ECLI:CZ:NSS:2012:7.AFS.13.2012:31
sp. zn. 7 Afs 13/2012 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: BEST FIN
PLUS spol. s r. o., se sídlem Na Hliněnce 457, Nová Včelnice, zast. JUDr. Václavem Faltýnem,
advokátem ve sdružení Faltýnová, Faltýn & partneři, advokátní kancelář, se sídlem
nám. Míru 143, Domažlice, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích,
se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 10. 2011, č. j. 10 Af 47/2011 – 31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně - BEST FIN PLUS spol. s r.o. domáhá
u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 26. 10. 2011, č. j. 10 Af 47/2011 – 31, a věc vrácena tomuto
soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Českých Budějovicích (dále též „krajský soud“) napadeným rozsudkem
ze dne 26. 10. 2011, č. j. 10 Af 47/2011 – 31, zamítl žalobu společnosti BEST FIN PLUS
spol. s r. o., jíž se domáhala přezkoumání a zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých
Budějovicích (dále také „finanční ředitelství“) ze dne 22. 4. 2011, č. j. 1772/11-1300, kterým byla
zamítnuta odvolání žalobkyně a potvrzena odvoláními napadená rozhodnutí Finančního úřadu
v Jindřichově Hradci - dodatečný platební výměr ze dne 24. 9. 2010,
č. j. 60656/10/086910304633 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2007
ve výši 47 352 Kč a současně i na penále ve výši 9470 Kč, dodatečný platební výměr
ze dne 24. 9. 2010, č. j. 60657/10/086910304633 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
prosinec 2008 ve výši 6767 Kč a současně i na penále ve výši 1353 Kč (dále také „vyměřená
daň“).
Krajský soud především neshledal opodstatněnou námitku žalobkyně, že správní orgány
neměly na věc aplikovat vyhlášku č. 237/2005 Sb., kterou se stanoví výše technicky
zdůvodněných ztrát při dopravě a skladování minerálních olejů (dále jen „vyhláška“) a že pokud
tak učinily, jde o postup nezákonný, neboť vyhláška, jako podzákonný právní předpis, byla
vydána výhradně k provedení některých ustanovení zákona o spotřebních daních. Naopak,
správce daně došel ke bezvadnému závěru, že množství pohonných hmot představující rozdíl
mezi technicky zdůvodnitelnou ztrátou podle vyhlášky a ztrátou vykazovanou daňovým
subjektem v protokolech o inventurách je nutno považovat za zboží, které žalobkyně použila
pro účely nesouvisející s uskutečňováním její ekonomické činnosti. Správně proto postupoval
podle ustanovení §13 odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
účinném do 31. 12. 2008 (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty nebo ZDPH“), a tuto
hodnotu hmotného majetku žalobkyně považoval za dodání zboží za úplatu. Vyhláška ostatně
ani nepředstavovala důkazní prostředek, jak bylo tvrzeno v žalobě, kterým by byl proveden důkaz
k vyvrácení tvrzení žalobkyně. Právní předpis nepředstavuje důkazní prostředek, neboť neslouží
ke zjišťování skutkového stavu věci. Opodstatněná není ani námitka žalobkyně, že žalovaný nově
použil jako důkaz klimatické údaje Českého hydrometeorologického ústavu a že (s poukazem
na str. 9 napadeného rozhodnutí) ji neinformoval o tomto důkazu a neumožnil jí, aby se s ním
seznámila. Je tomu tak proto, že žádný takový důkaz nebyl v daňovém řízení (včetně řízení
odvolacího) prováděn. Pokud se žalovaný na str. 9 svého rozhodnutí vyjádřil ke klimatickým
podmínkám, jednalo se o odůvodnění vysloveného závěru ve vztahu ke zprávě o daňové
kontrole, v níž bylo konstatováno, že klimatické podmínky v letech 2007 a 2008 se nelišily. Údaj
o vyslovené odchylce činící max. 0,4°C nepředstavuje důkaz, ale jde o upřesnění konstatování
správce daně, jak již bylo uvedeno ve zprávě. Žalobkyni nelze přisvědčit ani v tom, pokud tvrdí,
že správní orgány nepostupovaly podle §25 odst. 2 věta předposlední zákona o daních z příjmů,
