provedení nepovažuje za nutné, což platí
jak pro důkazy, které již byly v řízení před správním orgánem provedeny a účastník řízení
z nějakého důvodu navrhuje jejich opakování, tak pro důkazy, které by měly být p oprvé
provedeny v soudním řízení. Hlavním kritériem, podle kterého Nejvyšší správní soud
přezkoumává napadené rozhodnutí krajského soudu ve vztahu k uvedené námitce, tedy je,
zda krajský soud svůj závěr o nadbytečnosti provést výslechy navržených svědků řádně
odůvodnil. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem stěžovatele, že jistě nelze přičítat
k jeho tíži, že soudní řízení již probíhá dlouhou dobu, a bylo by jen stěží akceptovatelné,
pokud by krajský soud zamítl návrh na provedení daných důkazu pouze z tohoto důvodu.
Tak tomu ale nebylo. Uvedený argument použil krajský soud pouze podpůrně. Krajský soud
v odůvodnění rozsudku ve vztahu k jednotlivým svědkům pod robně zrekapituloval, co bylo
z jejich svědeckých výpovědí zjištěno a proč není nutné jejich výpovědi opakovat. Stejně
tak se vypořádal s návrhy na výslech svědků H. a V., když u žádného z nich zejména neshledal, že
by jeho výpověď mohla prokázat faktické uskutečnění předmětného zda nitelného plnění, což
krajský soud oprávněně považoval za meritum věci.
Dokazování bylo vedeno v předmětném zdaňovacím období k pochybnostem, které
vznikly ohledně provádění oprav dodavatelem LEVAP, s. r. o. Z dožádání provedeného
správcem daně příslušným pro tohoto dodavatele vyplynulo, že tento práce neprováděl, pouze
je objednával od firmy A.A.K., spol. s r. o. Jejich provedení touto firmou však nebylo prokázáno.
Jednatel firmy LEVAP, s. r. o. pan Z. za přítomnosti zástupce stěžovatele uvedl, že do doby, než
měl živnostenský list na činnost kovoobrábění, prováděla pro něho opravy firma A.A.K., spol.
s r. o. Na otázku, kdo a kde práce na opravách v ro ce 1998 skutečně prováděl, když firma
A.A.K., spol. s r. o. měla v předmětu činnosti koupi zboží za účelem jeho prodeje a mlékárenství,
nebyl schopen odpovědět. Podle sdělení dožádaného správce daně příslušného pro firmu A.A.K.,
spol. s r. o. došlo dne 18. 8. 1998 ke změně jediného společníka a jednatele této firmy z pana A.
na pana M. a od té doby se stala ne kontaktní. O této změně jednatel firmy LEVAP, s. r. o. nic
nevěděl a spolupracoval s panem A. až do října 1999. Firma A.A.K., spol. s r. o. v daňovém řízení
neprokázala uplatněný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty a ani správce daně firmy
LEVAP, s. r. o. na základě provedené daňové kontroly neuznal této firmě na vstupu doklady od
firmy A.A.K., spol. s r. o. a na výstupu doklady vystavené pro daňový subjekt.
Z rozhodnutí finančního ředitelství vyplývá, že v daňovém řízení byl vyslechnut za účasti
stěžovatele jako svědek zaměstnanec firmy Barum Continental, s. r. o., který uvedl, že formy byly
k přepravě dodávány v různém provedení, buď v celku nebo byly rozebrány na jednotlivé
segmenty a byly předávány v areálu této firmy zaměstnancům stěžovatele. Stěžovatel k tomu
uvedl, že zaměstnance nemá a formy přebíral buď sám nebo jeho syn a byly odváženy vlastním
nákladním automobilem. Svědek dále uvedl, že pokud rozsah o pravy nebylo možno zjistit,
byl konzultován přímo na místě v opravně. Jednalo se o pracoviště v areálu Zbrojovka
Jablůnka, a. s. Práce, které se dotýkaly opravy mimo předcházející domluvy, byly konzultovány
s pracovníkem Barum Continental, s. r. o. většinou osobní návštěvou v areálu Zbrojovka
Jablůnka, a. s. U koho stěžovatel zajišťoval opravy, nebylo pro firmu Barum Continental, s. r. o.
důležité. V daňovém řízení byl také vyslechnut za přítomnosti stěžovatele jako svědek bývalý
zaměstnanec firmy Zbrojovka Jablůnka, a. s., který uvedl, že ve většině případů byly formy
přivezeny stěžovatelem celé, kromě toho i samotné segmenty v různém počtu. Rozsah oprav byl
kvalifikován stěžovatelem, v případě nutnosti byla vyžádána konzultace s odborným pracovníkem
firmy Barum Continental, s. r. o.
Pokud z některých výpovědí vyplynulo, že byly prová děny i jiné opravy než ty, které
prováděla Zbrojovka Jablůnka, a. s., jedná se o informace zcela nekonkrétní a nelze z nich
dovodit, že by potvrzovaly stěžovatelova tvrzení, že byly prováděny opravy také firmou
LEVAP, s. r. o., resp. jejím subdodavatelem či někým jiným. Už vůbec pak z těchto výpovědí
nelze dovodit, že bylo uskutečněno zdanitelné plnění odpovídající předmětným fakturám.
Stěžovatel sám, jak uvádí, byl v kontaktu pouze s jednatelem firmy LEVAP, s. r. o. , který však
uvedl, že tato firma v předmětném období opravy sama neprováděla. Firma A.A.K., spol. s r. o.,
která měla opravy fakticky provádět, měla jiný předmět podnikání než opravy forem, za které
bylo fakturováno, a především během řízení nebyly shromážděny žádné relevantní důkazy, které
by prokázaly, že by tato společnost opravy skutečně prováděla. Obsah těchto důkazů nelze
hodnotit jinak, než že existence zdanitelného plnění prokázána nebyla. I když z některých
výpovědí by bylo možno dovodit provádění nějakých (nikoliv však soustavných) prací, mimo
práce prováděné Zbrojovkou Jablůnka, a. s. V žádném případě na nich nelze stavět prokázání
deklarovaných prací v rozhodném období v hodnotě 701 450 Kč. Finanční ředitelství, a posléze
i krajský soud, tyto důkazy hodnotily správně a Nejvyšší správní soud se plně ztotožňuje
se závěry krajského soudu, že nic nenasvědčuje tomu, že by bylo účelné provádět opakovaný
výslech některého z těchto svědků (ke stejným závěrům viz rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu ve skutkově obdobné věci ze dne 11. 3. 2008, č. j. 2 Afs 110/2007 - 63).
Totéž lze konstatovat ve vztahu k e stěžovatelem navrženému výslechu svědků H. a V.
Stěžovatel tvrdí, že již finanční orgány jej poškodily tím, že mu neumožnily provést jejich výslech.
Proti tomu však svědčí skutečnost, že poté, co byla dne 18. 7. 2001 se stěžovatelem projednána
zpráva o kontrole daně z příjmů fyzických osob a daně z přidané hodnoty a byla mu dána
možnost se k výsledkům v ní obsaženým vyjádřit, stěžovatel jen uvedl, že daňové řízení nebylo
provedeno důkladně a požaduje lhůtu k vyjádření ke zprávě. Správce daně mu dne 20. 7. 2001
doručil rozhodnutí, jímž mu stanovil osmidenní lhůtu. V této lhůtě stěžovatel navrhl výslech
svědků V. a H. Poté jej správce daně předvolal do svého sídla, aby zjistil, co by tito svědci měli
dosvědčit. Stěžovatel však nic neuvedl a pouze opět požádal o poskytnutí lhůty k písemnému
vyjádření. Správce daně následně, po více než měsíci, dne 30. 8. 2001 rozhodl ve věci, přičemž
zdůvodnil, proč výslechy navržených svědků neprovedl. Nejvyšší správní soud považuje postup
finančního orgánu za přiměřený a odpovídající zákonu. Ze žádného ustanovení zákona o správě
daní a poplatků nevyplývá povinnost správce daně stanovit daňovému subjektu další lhůtu ke
zdůvodnění jeho návrhu. Navíc je zarážející, že stěžov atel, který údajně považoval tyto svědky za
důležité pro prokázání svých tvrzení, nebyl schopen ani měsíc poté, co jejich výslech navrhl,
konkrétně sdělit, proč jejich výslech požaduje.
Zcela přesvědčivé je rovněž odůvodnění krajského soudu, proč nebyli tito svědci
vyslechnuti ani v průběhu soudního řízení. Svědek V., řidič firmy KOREX, měl provádět
dopravu předmětných forem. Krajský soud v odůvodnění rozhodnutí uvedl, že sám stěžovatel
k dopravě forem tvrdil, např. v protokolu o ústním jednání ze dne 16. 1. 2002 sepsaném s J. H.),
že předmětná doprava forem byla prováděna stěžovatelem osobně, resp. jeho synem, či panem
H., nikoliv však panem V . Stěžovatel i ve vysvětlení k výzvě uvedl, že doprava byla prováděna
osobně, případně jednatelem firmy HAŠ, v. o. s. panem H. Nejvyšší správní soud se shoduje
s názorem krajského osudu, že není zřejmé, co měla výpověď tohoto svědka prokázat, neboť
sám stěžovatel opakované uváděl, že dopravu zajišťoval osobně. Navíc Nejvyšší správní soud
nemůže přehlédnout, že s těžovatel, který považoval tyto svědky za důležité pro prokázání svých
tvrzení, nebyl schopen ani měsíc poté, co jejich výslech navrhl, konkrétně sdělit, proč jejich
výslech požaduje. Až později tvrdil, že s vědek H., technik divize forem firmy Barum
Continental, s. r. o., má potvrdit, že ne všechny formy bylo možno opravit ve Zbrojovce
Jablůnka, a. s. Stěžovatel ke skutečnostem, které měly být výslec hem tohoto svědka prokázány,
rovněž uvedl, že rozebrání, čištění, odvrtání a navařování segmentů forem se řešilo
prostřednictvím firem HAŠ, v. o. s. (Ing. H.) a LEVAP, s. r. o. (pan Z.), přičemž tyto práce byly
prováděny v areálu BCHZ ve Slušovicích, a návazné technicky náročnější práce (přesné vrtání,
jemné broušení apod.) byly prováděny ve Zbrojovce Jablůnka , a. s. Takto vznikla prakticky dvě
pracoviště, a proto bylo nutné zajistit vzájemné logistické a technické vztahy mezi nimi. Toto
koordinoval právě pan H., který zpočátku přímo na místě dohlížel na způsob provádění prací jak
v první fázi, tak i ve druhé fázi a určoval, co má být s každou formou provedeno. Pan H. navštívil
během spolupráce stěžovatele s firmou Barum Continental, s. r. o. mnohokrát obě pracoviště a
mohl dosvědčit tvrzení stěžovatele, že byly realizovány přinejmenším některé opravy forem, které
správce daně označil za neprokázané. K tomu krajský soud napadeném rozsudku uvedl, že
provedeným dokazováním bylo jednoznačně zjištěno, že označené společnosti opravy provádět
nemohly. Nejvyšší správní soud ve shodě s tím konstatuje, že vzhledem k tomu, že opravy
neměly být fakticky prováděny firmou LEVAP, s. r. o. ve Slušovicích, ale společností A.A.K.
spol. s r. o., není zřejmé, jak by mohla přispět výpověď svědka H. k prokázání faktického
uskutečnění předmětného zdanitelného plnění. Předmětem sporu v daném případě nebyla
technologie oprav forem, ale prokázání skutečností uvedených v účetnictví stěžovatele. Nejvyšší
správní soud tedy neshledává žádné pochybení v postupu krajského soudu, který odmítl návrhy
stěžovatele na provedení výslechu svědků v soudním řízení a argumentaci stěžovatele ve vztahu
k tomuto postupu považuje za nedůvodnou.
Pokud stěžovatel v kasační stížnosti argumentoval výpovědí jednatele firmy VALÁŠEK
PLUS, s. r. o. a výpovědí pana H. (jednatel firmy HAŠ, v. o. s.), Nejvyšší správní soud k tomu
poznamenává, že firmy VALÁŠEK PLUS, s. r. o. ani HAŠ, v. o. s. v rozhodném zdaňovacím
období nevystupují jako tvrzený dodavatel či subdodavatel. Tato část kasační stížnosti se týká
jiného rozhodnutí krajského soudu ve věci vyměření daně z přidaného hodnoty stěžovateli za jiné
zdaňovacího období. Nejvyšší správní soud se proto touto námitkou nezabýval.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, a proto napadený rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 věta prvá
s. ř. s. zrušil a věc vrátil dalšímu řízení. Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s.,
podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání,
když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím
rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně
v rozhodnutí o věci samé (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. června 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu