ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.134.2004
sp. zn. 7 Afs 134/2004 - 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Elišky Cihlářové v právní věci žalobce M. W., s. r.
o., zastoupeného JUDr. Vladimírem Šmeralem, advokátem se sídlem v Praze 2, Hálkova 1,
proti žalovanému Celnímu ředitelství Praha, se sídlem v Praze 1, Washingtonova 11,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
21. 4. 2004, č. j. 7 Ca 40/2003 – 32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobce (dále též „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadl shora označený
rozsudek Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 10. 12. 2002, č. j. 10288/21-02/10. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl
odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru č. 484/2002 Celního úřadu
Praha III ze dne 4. 7. 2002, č. j. 1768-3273/10/2000/CPR SCD-214/2000, jímž bylo
stěžovateli dodatečně vyměřeno clo ve výši 331 042 Kč a daň z přidané hodnoty ve výši
16 552 Kč; doměřená pohledávka v celkové výši 347 594 Kč se vztahovala k rozhodnutí
vydanému v celním řízení dne 26. 10. 1999, ev. č. JCD 11768079-03713-8.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že jak ze strany žalovaného, tak ze strany
Městského soudu v Praze došlo k pochybení a že jsou plně dány důvody dle §103 odst. 1
písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního v platném znění (dále jen
s. ř. s.). Konkrétně vytýká Městskému soudu v Praze nezákonnost rozsudku spočívající
v nesprávném posouzeni právní otázky (aplikace Harmonizovaného systému - celní sazebník).
Pokud jde o řízení před správním orgánem, toto vykazuje vady popsané v §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s. a již pro tyto, v podané žalobě důvodně vytýkané vady řízení před správním
orgánem (str. 4 a 5 žaloby), měl Městský soud v Praze žalobou napadené správní rozhodnutí
rozsudkem zrušit.
Ze strany žalovaného i soudu byl nesprávně aplikován celní sazebník a související
Všeobecná pravidla pro interpretaci Harmonizovaného systému. Ve vztahu ke správnému
celně tarifnímu zařazení v r. 1999 dovezeného zboží deklarovaného jako „granulované čaje
s příchuti“ je podstatná především správná aplikace výkladového pravidla 1 a výkladového
pravidla 3a) Všeobecných pravidel pro interpretaci HS, podle kterého se postupuje prioritně
u celně tarifního zařazování zboží, které lze podle výkladového pravidla 2b) nebo jiných
důvodů zařadit prima facie do dvou nebo více čísel. Podle výkladového pravidla 3a) má být
postupováno prioritně
takto:číslo, které obsahuje nejspecifičtější popis, má přednost před
čísly s obecnějším popisem. Stěžovatel trvá na tom, že v případě dováženého zboží
je nejspecifičtějším popisem „přípravky na bázi čaje“ tak, jak zboží zařadil stěžovatel.
V tomto případě se při zařazování postupuje podle pravidla 3a) a dovážené zboží
má být zařazeno do čísla 2101209800, neboť výtažek z černého čaje dává zboží podstatný
charakter. Městský soud v Praze ve svém rozsudku akceptoval výklad žalovaného, kdy tento
dovodil, že naměřené hodnoty výtažků z čaje u dováženého zboží jsou tak nízké,
že nedovolují zařadit toto zboží do podpoložky celního sazebníku 2101209800 jako přípravek
na bází koncentrátů z čaje. Celní sazebník však nestanoví u přípravků na bázi čaje pro obsah
složek jako je kofein, theobromin žádné množstevní limity. Stěžovatel je názoru, že
sledoval-li by zákonodárce záměr rozlišit zařazení přípravků na bázi čaje do tohoto čísla
anebo do čísla jiného podle obsahu těchto složek, rozhodně by takovýto limit byl v zákoně
uveden.
Městský soud v Praze se dále ve svém rozsudku plně ztotožnil s výkladem
Všeobecných pravidel pro interpretaci HS uplatněným ze strany žalovaného, který při popření
toho, že dováženému zboží dává podstatný charakter právě obsah čajového extraktu a bylo
správně celně tarifně zařazeno do podpoložky celního sazebníku 2101209800, nijak
nezkoumal, jaké číslo celního sazebníku v tomto případě obsahuje nejspecifičtější popis
dováženého zboží ve smyslu výkladového pravidla 3a). Stěžovatel má za to, že
nejspecifičtějším popisem dováženého zboží, pokud by obsahovalo výtažek z rostliny čaje
v takovém množství, že mu nedávalo podstatný charakter, a které splňovalo zároveň
podmínky uvedené v interpretační poznámce ke kapitole 21 (dovážené zboží bylo ve formě
granulí, obsahovalo cukr, výtažky z rostlin - čaj černý a další, kyselinu askorbovou, jakož
i kyselinu citrónovou), ve znění platném v roce dovozu zboží je: přípravek ve formě granulí,
obsahující cukr, výtažky z rostlin a kyselinu askorbovou nebo kyselinu citrónovou s tím, že
takovýto přípravek je určen ke konzumaci jako nápoje /“čaje“/ po smíchání s vodou. Tento
nejspecifičtější popis obsahuje tak při správné aplikaci výkladového pravidla 1 Všeobecných
pravidel pro interpretaci HS znění čísla 21069098 HS - celního sazebníku a odpovídající
interpretační poznámky ke kapitole 21 HS v textaci platné v roce dovozu předmětného zboží.
Městský soud v Praze se dále ve svém rozsudku plně ztotožnil s postupem žalovaného
tak, že neaplikoval dikci výkladového pravidla 3a), jehož použití při nalezení čísla
s nejspecifičtějším popisem nedovoluje postupovat dále podle pravidla 3b), a pominul
ve svém postupu znění pravidla č. 1: Názvy tříd, kapitol a podkapitol mají pouze orientační
charakter, pro právní účely jsou pro zařazování směrodatná znění čísel a odpovídajících
poznámek ke třídám nebo kapitolám, jakož i následujících pravidel, pokud znění těchto čísel
nebo poznámek nestanoví jinak. Tím, že kapitola 21 celního sazebníku obsahuje interpretační
poznámku, která definuje, co rovněž patří do podpoložek 21069092 a 21069098, je zcela
zřejmé, že názvem zboží patřícího do podpoložky 21069098 není všeobecný výraz
„Potravinové přípravky jinde neuvedené ani nezahrnuté - ostatní - ostatní - ostatní“, avšak
„Výrobky, které jsou potravinovými přípravky jinde neuvedenými ani nezahrnutými, které
jsou ve formě granulí obsahující cukr, výtažky z rostlin a kyselinu askorbovou nebo kyselinu
citrónovou. Tyto přípravky jsou určeny ke konzumaci jako nápoje /“čaje“/ po smíchání
s vodou“. Nejspecifičtějším popisem zboží, které by obsahovalo výtažek z rostliny čaje
v takovém množství, že mu nedávalo podstatný charakter, je tedy právě přípravek ve formě
granulí, obsahující cukr, výtažky z rostlin a kyselinu askorbovou nebo kyselinu citrónovou
s tím, že takovýto přípravek je určen ke konzumaci jako nápoje /“čaje“/ po smíchání s vodou.
Proto pokud zboží dovezené v roce 1999 by bylo posuzováno tak, že obsahovalo výtažek
z rostliny čaje v takovém množství, že mu nedával podstatný charakter, bylo však přitom
ve formě granulí, obsahovalo kromě výtažku z rostliny čaje také cukr, kyselinu askorbovou
a kyselinu citrónovou a bylo určeno ke konzumaci jako nápoje - čaje, mělo být zařazeno
do podpoložky (čísla) 21069098, neboť interpretační poznámka 1 ke kapitole 21 ve znění
platném v roce, kdy se dovozy uskutečnily, je právně závazná a nebylo tedy možné zařadit
výrobek splňující kritéria této poznámky do jiné podpoložky. Vzhledem k výše uvedeným
skutečnostem navrhuje stěžovatel, aby Nejvyšší správní soud rozsudek Městského soudu
v Praze ze dne 21. dubna 2004, č. j. 7 Ca 40/2003 - 32, zrušil a věc vrátil tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti podáno nebylo.
Ze spisového materiálu vyplynulo, že dne 26. 10. 1999 Celní úřad Praha III propustil
na základě celního prohlášení na návrh žalobce jako deklaranta na propuštění do režimu
volného oběhu zboží označené jako „granulované čaje s příchutí“. Žalobce uvedl do řádku 31
celního prohlášení název zboží „granulované čaje s příchutí“ se zbožovým kódem 2101 20 98
Kombinované nomenklatury, která zní:„ Výtažky, esence (tresti) a koncentráty z čaje nebo
maté a přípravky na bázi těchto výtažků, esencí (trestí) nebo koncentrátů nebo na bázi čaje
nebo maté: Přípravky : Ostatní. U uvedeného zboží „granulované čaje s příchutí“ byla celní
kontrolou ověřována správnost údajů v celním prohlášení, byly odebrány vzorky
deklarovaného zboží a z výsledků jejich analýzy provedené v Celně technické laboratoři
v Praze bylo zjištěno, že zboží nepatří do podpoložky 2101 20 98, ale do podpoložky
1701 91 00 Kombinované nomenklatury, která zní: „Třtinový nebo řepný cukr a chemicky
čistá sacharóza, v pevném stavu, ostatní, s přísadou aromatických přípravků nebo barviva“.
Žalobce poté, co byl při ústním jednání seznámen s laboratorními výsledky a s návrhy
Celního ředitelství Praha na sazební zařazení zboží, obsaženými ve stanoviscích tohoto úřadu
k jednotlivým druhům zboží, nepřipustil chybné zařazení dováženého zboží. Uvedl,
že se jedná o granulované přípravky, které jsou po smíchání s vodou určeny ke konzumaci
jako nápoj‚ který má charakter čaje. Celní úřad Praha III na podkladě provedeného šetření,
stanoviska Celně technické laboratoře a vyjádření Celního ředitelství Praha ze dne 10. 4. 2000
vydal dne 4. 7. 2002 rozhodnutí (dodatečný platební výměr), kterým žalobci dodatečně
vyměřil clo a DPH v celkové výši 347 594 Kč. Žalobce v podaném odvolání proti rozhodnutí
o doměření cla napadl součet všech analyzovaných látek u jednotlivých analyzovaných
vzorků a neprokazování vitamínu C a tříslovin. Odvolání doplnil znaleckým posudkem ing. J.
J. ze dne 29. 3. 2000 s přílohami (výsledky chemické analýzy - laboratorní zpráva zkušební
laboratoře č. 1082 – A. P. s. r. o.), napadl interní doklad celní správy, ve kterém je uvedeno
zařazování granulovaných výrobků nazývaných „čaje s příchutí“, dovolával se ustanovení
zákona č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích, vyhlášky č. 330/1997 Sb. a
nař. vlády č. 303/1998 Sb., celního sazebníku, vysvětlivek k harmonizovanému popisu a
číselnému označování zboží a Všeobecných pravidel pro interpretaci Harmonizovaného
systému popisu a číselného označování zboží (dále také HS). Doložil „Informaci o sazebním
zařazení DE 82378 na zboží pod názvem "citrónový nápoj" - granulát, „Informaci o zařazení
PT 127/99 (fotokopie dokladu pod názvem Evropské společenství - Závazná sazebníková
informace), rovněž potvrzení výrobce o obsahu přírodních látek a jako podpůrný důkazní
prostředek i Závaznou informaci "Granulované instantní čaje různých příchutí", současně
však uvedl, že u těchto čajů byla upravena receptura výsledkem zvýšení obsahu kofeinu. Při
přezkoumání dodatečného platebního výměru žalovaný vycházel z ust. §105 odst. 4 zákona č.
13/1993 Sb., celního zákona, a z přílohy č. 16 vyhlášky č. 135/1998 Sb., podle kterých
deklarant podáním celního prohlášení potvrzuje správnost údajů v něm obsažených a je
povinen název zboží uvést v dostatečně přesných termínech. Pokud jde o dovážené zboží,
žalovaný z výsledků provedených analýz v Celně technické laboratoři a s odkazem na složení
každého ze zkoumaných vzorků dospěl ke zjištění, že přestože jednotlivé vzorky obsahovaly
výtažky z čaje, bylo množství čajových výtažků tak malé, že nejde o výrobek na bázi
(základě) čaje, ale o výrobek patřící do kapitoly 17 Harmonizovaného systému, tj. obarvená
aromatizovaná sacharóza. Žalovaný přihlédl k námitkám žalobce proti zařazení zboží
učiněného Celním úřadem Praha III a ke stanoviskům celně technické laboratoře a
konstatoval, že test na obsah a přítomnost kyseliny citrónové nebyl u žádného vzorku
prováděn, neboť tato analýza nebyla nutná pro zařazení zboží do celního sazebníku. Nebyla
však zpochybněna přítomnost vitamínu C ve výrobku, ani vyloučena přítomnost extraktu čaje
černého. Podle vyjádření Celně technické laboratoře však množství tohoto extraktu bylo tak
malé, že nedává výrobku charakter čaje, ale obarveného a aromatizovaného cukru. Žalovaný
uvedl, že výsledky posudku společnosti A. P. s. r. o. jsou v dobré shodě s výsledky Celně
technické laboratoře, posudek ing. J. J. ze dne 29. 3. 2000 konstatoval tatáž zjištění, která ve
svých posudcích uváděla Celně technická laboratoř, tj. že ve vzorcích byla zjištěna přítomnost
kofeinu, popř. i theobrominu, tzn. že výrobek obsahuje extrakt čaje a že obsahuje kyselinu
citrónovou, že vzorky obsahují nekvantifikované stopy tříslovin a malé množství extraktu čaje
černého. Celně technická laboratoř nepopírá přítomnost velmi malého podílu jablečné šťávy
nebo šťávy z jeřábu černého, ale zásadně odmítá konstatování, že jde o bylinný extrakt.
Žalovaný poukázal na rozdíly mezi pojmy extrakt (výluh) a šťáva s tím, že jablečná šťáva se
nezískává vyluhováním, nýbrž lisováním. Proto je na obalu výrobku deklarována přítomnost
jablečné šťávy, nikoliv extraktu. K argumentu žalobce sazebním zařazením německé celní
správy (jde o informaci o sazebním zařazení zboží DE 82378 na zboží „citrónový nápoj")
žalovaný uvedl, že šlo o výrobek s cca 30ti násobným obsahem theobrominu a kofeinu
vyšším, než mají výrobky dovážené žalobcem, proto jejich zařazení do kapitoly 21 celního
sazebníku bylo správné. K námitce sazebního zařazení zboží do podpoložky 2106 90 59 dle
informace Evropského společenství PT 127/99 žalovaný vysvětlil, že tato informace se týkala
pouze zboží pod názvem rostlinný čaj s obsahem, mimo jiné, 1,3 % bylinného výtažku, takže
jde o jiný výrobek. Doporučené zařazení dle této informace se týkalo pouze přípravků “H.“
(orange tea, fruit tea a fennel tea). Žalovaný zdůraznil, že výrobek dovážený žalobcem
obsahuje extrakt (výtažek) čaje černého, ale žádné další rostlinné extrakty a že takovéto
výrobky na bázi extraktu jsou specifičtěji uvedeny ve znění čísla 2101 HS: „Výtažky, essence
(tresti) a koncentráty z kávy, čaje nebo maté a přípravky na bázi těchto výrobků nebo na bázi
(základě) kávy, čaje nebo maté:“). Správní orgán již při rozhodování v prvním stupni při
posuzování správnosti sazebního zařazení dle uvedených hledisek vycházel z celního
sazebníku, z výsledků analýzy Celně technické laboratoře a podpůrně z rozhodnutí tarifní
komise Generálního ředitelství cel ze dne 10. 5. 1999 o zařazení výrobků „citronový instantní
čaj“ do podpoložky 1701 91 00 celního sazebníku. Uvedl, že sazební zařazení zboží je dáno
podpoložkami Kombinované nomenklatury, jehož základem je Harmonizovaný systém popisu
a číselného označování zboží, k němuž přistoupila i Česká republika a zavázala se jej
dodržovat. Právně závazná jsou pravidla pro interpretaci Harmonizovaného systému. V
daném případě bylo, vzhledem ke znění čísel 1701 a 2101, při zařazení zboží použito pro
interpretaci Harmonizovaného systému všeobecné pravidlo č. 1, které stanoví, že je
směrodatné znění čísel k třídám a kapitolám. Dále bylo zohledněno všeobecné interpretační
pravidlo č. 2 b), jehož účelem je rozšířit rozsah jakéhokoliv čísla, ve kterém je zmíněn určitý
materiál nebo látka a směsi a kombinace tohoto materiálu s jinými materiály nebo látkami.
Rozsah čísla však nelze rozšiřovat o zboží, pokud je zboží přidáním jiného materiálu nebo
látky zbaveno charakteru zboží uvedeného v tomto čísle. V důsledku toho musí být směsi a
kombinace materiálů a látek, které lze zařadit do dvou nebo více čísel, zařazovány v souladu s
pravidlem č. 3. Pro daný případ bylo v důsledku uvedených výkladových pravidel na místě
použít Všeobecné interpretační pravidlo č. 3 b), které stanoví, že směsi, zboží složené z
různých materiálů nebo vytvořené z různých komponentů se zařadí podle materiálu nebo
komponentu, který jim dává podstatné rysy (charakter), je-li možno takový materiál nebo
komponent určit.
V žalobě stěžovatel namítal, že žalovaný se nevypořádal se všemi jeho námitkami
uvedenými v odvolání. Poukázal na to, že v odvolacím řízení prokazoval zařazení
předmětných granulovaných čajů do položky celního sazebníku 210120 jako přípravků
na bázi koncentrátů z čaje znaleckým posudkem, který potvrdil malý, ale prokazatelný podíl
extraktu čaje černého pravého v analyzovaných vzorcích; žalovaný ve svém rozhodnutí
nezdůvodnil odkazem na příslušnou literaturu, kde je stanoveno množství kofeinu
a polyfenolických látek, potřebné k označení nápoje jako instantní granulovaný
čaj, a poukázal na definici instantního čaje uvedenou ve vyhl. č. 330/1997 Sb. Dále stěžovatel
namítal, že žalovaný správní orgán nezohlednil možné zařazení zboží do položky 210690
celního sazebníku, ačkoliv žalobce v odvolání uplatňoval toto zařazení s odkazem
na interpretační poznámku k tomuto číslu, která stanovuje, že do čísla 210690 patří
„přípravky ve formě granulí, obsahující cukr, výtažky z rostlin a kyselinu askorbovou nebo
kyselinu citrónovou“. Poukazoval rovněž, že nikde není stanoveno požadované množství
jmenovaných složek, takže jím dovážené výrobky splňují parametry na zařazení alespoň
do čísla 210690. Podle žalobce výklad žalovaného k této námitce, že čaj není rostlinou
ve smyslu uvedené poznámky, nemá žádné opodstatnění, neboť předmětem řízení nejsou
výtažky z čaje, ale přípravky ve formě granulí, obsahující cukr, výtažky z rostlin
(viz nezpochybněný obsah čajového extraktu) a kyselinu askorbovou a citrónovou. Žalovaný
rovněž nezohlednil připomínky žalobce vycházející z analýz znění, vysvětlivek a poznámek
k jednotlivým číslům 1701, 2101 a 2106 celního sazebníku, nevypořádal se s podpůrnými
důkazy žalobce, jimiž byly předložené informace o zařazování výrobků, které neuváděly
rozhodné množství kofeinu a polyfenolických látek. Údaje o položce celního sazebníku a výše
sazby cla jsou náležitostmi rozhodnutí v celním řízení, za které odpovídá dle stěžovatele celní
úřad při propuštění zboží. V daném případě bylo pochybení v zařazení zboží zjištěno
až při následné kontrole. Na základě uvedeného žalobce spatřoval nezákonnost napadeného
rozhodnutí v porušení §127 odst. 3 zák. č. 13/1993 Sb a v porušení §50 odst. 7 zák.
č. 337/1992 Sb. (nevypořádání se s odvolacími námitkami). Z uvedených důvodů se žalobce
domáhal zrušení napadeného rozhodnutí a vrácení věci k dalšímu řízení.
Městský soud v Praze podanou žalobu zamítl, přitom k námitkám stěžovatele uvedl,
že podáním celního prohlášení potvrzuje deklarant správnost údajů v něm obsažených,
pravost dokladů, kterými je doloženo, a zavazuje se k plnění povinností vyplývajících
z propuštění zboží do navrženého oběhu (§105 odst. 4 zák. č. 13/1993 Sb., celní zákon,
v platném znění). Je-li výrokem rozhodnutí v celním řízení potvrzeno celní prohlášení podané
písemně, stávají se obsah tohoto prohlášení a skutečnosti, podle nichž se zboží propustí,
součástí rozhodnutí (§104 odst. 4 celního zákona). Základními náležitostmi rozhodnutí
v celním řízení, uvedenými v §104 odst. 1 celního zákona, jsou, mimo jiné, název zboží
i podpoložka celního sazebníku a celní sazba zboží [§104 odst. 1 písm. d)‚ e) celního
zákona]. Celní úřad je oprávněn ověřovat správnost přijatých celních prohlášení. Za tímto
účelem je oprávněn kontrolovat celní prohlášení, doklady vztahující se k celnímu prohlášení
a zboží (§115 celního zákona). Jsou-li splněny podmínky stanovené pro navržený režim
a zboží a na zboží se nevztahují žádné zákazy a omezení, propustí celní úřad zboží
do navrženého režimu ihned po ověření údajů uvedených v celním prohlášení, nebo, byla-li
celní prohlášení přijatá bez ověřování údajů, ihned po přijetí celního prohlášení (§120 odst. 1
celního zákona). To však nebrání tomu, aby celní úřad provedl následnou kontrolu za účelem
přesvědčení se o pravdivosti údajů uvedených v celním prohlášení. Nasvědčuje-li následná
kontrola dokladů, údajů nebo celního prohlášení tomu, že zboží bylo propuštěno
do navrženého režimu na základě nesprávných nebo neúplných údajů, učiní celní orgány
opatření nezbytná k nápravě (§127 odst. 3 celního zákona). Soud proto nepovažoval
za důvodnou námitku žalobce, že za správnost údajů v celním prohlášení, které jsou
základními náležitostmi rozhodnutí v celním řízení, odpovídá celní úřad. Námitka žalobce,
že celní úřad doměřil žalobci clo a daň v rozporu s §127 odst. 3 celního zákona, neboť
následnou kontrolou nezjistil, že zboží bylo propuštěno do navrženého oběhu na základě
nesprávných nebo neúplných údajů, souvisí se spornou otázkou právního posouzení v tomto
řízení, týkající se celního zařazení zboží deklarovaného žalobcem jako „granulované čaje
s příchutí“ dle nař. vlády č. 303/1998 Sb., kterým byl vydán celní sazebník s účinností
od 1. 1. 1999.
Z obsahu správního spisu vyplynulo, že předmětné zboží, žalobcem deklarované
v jednotné celní deklaraci jako zboží patřící do podpoložky 2101 20 98 Kombinované
nomenklatury, bylo podrobeno kontrole celního úřadu‚ v rámci které byly k analýze v Celně
technické laboratoři odebrány vzorky dováženého zboží. Z evidenčních listů odebraných
vzorků vyplývá, že v žádném ze čtyř zkoumaných vzorků nebyla potvrzena přítomnost
tříslovin čaje, podíl sacharózy a glukózy je uváděn vždy v procentech hmotnosti, množství
theobrominu a kofeinu bylo zjištěno v setinách mg/g (1. vzorek: 91,9 % hm. sacharózy,
4,2 % hm. glukózy, 2,0 % hm. kyseliny citrónové a stopové množství theobrominu a kofeinu
- 0,06 mg/g, 2. vzorek: 90,5 % hm. sacharózy, 4,8 % hm. glukózy, 2,30 % hm. kyseliny
citrónové a stopové množství theobrominu a kofeinu 0,06 mg/g, 3. vzorek: 87,5 % hm.
sacharózy, 4,9 % hm. glukózy, 0,3 % hm. fruktózy, 2,2 % hm. kyseliny citrónové a stopové
množství theobrominu a kofeinu 0,06 mg/g. Celní úřad Praha III ve svém rozhodnutí, kterým
žalobci dodatečně vyměřil celní dluh v celkové výši 347 594 Kč, vyšel ze zjištění,
že analyzované vzorky jsou směsí aromatizovaných cukrů s převládajícím množstvím
sacharózy, neboť obsahují více jak 50 % sacharidů, a proto patří k zařazení do kapitoly 17
celního sazebníku. Kvalitativní stanovení přítomnosti polyfenolů čaje potvrdilo velmi nízký
obsah čajového extraktu. Jak vyplývá z dalších podkladů řízení, stěžovateli se ani v
odvolacím řízení předložením znaleckého posudku č. 47/2000 znalce ing. J. J. a protokolem o
zkoušce společnosti A. P., s. r. o. (zkušební laboratoř) nepodařilo vyvrátit závěr celního
úřadu, že vzorky dovážených granulovaných čajů obsahovaly malý podíl extraktu čaje
černého. Znalecký posudek ing. J. J. potvrdil ve vzorcích přítomnost kofeinu, theobrominu a
theophylinu, neidentifikoval stopy tříslovin, konstatoval velmi vysoký obsah cukrů a dospěl k
pravděpodobnému (téměř jistému) závěru, že vzorky obsahují malý, ale prokazatelný podíl
extraktu čaje černého pravého, připraveného pravděpodobně z méně kvalitních sort pravého
čaje. Dále konstatoval, že všechny vzorky obsahovaly podíl bylinného extraktu z malvice
jablečné. Posudek znalce Ing. J. J. a výsledky analýzy zkušební laboratoře A., s. r. o.
(stanovení hodnot kofeinu, theobrominu, theophylinu, vitamínu C a kyselin
dehydroaskorbové, citrónové) doložené žalobcem byly ve stanovisku Celně technické
laboratoře, podaném k odvolání žalobce, posouzeny jako závěry v dobré shodě s výsledky
analýzy, kterou provedla Celně technická laboratoř. Bylo konstatováno, že obsahy nalezených
alkaloidů jsou ve zkoušce u firmy A. dokonce o něco nižší a že všechna zjištění potvrzují
malé množství extraktu čaje černého. Celně technická laboratoř ve svém stanovisku nepopřela
velmi malý podíl jablečné šťávy, avšak popřela, že by šlo o extrakt (výluh) a dále, že by šlo o
bylinný extrakt, neboť za byliny nelze považovat rostliny se zdřevnatělým stonkem, tj.
stromy.
Městský soud v Praze v rozsudku konstatoval, že žalobcem zajištěné a předložené
důkazy nezpochybnily zjištění celního úřadu o vysokém podílu cukrů a malém podílu
čajového extraktu ve vzorcích dováženého čaje. Z tohoto pohledu neshledal soud jako
podstatné, že žalovaný k odvolací námitce žalobce v napadeném rozhodnutí nezdůvodnil
součet jednotek surovin zjištěných v procentech hmotnosti ve zkoumaných vzorcích, když
tato skutečnost neměla vliv na posouzení evidentně malé hodnoty stopových prvků kofeinu
a theobrominu, uváděných v mg/g, které charakterizují přítomnost výtažků z čaje. Nebylo
ani potřebné, jak se domnívá žalobce, zjišťovat a uvádět literaturu, která by stanovovala
množství kofeinu a polyfenolických látek v nápoji, označeném jako instantní granulovaný
čaj. Žalovaný se v tomto smyslu vypořádal s námitkou žalobce, že definice instantního čaje
obsažená ve vyhl. č. 330/1997 Sb., kterou se provádí některá ustanovení zákona č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích, nestanoví potřebné množství čajového extraktu.
K této námitce zcela správně argumentoval tím, že pro účely celního řízení je na místě zboží
posuzovat podle celních předpisů, tj. postupovat podle nař. vlády č. 303/1998 Sb., kterým
byl vydán celní sazebník, a řídit se Všeobecnými interpretačními pravidly Harmonizovaného
systému popisu a číselného označování zboží.
Městský soud v Praze neshledal pochybení žalovaného ani při aplikaci nař. vlády
č. 303/1998 Sb. (celního sazebníku). Celní sazebník používá pro účely klasifikace zboží
Kombinovanou nomenklaturu Evropské unie, vycházející z Harmonizovaného systému
popisu a číselného označování zboží dle tříd, kapitol, položek a podpoložek. Česká republika
přistoupila k Mezinárodní úmluvě o Harmonizovaném systému popisu a číselného označování
zboží a k Protokolu o její změně, ve kterých se zavázala dodržovat ustanovení obligatorních
částí Harmonizovaného systému a rozhodnutí o sazebním zařazení zboží. Kromě popisu
a číselného označení zboží jsou závazné poznámky ke třídám, kapitolám, položkám
a podpoložkám, jakož i Všeobecná pravidla pro interpretaci Harmonizovaného systému
(Úvod k celnímu sazebníku, příloha I nař. vlády č. 303/1998 Sb.). V dané věci byly
dováženým zbožím granulované čaje s příchutí, u nichž bylo zjištěno, že jde o směsi složené
z různých složek v různém procentuelním či hmotnostním podílu. Z tohoto důvodu bylo
k zařazení zboží použito Všeobecného interpretačního pravidla 1., tj. zařazení zboží podle
znění čísel a poznámek ke třídám a kapitolám spolu s dalšími, následujícími pravidly.
Zařazení při kombinaci materiálů ve výrobku řeší Všeobecné interpretační pravidlo 2b), které
uvádí, že každá zmínka o materiálu v určitém čísle nomenklatury se vztahuje na tento materiál
buď v čistém stavu nebo smíšený nebo přidaný k jiným materiálům. Stejně tak se každá
zmínka o zboží z určitého materiálu vztahuje na zboží zcela nebo částečně vyrobené z tohoto
materiálu. Zařazování zboží sestávajícího se z více než jednoho materiálu se provádí podle
zásad uvedených v pravidle 3. Použití uvedeného pravidla 2 b) celními orgány na předmětné
zboží je dáno tím, že analýza dovážených výrobků prokázala přítomnost více složek, např.
sacharózy, glukózy a složek prokazujících přítomnost čajového extraktu, proto by dovážené
výrobky, co do svého složení, vyhovovaly popisu více čísel, která zmiňují uvedené složky,
např. popisu čísla 1701: „Třtinový nebo řepný cukr a chemicky čistá sacharóza, v pevném
stavu“ nebo popisu čísla 2101 „Výtažky, essence (tresti) a koncentráty z kávy, čaje nebo maté
a přípravky na bázi těchto výrobků nebo na bázi kávy, čaje nebo maté, pražená čekanka a jiné
pražené kávové náhražky a výtažky, essence (tresti) a koncentráty z nich.“ Podle
Všeobecného interpretačního pravidla 3 platí, že má-li být zboží podle pravidla 2 b) nebo
z jiných důvodů zařazeno prima facie do dvou nebo více čísel, zařazování se provádí podle
pravidla 3a), 3b) a 3c). Stěžovatel poukazoval na opomenutí aplikace pravidla 3 a) celními
orgány, které stanoví, že číslo, které obsahuje nejspecifičtější popis, má přednost před čísly
se všeobecným popisem. Jestliže se však každé ze dvou nebo více čísel vztahuje pouze k části
materiálů obsažených ve smíšeném nebo složeném zboží nebo jen k části položek souprav
(sad) upravených pro drobný prodej, tato čísla se považují ve vztahu k tomuto zboží za stejně
specifická, i když jedno z nich obsahuje úplnější a přesnější popis zboží. Z napadeného
rozhodnutí, které obsahuje vysvětlující výklad použití Všeobecných interpretačních pravidel,
je zřejmé, že žalovaný správní orgán interpretační pravidlo 3a) neopominul. Pravidlo 3a) však
v dané věci neřešilo zařazení předmětného výrobku jako směsi a kombinace materiálů
dle jednoho nejspecifičtějšího čísla. Je totiž zřejmé, že vzhledem k různým druhům složek
obsaženým ve vzorcích by se ve smyslu pravidla 3a) jako stejně specifické jevilo číslo 1701
(pro složku sacharózy), jakož i číslo 2101 (pro přítomnost extraktu čaje). Proto soud neshledal
správnou úvahu stěžovatele, že výrobek bylo třeba ve smyslu pravidla 3a) zařadit do čísla
2106‚ tj. do čísla s obecnějším popisem. Soud nepřisvědčil žalobci ani v tom, že zařazení
dováženého výrobku do všeobecnějšího znění čísla 2106: „Potravinové přípravky jinde
neuvedené ani nezahrnuté“ je dáno interpretační poznámkou 1. kapitoly 21. Uvedená
interpretační poznámka 1. kapitoly 21 uvádí, že podpoložky 2106 90 92 a 2106 90 98 zahrnují
přípravky ve formě granulí, obsahující cukr, výtažky z rostlin a kyselinu askorbovou nebo
kyselinu citrónovou. Tyto přípravky jsou určeny ke konzumaci jako nápoje (,‚čaje“)
po smíchání s vodou.“ Uvedená interpretační poznámka se vztahuje k podpoložkám
2106 90 92 a 2106 90 98 a k zařazení do těchto podpoložek zmiňuje takový nápoj (určený
k pití obdobně jako čaj po smíchání s vodou), který obsahuje výtažek z rostlin. Čajový extrakt
je výtažkem z rostliny a to z rostliny čaje, tento rostlinný výtažek z čaje je však specifičtěji
uveden ve znění čísla 2101, které pamatuje výslovně na výtažky z čaje a tudíž výtažky
z rostlin, kterými jsou výlučně výtažky z čaje, nemohou být zařazeny pod znění čísla 2106,
ale je na ně pamatováno specifičtějším zněním čísla 2101, přičemž ve smyslu interpretační
poznámky 1. kapitoly 21 je v podpoložkách 2106 90 92 a 2106 90 98 pamatováno na výtažky
z rostlin, kterými nejsou výtažky z čaje. Tomu právě nasvědčuje všeobecnější znění
interpretační poznámky, které zmiňuje obecně výtažky z rostlin. Není v rozporu, že žalovaný
tím, že pro daný výrobek považoval za specifičtější znění čísla 2101 celního sazebníku,
jej pak do tohoto čísla nezařadil. To vyplývá právě ze znění Všeobecného interpretačního
pravidla 3a), které nevylučuje považovat několik čísel celního sazebníku za stejně specifická
a v tom případě se posouzení zařazení zboží řídí v pořadí dalším Všeobecným interpretačním
pravidlem 3b). Soud shledal správným postup žalovaného, přistoupil-li k aplikaci
Všeobecného interpretačního pravidla 3b), které řeší zařazení směsí, zboží složených
z různých materiálů nebo vytvořených z různých částí a zboží v soupravách (sadách)
upravených pro drobný prodej, které nemohou být zařazeny podle pravidla 3a), a to tak, že se
zařazují podle materiálu, části nebo výrobku, které jim dávají jejich podstatné rysy, je-li
možno je určit. Na základě provedených analýz Celně technické laboratoře, jejichž výsledky
nepopřely ani závěry zkoušek a znaleckého posudku předložené žalobcem, soud považoval
za prokázané, že zjištěné množství čajového extraktu ve zkoumaných vzorcích bylo tak malé,
že nedává dováženému výrobku takový podstatný rys, aby byl výrobek hodnocen jako
přípravek na bázi (základě) čaje a oproti tomu množství aromatizovaných cukrů
s převládajícím množstvím sacharózy charakterizuje předmětný výrobek tak, že svými
podstatnými rysy vyhovuje znění podpoložky 1701 91 00. „Třtinový nebo řepný cukr
a chemicky čistá sacharóza, v pevném stavu: ostatní, s přísadou aromatických přípravků nebo
barviva“ tak, jak jej zařadily celní orgány. Soud přisvědčil rovněž i argumentaci žalovaného,
že předmětný výrobek nemohl být k zařazení posouzen podle Informace o zařazení PT 127/99
(závazné informace ES), když tato informace se týkala zařazení rostlinných čajů s obsahem
bylinného výtažku (1,3 %) a šlo tedy o odlišný výrobek. Konečně se žalovaný vypořádal
i s námitkou aplikace sazebního zařazení francouzské celní správy, když zdůraznil,
že závazná informace o sazebním zařazení zboží je zásadně vydávána konkrétní osobě
na konkrétní zboží, v žádném případě ji nelze používat obecně pro veškeré zboží podobného
názvu. Námitky stěžovatele stran nevypořádání se se všemi odvolacími důvody neshledal
Městský soud v Praze důvodnými.
V souladu s ust. §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační
stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné (ust. §103 odst. 1 písm. c) cit. zák.)
nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé,
anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné (ust. §103 odst. 1 písm. d) cit. zák.), jakož
i v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Městského
soudu v Praze v mezích důvodů uplatněných ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. a
dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. může nezákonnost spočívající
v nesprávném právním posouzení věci soudem v předcházejícím řízení spočívat buď v tom,
že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná právní věta, popř. je sice
aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena. Vztah mezi skutkovým
zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak, že jde o aplikaci právní normy
na konkrétní případ nebo situaci.
Městský soud v Praze ve svém rozhodnutí vycházel z relevantní právní úpravy
obsažené v celním zákoně (§104 odst. 1 celního zákona o základních náležitostech
rozhodnutí v celním řízení, rovněž §105 odst. 4, 5 celního zákona a ust. §127 celního zákona
upravující kontrolu po propuštění zboží). Správně posoudil věc v souladu s nařízením vlády
č. 303/1998 Sb., kterým se vydává celní sazebník a kterým se stanoví sazby dovozního
cla pro zboží pocházející z rozvojových a nejméně rozvinutých zemí a podmínky pro jejich
uplatnění (celní sazebník), které nabylo účinnosti dnem 1. ledna 1999,jakož i z všeobecných
pravidel pro interpretaci Harmonizovaného systému, jež soud podrobně rozebral ve svém
rozhodnutí.
Harmonizovaný systém popisu a číselného označování zboží je systémem, tedy
množinou prvků uspořádaných podle jejich podobnosti a souvislosti v ucelené subsystémy
prvků, které se vyznačují určitými společnými znaky, jež je odlišují od jiných subsystémů
tohoto systému. Skutečnost, že názvy tříd, kapitol a podkapitol mají pouze orientační
charakter, podle názoru Nejvyššího správního soudu neznamená, že by pro zařazování zboží
byly zcela bez významu; takový závěr se příčí systematickému myšlení a výkladu právního
předpisu. Uplatnění logického výkladu pravidla 3 Harmonizovaného systému popisu
a číselného označování zboží při zachování podmínky prima facie (jež samo o sobě vylučuje
jakýkoli jiný postup než první pohled; není tedy třeba přistupovat k míchání s vodou
k dosažení podstaty zboží) je v daném případě jediné možné, neboť nelze v této souzené věci
popřít podstatný rys dováženého výrobku, zde výslovně vyžadovaný, jímž je zcela
nepochybně podíl 90% hmotnosti sacharózy, šlo tedy o typ cukru. Nejvyšší správní soud tedy
sdílí totožný závěr, k jakému dospěl Městský soud v Praze v napadeném rozhodnutí, tedy
že zařazení zboží tak, jak to učinil stěžovatel, nelze považovat za souladné se zákonnými
předpisy pro zařazování zboží do celního sazebníku.
V daném případě stěžovatelem deklarované sazební zařazení výrobků (granulovaných
čajů s příchutí) do podpoložky 2101 20 98 kombinované nomenklatury sazebníku bylo celním
orgánem odmítnuto s tím, že do sazebního čísla 2101 patří kromě jiného přípravky na bázi
výtažků z čaje a předmětné výrobky obsahovaly pouze velmi malé množství přítomného
čajového extraktu, tedy neměly charakter přípravků na bázi čajového výtažku, tj. kdy základní
(charakteristickou) složku tvoří tento výtažek. V roce 1999 obsahoval český celní sazebník
(příloha 1 nařízení vlády č. 303/1998 Sb.) interpretační poznámku 1 (ke kapitole 21):
„Podpoložky 2106 90 92 a 2106 90 98 zahrnují přípravky ve formě granulí, obsahující cukr,
výtažky z rostlin a kyselinu askorbovou nebo kyselinu citronovou. Tyto přípravky jsou určeny
ke konzumaci jako nápoje („čaje“) po smíchání s vodou“. V celním sazebníku pro rok 2001
doznala tato interpretační poznámka změny, a sice výraz „výtažky z rostlin“ byl „zúžen“
na „výtažky z rostlin čísla 1302“. Provedené analýzy nezpochybnily přítomnost jablečné
šťávy nebo šťávy z jeřábu černého. Tyto složky však obecně nelze považovat za „rostlinné
výtažky“ (ovocná šťáva se získává lisováním, v případě rostlinných výtažků jde o extrakt
získaný vyluhováním). Z těchto důvodů nelze tedy ani pro účely uvedené interpretační
poznámky (ve znění roku 1999) považovat obsah jablečné šťávy nebo šťávy z jeřábu černého
za obsah rostlinných výtažků ve výrobku (celní sazebník tyto druhy výrobků rozlišuje, ovocné
šťávy jsou uvedeny v čísle 2009, rostlinné výtažky zpravidla v čísle 1302, výtažek z čaje
je však uveden v čísle 2101). Výrobky tedy jiný rostlinný výtažek než zmíněný čajový extrakt
(zjištěné stopové množství theobrominu a kofeinu) neobsahují. Ve výrobcích byla dále
zjištěna kyselina citronová. Zjištěné stopové množství těchto látek bylo interpretováno jako
velmi nízký obsah čajového výtažku (extraktu), což potvrzuje i skutečnost, že přítomnost
tříslovin čaje nebyla Celně technickou laboratoří prokázána.
Při zařazování posuzovaného zboží do celního sazebníku (sazební číslo 2106 nebo
1701) je třeba vycházet ze znění právně závazných všeobecných interpretačních pravidel;
z těch vyplývá, že nejdříve je nutno rozhodnout o zařazení do čtyřmístného číselného kódu
(sazebního čísla Harmonizovaného systému), a pak dále do odpovídajících položek
a podpoložek (v rámci sazebního čísla). V projednávané věci byla spornou otázka,
zda považovat předmětné výrobky za směs aromatizovaného nebo obarveného cukru (čísla
1701) a velmi malého množství čajového výtažku čísla 2101 (kdy taková směs se v souladu
se všeobecným interpretačním pravidlem 3 b) zařazuje jako cukr v pevném stavu čísla 1701,
který dává směsi podstatný charakter), anebo za potravinový přípravek, jinde neuvedený
ani nezahrnutý sazebního čísla 2106.
Nejvyšší správní soud již s ohledem na shora uvedené přisvědčuje názoru, že velmi
malé množství čajového výtažku nezbavuje tyto výrobky charakteru cukru aromatizovaného
nebo barveného, v pevném stavu čísla 1701 (také granulovaný cukr je cukr v pevném stavu).
Skutečnost, že Vysvětlivky k Harmonizovanému systému k číslu 1701 výslovně formu
„granule“ neuvádějí, neznamená, že je takový výrobek z čísla 1701 vyloučen. V uvedeném
případě totiž vysvětlivky neobsahují taxativní výčet výrobků a granulovaný cukr výslovně
z čísla 1701 vyloučen není. Z uvedeného nelze než dovodit, že je třeba tyto výrobky
považovat za směs cukru (aromatizovaného či barveného) v pevném stavu čísla 1701 a velmi
malého množství čajového výtažku čísla 2101 a na základě všeobecného interpretačního
pravidla 3 b) zařadit tuto směs látek, která každá samostatně patří do různých sazebních čísel,
podle té látky, která dává směsi podstatný charakter, tj. cukr v pevném stavu čísla 1701
(tj. zařazení do sazebního čísla 1701 a dále do odpovídající podpoložky kombinované
nomenklatury uvedené v celním sazebníku - uvedena podpoložka 1701 91 00).
Změna interpretační poznámky 1 (v roce 2001) ke kapitole 21, jíž se stěžovatel
dovolává, nemá na výše uvedený závěr vliv.Vznesenou námitku stěžovatele ohledně
nesprávné aplikace předpisu (resp. poznámek v dané položce) v roce 1999 tak shledal
Nejvyšší správní soud nedůvodnou. Uvedená interpretační poznámka upravuje podmínky
pro zařazení do dvou konkrétních podpoložek 2106 90 92 a 2106 90 98 (rovněž skutečnost,
že interpretační poznámka pro zařazování do uvedených podpoložek nestanoví konkrétní
nebo minimální množství čajového extraktu pro tyto výrobky, nemá na uvedenou zásadu
vliv).
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnými ani další námitky stěžovatele o tvrzeném
nedostatečném dokazování a jeho vlivu a o nesprávném posouzení právní otázky o vadnosti
předcházejícího správního řízení dle ust. §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Nejvyšší správní
soud shledal rozhodnutí žalovaného řádně odůvodněným, jeho závěry jsou logické a jsou
odrazem řádně provedeného dokazování. Ze správního spisu je zcela zřejmé, že správní orgán
provedl v řízení úplné dokazování, je z něj zřejmé, z jakých důkazních prostředků správní
orgán při svém rozhodování vycházel. Důkazní prostředky byly řádně zhodnoceny
a provedené dokazování vyústilo v řádně zjištěný skutkový stav, z něhož správní orgán
při svém rozhodování vycházel. V hodnocení stavu, které ve svém odůvodnění Městský soud
v Praze podrobně uvedl, neshledal Nejvyšší správní soud pochybení; nebyly zjištěny vytýkané
vady správního řízení, pro které měl soud napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit.
Pokud se po přezkoumání rozhodnutí správního orgánu v intencích soudního řádu správního
soud ztotožnil se závěry obsaženými v rozhodnutí žalovaného, když tyto závěry shledal
správnými, nezbylo mu, než žalobu proti rozhodnutí správního orgánu zamítnout.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že přezkoumávané rozhodnutí Městského soudu v Praze netrpí vadami v kasační stížnosti
namítanými, a proto kasační stížnost jako nedůvodnou postupem podle ust. §110 odst. 1
s. ř. s zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (ust. §60 odst. 1, ust. §120 s. ř. s.), a žalovanému, který byl v řízení úspěšný,
náklady řízení nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se náhrada
nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. června 2006
JUDr. Radan Malík
předseda senátu