podle kterého může správce daně posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru
činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků s obdobnou činností. Vadné
je i tvrzení žalobkyně o tom, že nebyla seznámena s výsledky porovnání a neměla možnost
se k nim vyjádřit. Opak vyplývá jak ze zprávy o daňové kontrole, která byla s žalobkyní
projednána dne 24. 9. 2010, tak i z výzvy, která jí byla doručena dne 12. 5. 2010. Z těchto
písemností je patrno, že žalobkyně byla výslovně seznámena se způsobem, který správce daně
zvolil a na základě kterého postupoval, a bylo jí též ozřejměno, jakým způsobem došel správce
daně k závěrům uvedeným ve zprávě o daňové kontrole. Krajský soud proto došel k závěru,
že žalobou napadené rozhodnutí je v souladu se zákonem a žalobu podle ustanovení §78 odst. 7
s. ř. s. zamítl.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně jako stěžovatelka (dále jen
„stěžovatelka“) kasační stížnost, kterou opřela o důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatelka předně namítla, že nelze souhlasit se závěrem krajského soudu,
který neshledal pochybení žalovaného a správce daně v tom, že v projednávané věci aplikovali
vyhlášku, a že tato nebyla důkazem, jejímž prostřednictvím bylo vyvráceno její tvrzení
o skutečném úbytku prodávaných pohonných hmot v důsledku jejich skladování a přečerpávání.
V této souvislosti krajský soud nesprávně posoudil i její výtku vůči žalovanému, který procesně
pochybil, pokud nevyšel z vnitropodnikových směrnic jiných poplatníků, nebo ze ztrát zjištěných
u jiných poplatníků podnikajících ve stejném oboru. Krajský soud pochybil i tím, že nezrušil
rozhodnutí žalovaného z toho důvodu, že tento správní orgán v její věci vadně aplikoval vyhlášku
č. 237/2005 Sb. namísto ustanovení §25 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále
jen zákon o daních z příjmů). Správce daně ani žalovaný přitom neprovedli srovnání, zda výše
jejího ztratného odpovídá normě ztratného jiných poplatníků. Krajský soud rovněž nevyvodil
žádné závěry ze zásahu do jejích práv (porušení procesních předpisů) ze strany žalovaného,
který měl použít k důkazu klimatické údaje Českého hydrometeorologického ústavu (viz str. 9
napadeného rozhodnutí). Stalo se tak přesto, že ji o tom předem neinformoval a nedal jí možnost
vyvrátit správnost a věrohodnost tohoto důkazu dalšími tvrzeními či důkazními návrhy. Žalovaný
jí tak zbavil práva na obranu (porušil „rovnost zbraní“), a zatížil své řízení zásadní procesní
vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Finanční ředitelství k podané kasační stížnosti konstatuje, že se jedná o zcela identické
námitky, které stěžovatelka uplatňovala již v odvolacím řízení i v řízení před krajským soudem.
Vznesené námitky nejsou důvodné a ani nemají oporu ve spise. Naopak závěry krajského soudu
vyslovené v článku IV. napadeného rozsudku odpovídají skutečnosti. Stejně tak je správný závěr
správního soudu, že vyhláška nepředstavovala důkazní prostředek. V daňovém řízení bylo totiž
jednoznačně prokázáno manko (množstevní ztráta) na prodávaném zboží - motorové naftě,
benzinu Speciál 91 a benzinu Natural 95, kter é převyšovalo výši ztrát způsobených technicky
zdůvodněnými ztrátami při dopravě a skladování pohonných hmot oproti ztrátám vzniklých
z téhož titulu, které jsou předpokládány a akceptovány vy hláškou Ministerstva průmyslu
a obchodu č. 237/2005 Sb. Z inventur jednoznačně vyplývá, že ztráty vykazované stěžovatelkou
byly několikanásobně vyšší nežli ztráty akceptovatelné podle uvedené vyhlášky. Stěžovatelka
nevyvrátila pochybnosti správce daně, že k uvedeným ztrátám došlo jinak, nežli způsobem
deklarovaným stěžovatelkou (ztráty při dopravě a skladování). Správce daně z tohoto důvodu
(rozdíl mezi mankem stěžovatelky a množstevní ztrátou, kterou lze na základě vyhlášky přičítat
právě ztrátám v důsledku vlivu povětrnostních podmínek a ztrátám při dopravě) spatřoval
uvedený rozdíl ve zboží, které stěžovatelka použila pro účely nes ouvisející s uskutečňováním
jejích ekonomických činností, a proto jí doměřil daň z přidané hodnoty. Je tomu tak proto,
že porušila ustanovení §21 ZDPH, když daň vztahující se ke zboží - resp. zboží v množství
rozdílu mezi vykazovanou množstevní ztrátou a mankem dle vyhlášky - neuvedla do svého
daňového přiznání a neodvedla z něj daň. Neopodstatněná a bez opory ve spise je i výtka ,
že správní orgán postupoval vadně, pokud (s poukazem na str. 9 rozhodnutí o odvolání) použil
k důkazu „klimatické údaje Českého hydrometeorologického ústavu“, stěžovatelku o tom
neinformoval a nedal jí tím možnost vyvrátit správnost a věrohodnost takového důkazu . Bylo
však povinností stěžovatelky vyvrátit pochyby správce daně stran oprávněnosti vykazovaných
ztrát na pohonných hmotách. Stěžovatelka tyto pochybnosti nevyvrátila a neprokázala
oprávněnost uplatněných (několikanásobných) inventárních rozdílů. Pokud pak žalovaný ve svém
rozhodnutí pro dokreslení a pro úplnost uvedl údaje Českého hydrome teorologického ústavu
o povětrnostních podmínkách v roce 2007 a 2008, nejednalo se o nový důkaz (na správci daně
ani nevázne důkazní břemeno) ve smyslu ustanovení §115 daňového řádu, ale o argument
k dokreslení okolnosti, že v kontrolovaných letech (2007 a 2008) nebyly odlišné povětrnostní
podmínky. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti, a dospěl k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná .
Z obsahu předloženého správního spisu vyplývá, že u stěžovatelky, jejímž předmětem
činnosti je provozování čerpacích stanic, správce daně zahájil daňovou kontrolu daně z přidané
hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období leden 2007 až prosinec 2008. V průběhu této
kontroly mu stěžovatelka předložila inventurní protokoly ze dne 31. 12. 2007 a 31. 12. 2008,
z nichž bylo zjištěno manko – ztráta na skladu PHM (m inerálních olejů). Konkrétně za rok 2007
toto manko činilo: u nafty 7066 ltr. (1,23% ze skladovaného množství), u benzinu Special
797,98 ltr. (1,1 % ze skladovaného množství) a u benzinu Natur al 95 chybělo 4 625 ltr. (1%
ze skladovaného množství). Za rok 2008 pak činilo manko u motorové nafty 2918 ltr. (0,5%
ze skladovaného množství), u benzinu Special 91 celkem 12,6 ltr. (což je 0,03% z celkového
množství) a u benzinu Natural 95 pak činilo manko 1024,71 ltr (tedy 0,25% z celkového
množství). Po zjištění inventurních rozdílů v roce 2007 a 2008 došel správce daně k závěru,
že tyto inventurní rozdíly u stěžovatelky několika násobně převyšovaly odůvodněné ztráty
při dopravě a skladování minerálních olejů stanovené vyhláškou č. 237/2005 Sb. Jak vypl ývá
ze zprávy o daňové kontrole, vznikly správci daně, ve vztahu k těmto rozdílům, pochybnosti
o oprávněnosti uplatněného manka pohonných hmot, a to pro rozdíl mezi normou ztratného
dle vyhlášky a stěžovatelkou do spotřeby (účet 501) zaúčtovaných inventurních rozdílů
dle provedených inventur k 31. 12 2007 a 2008. Pochyby o správnosti vykazovaných ztrát
na prodávaném zboží (které nebylo zatíženo daní na výstupu) vznikly správci daně i z toho
důvodu, že roční procentní inventurní rozdíly se u stěžovatelky navzájem liš ily i v jednotlivých
letech, a to přes to, že se klimatické podmínky mezi lety 200 7 a 2008 nelišily. Správce daně
proto vyzval dne 12. 5. 2010 stěžovatelku, aby mu v tomto rozsahu prokázala skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daně, tedy, aby prokázala, že skutečně měla v roce 2007 a 2008
takové ztráty na pohonných hmotách, jaké vykázala dle inventurních soupisů. K této výzvě
stěžovatelka předložila jednak Vnitropodnikovou směrnici č. 1/2005 ze dne 30. 6. 2010,
v níž jako přirozený úbytek pohonných hmot bylo vyčísleno množství 1,5% skladovaných hmot,
a jednak sdělení, že při čerpání u ní nedochází k únikům (je prováděn pravidelný servis zařízení)
a že má se zaměstnanci uzavřeny dohody o hmotné odpovědnosti, ale inventurní rozdíly nebyly
žádnému předepsány k náhradě. Správce daně došel k závěru, že mu stěžovatelka neprokázala
oprávněnost uplatněné ztráty při skladování a distribuci pohonných hmot, u nichž si původně
uplatnila odpočet DPH. V návaznosti na ustanovení §13 odst. 4 zákona o dani z přidané
hodnoty proto stěžovatelce shora uvedenými dodatečnými platebními výměry vy měřil DPH
na výstupu, a to ve výši odpovídající rozdílu mezi inventárně zjištěnou ztrátou na skladu PHM
a výší technicky zdůvodněné ztráty vyčíslené podle vyhlášky č. 307/2005 Sb. Odvolání
proti těmto platebním výměrům žalovaný zamítl svým rozhodnutím ze dne 22. 4. 2011,
č. j. 1772/11-1300 a dodatečné platební výměry správce daně potvrdil. Včas podanou správní
žalobou se stěžovatelka domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného pro jeho nezákonnost
a pro vady řízení, které mu předcházely. Krajský soud v Českých Budějovicích napadené
rozhodnutí žalovaného přezkoumal a žalobu stěžovatelky zamítl. Předmětem řízení
před Nejvyšším správním soudem v této věci je pak kasační stížnost stěžovatelky společnosti
BEST FIN PLUS spol. s r. o. proti rozsudku krajského soudu v uváděné věci.
Jelikož stěžovatelka v kasační stížnosti namítala jednak nesprávné právní posouzení věci
a implicitně i nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, zabýval se Nejvyšší správní soud
nejprve vznesenou námitkou nepřezkoumatelnosti. Je tomu tak proto, že pokud by tato námitka
byla důvodná, mohla by mít vliv i na posouzení věci samé.
Rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že má -li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí
z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný a jak uvážil o pro věc
rozhodných skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností.
Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění dotčeného rozhodnutí. Je tomu tak proto,
že jen prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud vyšel
a jak uvážil o skutkovém stavu. Co do rozsahu přezkoumávání správního rozhodnutí (po věcné
stránce) je pak, nestanoví-li zákon jinak (srov. ustanovení §75 o dst. 2 s. ř. s. v návaznosti
na ustanovení §71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.), vázán dispoziční zásadou. Ponechat stranou nelze
ani skutečnost, že odůvodnění rozhodnutí v podstatě předurčuje možný rozsah opravného
prostředku vůči rozhodnutí ze strany účastníků řízení. Pokud by totiž soudní rozhodnutí vůbec
neobsahovalo odůvodnění nebo by nereflektovalo žalobní námitky a zásadní argumentaci,
o níž se opírá, mělo by to nutně za následek jeho zrušení pro nepřezkoumatelnost.
Tak tomu ale v této věci není.
Z napadeného rozsudku krajského soudu je zřejmé, z jakého skutkového stavu vyšel, jak
vyhodnotil pro věc rozhodné skutkové okolnosti a jak je právně posoudil. Z odůvodnění
rozsudku je rovněž zřejmé, proč má krajský soud právní závěry stěžovatelky za liché, mylné
a vyvrácené. Shodně jako žalovaný došel k závěru, že s těžovatelka neprokázala,
oproti normativním právním aktem stanoveným technicky zdůvodněným ztrátám na PHM
vzniklých při dopravě a skladování minerálních olejů (vyhláškou), oprávněnost zvýšení těchto
ztrát, či že by ke ztrátě došlo jinak, což by mohlo mít za následek, že by nebyl povinen
z chybějících PHM odvést DPH na výstupu (např. případy, kdy bylo manko na zboží předepsáno
k úhradě osobám s hmotnou odpovědností). Stejně tak je z rozsudku zřejmé, že soud reflektoval
na veškeré žalobní body stěžovatelky. Rozsudek krajského soudu proto dostojí předestřeným
požadavkům kladeným na přezkoumatelnost rozhodnutí správního soudu.
Stěžovatelka zásadně v kasační stížnosti namítla, že rozsudek krajského soudu je
nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v předešlém řízení. Krajský soud
(obdobně jako žalovaný) měl věc stěžovatelky nesprávně posoudit, pokud aproboval postup
správce daně a žalovaného, kteří v projednávané věci nezákonně aplikovali vyhlášku
č. 237/2005 Sb., kterou se stanoví výše technicky zdůvodněných ztrát při dopravě a skladování
minerálních olejů. Neprávně uvážil i o námitce stěžovatelky, že tato vyhláška byla ve skutečnosti
důkazem, vyvracejícím tvrzení stěžovatelky o skutečném a oprávněném úbytku prodávaných
PHM. Rozsudek krajského soudu je nezákonný i z toho důvodu, že nesprávně posoudil otázku
aplikace ustanovení §25 odst. 2 zákona o daních z příjmů, které mělo přednost před aplikací
vyhlášky.
Podle ustanovení §13 odst. 4 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty se za dodání
zboží nebo převod nemovitosti za úplatu také považuje použití hmotného majetku pro účely
nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce.
Podle ustanovení §36 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty je základem daně cena
zjištěná podle zvláštního právního předpisu, která je považována za cenu včetně daně, pokud jde
o použití hmotného majetku nebo poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskute čňováním
ekonomických činností plátce podle §13 odst. 4 písm. a) a §14 odst. 3 písm. a).
Podle ustanovení §72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty nárok na odpočet daně
má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti.
Nárok na uplatnění odpočtu daně vzniká dnem, ke kterému v znikla povinnost přiznat daň
na výstupu.
Podle ustanovení §72 odst. 2 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty plátce má nárok
na uplatnění odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění, k terá použije pro účely uskutečňování
zdanitelných plnění, u kterých vzniká povinnost přiznat daň na výstupu.
Podle ustanovení §2 odst. 1 vyhlášky č. 237/2005 Sb., výše technicky zdůvodněných ztrát
vzniklých při dopravě minerálních olejů je dána součinem m nožství minerálních olejů
dopravovaných v režimu podmíněného osvobození od daně nebo množství dopravovaných
minerálních olejů osvobozených od daně2) a stanoveného koeficientu ztrát při dopravě.
Podle ustanovení §2 odst. 2 vyhlášky č. 237/2005 Sb., výše technicky zdůvodněných ztrát
vzniklých při skladování minerálních olejů je dána součinem množství minerálních olejů
skladovaných v daňovém skladu nebo ve skladu, pro který je vydáno zvláštní povolení podle
zákona, a stanoveného koeficientu ztrát při skladování za zdaňovací období.
Podle ustanovení §92 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších
předpisů, daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném
daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších po dáních.
Rozsudek krajského soudu není nezákonný.
Nejvyšší správní soud předesílá, že v předmětné věci jde o posouzení toho, zda v situaci,
kdy byl nesporně zjištěn úbytek zboží na skladě stěžovatelky (PHM) - manko, a současně nic
nenasvědčuje, že by tyto PHM byly odcizeny či zničeny, lze považovat tento úbytek zboží
za zdanitelné plnění, či nikoliv. Zákon o dani z přidané hodnoty termín manko nedefinuje.
Je tomu tak proto, že oproti zákonu o účetnictví používá zcela jinou terminologii, upravuje jinou
materii, a proto je třeba na něj nahlížet jinak než z pohledu zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb.,
ve znění účinném v rozhodné době [srov. §30 odst. 5 písm. a), české účetní standardy, zákon
o daních z příjmů]. Je tomu tak i proto, že zákon o dani z přidané hodnoty upravuje nepřímou
daň, tj. daň, která je založena na existenci zdanitelného plnění – zde dodání zboží. Tímto
dodáním zboží se zejm. rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník (§13 odst. 1
zákona o dani z přidané hodnoty). Podle odstavce 4 písm. a) téhož zákona se pak dodáním zboží
rozumí i použití hmotného majetku (zboží – PHM) pro účely nesouvisející s uskutečňováním
ekonomických činností plátce. Právě o tento případ jde v posuzované věci.
Pokud na jedné straně stěžovatelka zcela evide ntně čerpala ze státního rozpočtu odpočet
DPH u zboží, které dále na základě inventurních soupisů ze dnů 31. 12. 2007 a 2008 odepsala
do spotřeby, aniž by z něj odvedla DPH, či popřípadě správci daně prokázala, že u těchto ztrát
nebyla povinna odvést DPH na výstupu – například v případě prokázání, že zboží jí bylo
ve skutečnosti odcizeno, či že manko předepsala v rámci hmotné odpovědnosti příslušným
pracovníkům k úhradě (v těchto případech nejde o dodání zboží), nelze dojít k jinému závěru,
než k jakému došel krajský soud i žalovaný, tedy , že toto zboží použila pro účely nesouvisející
s uskutečňováním ekonomických činností plátce. V případě takového dodání zboží pak byla
podle ustanovení §21 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty povinna u tohoto zboží přiznat
a odvést daň.
Pro posouzení věci je dále významná okolnost, že mezi účastníky nebyly sporné výsledky
inventury, stejně tak, jako skutečnost, že si stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet DPH
při nákupu zboží, u kterého byl právě posléze zjištěn inventurní rozdíl, a že z tohoto zboží ke dni
zjištění inventarizačního manka, nepřiznala a posléze neodvedla do státního rozpočtu příslušnou
DPH. Závěr krajského soudu, že správní orgány nepochybily, pokud stěžovatelce doměřily DPH
na výstupu z částky rozdílu mezi zjištěným skutečným inventarizačním rozdílem a množstevními
ztrátami vyčíslenými na základě vyhlášky je zcela opodstatněný.
Je tomu tak proto, že stěžovatelka byla správcem daně vyzvána, aby mu proká zala,
že se v letech 2007 a 2008 vykazovaných množstevních ztrát jednalo skutečně o ztráty ve výši
deklarované v inventurních protokolech z 31. 12. 2007 a 31. 12. 2008 - tedy o ztráty vzniklé
povětrnostními vlivy a při přečerpávání nafty , a že šlo skutečně o manko.
K prokázání této rozhodné skutečnosti – existenci manka (včetně jeho skutečné výše),
které by stěžovatelku jinak opravňovalo neodvést DPH na výstupu u zboží, jež použila jinak než
pro svou ekonomickou činnost, byla řádně vyzvána (rozhodnutím z 12. 5. 2010). Na tuto
výzvu však stěžovatelka kromě svých tvrzení předložila jako důkaz toliko interní předpis
- Vnitropodnikovou směrnici č. 1/2005 ze dne 30. 6. 2010. Tento důkazní prostředek však
neprokazuje, že k vyčísleným množstevním ztrátám skutečně došlo. Neprokazuje ani to, že by
toto manko bylo předepsáno k náhradě osobám za něj zodpovědným na základě dohod
o hmotné odpovědnosti, jejichž existenci stěžovatelka také deklarovala. Namísto toho
stěžovatelka uváděla, že při čerpání nedochází k žádným únikům, neboť má prováděn pravidelný
servis a sebemenší úniky při čerpání paliva jsou bezprostředně po zjištění hlášeny a následně
opraveny (přípis stěžovatelky z 2. 6. 2010). Lze proto konstatovat, že v daňovém řízení
byla nesporně prokázána existence množstevních ztrát na stěžovatelkou prodávaném zboží
- pohonných hmotách (minerálních olejích) v množství podle inventurních protokolů. Nebylo
však již prokázáno, že by toto manko bylo opodstatněné a že se jedná o skutečné manko.
Množstevní ztráty totiž mohou být, co do titulu jejich vzniku různého druhu. Ma nko může
vzniknout krádeží, jeho zánikem, či tak, že je jím zastřen prodej nebo jiné užití majetku bez daně,
k němuž neexistují či nejsou zaúčtovány doklady.
Stěžovatelka však tvrdila, že k manku došlo výhradně působením povětrnostních vlivů
při přečerpávání a skladování pohonných hmot. A to i přesto, že byla seznámena správcem daně
ve zprávě o kontrole s okolností, že jí vykazované ztráty několika násobně převyšují množství
technicky zdůvodněných ztrát vzniklých při dopravě a skladování minerálních olejů vzhledem
k jí skladovanému a přečerpávanému množství prodávaných pohonných hmot, jejich poměry
jsou rozdílné navzájem, přičemž klimatické podmínky se mezi roky 2007 a 2008 nelišily .
Opodstatněnost této disproporce pak stěžovatelka neprokázala ani v důkazním řízení.
Neprokázané manko totiž oproti manku prokázanému – například tím, že byla jeho náhrada
předepsána k úhradě zaměstnancům s hmotnou odpovědností, či by bylo prokázáno odcizení
tohoto zboží - je třeba na základě ustanovení §13 odst. 4 písm. a) zákona o dani z přidané
hodnoty považovat za dodání zboží, tedy zdanitelné plnění podléhající DPH na výstupu.
U krádeže či náhradě škody nedochází k přechodu vlastnického práva k ztratnému zboží. Správní
orgány proto zcela oprávněně došly k závěru, že stěžovatelka byla povinna u množství
prodávaného zboží, u nějž neprokázala jeho oprávněnost, přiznat a odvést DPH na výstupu.
S uvedenými závěry pak korespondují nejen závěry, které Nejvyšší správní soud vyslovil
ve svých dřívějších rozsudcích (srov. např. rozs udky sp. zn. 2 Afs 29/2005, 1 Afs 51/2009) ,
ale i rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 796/2002. Není při tom rozhodné, že se týkají
aplikace zákona č. 588/1992 Sb., neboť i tato právní ú prava vycházela stejně jako zákon o dani
z přidané hodnoty z šesté směrnice. V neposlední řadě lze v této souvislosti poukázat i na judikát
Evropského soudního dvora sp.zn. C-435/03 ze dne 14. 7. 2005. Z těchto judikátů jednoznačně
vyplývá, že pokud plátce daně neunese důkazní břemeno, když neprokáže, co se stalo se zbožím
ve skutečnosti, nelze dovodit jiný závěr než takový, že zboží bylo použito pro účely nesouvisející
s podnikáním (např. nebyly doloženy škodní protokoly). Není při tom rozhodné, zda s tímto
zbožím nakládal sám plátce (stěžovatelka) nebo jeho zaměstnanci.
Zcela neopodstatněné je pak tvrzení stěžovatelky, že v projednávané věci byla nesprávně
a nezákonně aplikována vyhláška č. 237/2005 Sb., kterou se stanoví výše technicky
zdůvodněných ztrát při dopravě a skladování minerálních olejů, a že se proto v jejím případě
jednalo o nezákonný důkaz. V daňovém řízení je správní orgán povinen postupovat v souladu
s právními předpisy. Byla-li vyhláška v rozhodném období (roky 2007 a 2008) součástí platného
a účinného právního řádu České republiky, o čemž není sporu, byly správní orgány povinny
postupovat v souladu s touto vyhláškou. Pokud se tedy stěžovatelka domáhala neplacení DPH
na výstupu z „do spotřeby naúčtovaného inventárního rozdílu v PHM“, ačkoliv neprokázala,
že se jednalo o skutečné manko, byla jí správně uznána jen výše manka stanovená podle citované
vyhlášky. Otázkou správnosti výše vyčísleného manka podle vyhlášky se správní soudy
nezabývaly, protože tato otázka nebyla stěžovatelkou namítána.
Neobstojí ani výtka stěžovatelky, že je rozsudek krajského soudu nezákonný z toho
důvodu, že nesprávně posoudil otázku aplikace ustanovení §25 odst. 2 zákona o daních z příjmů,
které mělo přednost před aplikací vyhlášky. Je tomu tak proto, že ustanovení §25 odst. 2 věta
předposlední zákona o daních z příjmů, upravuje zcela jinou materii, nereguluje zdanění daní
z přidané hodnoty (proto podle tohoto ustanovení nemohlo být ani postupováno). Jak totiž zcela
přiléhavě uvedl již krajský soud, zvolený postup podle §25 ZDP žalovaný ani správce daně
při svém rozhodování neaplikovali. Toto ostatně žalovaný výslovně uvedl ve svém rozhodnutí
(srov. str. 13 žalobou napadeného rozhodnutí). Jelikož ve věci stěžovatelky nebylo prováděno
správními orgány žádné porovnávání normy ztrát s jinými poplatníky, jak stěžovatelka dále
namítá (pozn. zákon o dani z přidané hodnoty nezná termín poplatníka), je neopodstatněná
hypotetická výtka stěžovatelky, že by byla porušena práva stěžovatelky na seznámení s výsledky
tohoto porovnávání. Stěžovatelka se rovněž mýlí, pokud v odst. 4 na straně 3 kasační stížnosti
dovozuje, že krajský soud tvrdil ve svém rozsudku, že správce daně provedl dovozované
porovnání. Jak již bylo uvedeno shora, pravý opak je pravdou. Pokud pak na stěžovatelku takto
napadený rozsudek působí (čl. 3 rozsudku), nutno konstatovat, že tomu tak je z důvodu
vypořádání se s těžko uchopitelným žalobním bodem, jak jej formulovala sama stěžovatelka.
Stěžovatelka se též mýlí, pokud dovozuje, že krajský soud neprávně uvážil o námitce,
že vyhláška byla ve skutečnosti důkazem, vyvracejícím tvrzení stěžovatelky o skutečném
a oprávněném úbytku prodávaných PHM. Jak opět přiléhavě uvedl již krajský soud (čl. 11
rozsudku), vyhláška, jako normativní právní akt nepředstavovala a ani nemohla představovat
důkazní prostředek, což by stěžovatelce zastoupené osobou práva znalou – advokátem – mělo
být dostatečně známo. Na tom nic nemění ani okolnost, že v zákoně 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, byla v ustanovení §31 odst. odst. 3 obsažena dikce: „ Není třeba prokazovat skutečnosti
obecně známé nebo známé správci daně z jeho činnosti, jakož i právní předp isy uveřejněné nebo oznámené
ve Sbírce zákonů České a Slovenské Federativní Republiky a ve Sbírce zákonů České republiky“ . Toto znění
zákona neznamená, že by právní předpisy byly v daňovém řízení důkazem, ale to, že se není třeba
ve vztahu k správcům daně výslovně dovolávat znění zákona. Jako rozhodujícím orgánům
ve správním (daňovém) řízení by jim totiž měly být právní předpisy dostatečně známy.
Nedůvodná je též námitka, že krajský soud nesprá vně posoudil otázku porušení
procesních předpisů žalovaným, když při svém rozhodování nově použil jako důkaz klimatické
údaje Českého hydrometeorologického ústavu, aniž by stěžovatelku s tímto důkazem nejprve
seznámil, a umožnil jí se k tomuto důkazu vyjádřit.
Žalovaný při svém rozhodování neprováděl další dokazování, při kterém by hodnotil
nové důkazy, ale pouze ve svém odůvodnění na str. 9 rozvedl konstatování správce daně
obsažené ve zprávě o daňové kontrole (str. 4 odst. 4). I kdyby tak přesto žalovaný
postupoval - tj. provedl by důkaz „zprávou hydrometeorologického ústavu“, nejednalo by
se o takovou vadu řízení před správními orgány, která by mohla ovlivnit zákonnost rozhodnutí
žalovaného. Byla to totiž především stěžovatelka, která měla v daňovém řízení prokazovat
oprávněnost výše množstevních úbytků – např. prostřednictvím i takového důkazu jako je zpráva
„Českého hydrometeorologického ústavu“. Toto však stěžovatelka, jak již bylo uvedeno shora,
neučinila a oprávněnost úbytků – manka na PHM za léta 2007 a 2008 - neprokázala. Pokud by
za tohoto stavu žalovaný i provedl poukazovaný „důkaz“, nemohl tento ničeho zvrátit
na zjištěném skutkovém stavu věci. Nemohl na jeho základě dojít k závěru, že stěžovatelka „více“
neunesla důkazní břemeno, které na ní vázlo. Právě naopak, takový důkaz by mohl spíše svědčit
stěžovatelce. Neobstojí proto závěr stěžovatelky, že krajský soud nesprávně posoudil otázku
zásahu do jejích procesních práv, konkrétně práva vyjádřit se ke všem prováděným důkazům
a navrhovat jiné k jejich vyvrácení.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů došel k závěru, že kasační stížnost
stěžovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 10. 2011,
č. j. 10 Af 47/2011 – 31 není opodstatněná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 poslední věta s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože mu
takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s., za použití ustanovení
§120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci úspěch neměla a podle obsahu spisu úspěšnému správnímu
orgánu žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem nevznikly. Nejvyšší správní soud
proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. února 2012
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu